III SA/Gl 561/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. odstępuje od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości. Zaskarżoną decyzją, nr [...], z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C., nr [...] z dnia [...] r., wymierzającą 1) B. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w Z., 2) B Spółka z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) w W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze. zm., w skrócie u.g.h.). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonej w dniu 14 września 2010 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. ustalili, że w lokalu o nazwie A w Z. przy ul. J. P. [...] w którym prowadził działalność gospodarczą B., znajduje się włączony i gotowy automat do gry o nazwie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] ([...]). W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment – gry kontrolne, w wyniku czego stwierdzono, że wspomniane wyżej urządzenie umożliwia prowadzenie gier w celach komercyjnych i gry mają charakter losowy. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie znajduje się w lokalu niebędącym kasynem i nieposiadającym koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustalono, że urządzenie do gry było własnością B Sp. z o.o. i użytkowane przez nią w lokalu A na podstawie "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z dnia 10 września 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką B a B. S.. Szczegółowe ustalenia z przebiegu kontroli oraz przebiegu gry (eksperymentu) organ zawarł w protokole z dnia 14 września 2010 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia B. S. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS nr HFP [...] ([...]) poza kasynem gry. Z kolei, w stosunku do Spółki B organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry tj. w lokalu A postanowieniem z dnia [...] r. Postępowania te zostały połączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. Decyzją z [...] r. organ I instancji powołując przepisy art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. wymierzył wobec B. S. oraz wobec B Sp. z. o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów gry na skontrolowanym urządzeniu mają charakter losowy i urządzane są w celach komercyjnych, a przy tym urządzenie APEX HOT MAGIC FRUITS nr HFP [...] ([...]) jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji przyjął, że podmiotami urządzającymi gry na automacie poza kasynem gry są B. S. i Spółka B, którzy podlegają solidarnie karze pieniężnej. Pismami z dnia 12 listopada 2013 r. radca prawny D. S. jako pełnomocnik reprezentujący obie strony złożył odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w których wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust.1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 ustawy z dnia 19.11,2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 206/96/WE z dnia 20 listopada 2009r. (Dz. U. UE.L.98.204.3 z późn. zm.) i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust.4 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art.89 ust.1 pkt 2ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych; III. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; IV. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; V. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 04.08.2010r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 07 maja 2010r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; VI. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego- skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 04.08.2010r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 07 maja 2010r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w zaskarżonej decyzji; VII. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 17 grudnia 2010r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; VIII. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; IX. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; X. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dn. 27.08.2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Jednocześnie złożono wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1979/11): "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?", Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił postępowanie na wniosek pełnomocnika stron, które podjął postanowieniem z dnia [...] r. Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. W motywach decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym do gier, a gry organizowane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy, grający nie ma realnego wpływu na wynik gry, który nie zależy od zręczności grającego. Potwierdza to przeprowadzony eksperyment polegający na rozegraniu gier kontrolnych, które szczegółowo opisano oraz utrwalono. Ponadto ustalenia organu znalazły potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji mgr.inż. R. R. z dnia 17 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest B. S. oraz B Sp. z o.o. Przede wszystkim wynika to z zawartej pomiędzy stronami Umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Bezspornym, według organu odwoławczego, był również fakt nieposiadania przez strony określonej w art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a ponadto skontrolowany lokal nie był kasynem gry. Co do zarzutu braku możliwości zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 89 ust. 1 pkt i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że jako organ władzy publicznej, zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jako aktem najwyższej rangi stanowiącym prawa podstawowe dla państwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach oraz wyroki TSUE w ocenie podkreślił, że norma prawna zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, gdyż z racji materii jaką reguluje tj. kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu jakim jest automat o niskich wygranych. Organ przywołał na poparcie zajętego stanowiska obszerne orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach. Organ zaznaczył, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie porusza kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, dotyczącej wymierzania kary za urządzanie gier z naruszeniem prawa lecz zmiany, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a TSUE nie przesądził o technicznym charakterze rozważanych przepisów, lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności zastosowanych przepisów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie ma kompetencji do rozstrzygania zgodności (lub nie) określonych przepisów z Konstytucją, gdyż jedynym organem do tego uprawnionym jest Trybunał Konstytucyjny. Zatem skoro ustawa o grach hazardowych przeszła proces legislacyjny i weszła do polskiego obrotu prawnego w dniu 1 stycznia 2010r. i nie została uchylona, a Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej to brak jest możliwości niestosowania obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych, co jasno i wyraźnie wynika z wyroków Sądu Najwyższego. Końcowo ustosunkowując się do zarzutów Spółki podkreślił, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn.. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, argumentując, że celem tych regulacji jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania wprowadzonego ustawą ograniczenia działalności hazardowej. Zarówno ustawa o grach hazardowych, jak i kodeks karny skarbowy, mają na celu przeciwdziałanie nielegalnemu prowadzeniu gier hazardowych. Poza tym z uwagi na odmienny charakter wyniku postępowania karnego skarbowego (represyjny charakter kary wynikający z naruszenia przepisów) i administracyjnego (funkcja restytucyjna kary) nie można mówić o podwójnym karaniu. Odpierając zarzut podwójnego karania, organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. . Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, radca prawny D. S. występujący jako pełnomocnik B. S. i Spółki B wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy , w związku z art. 6 ust. 1 art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r nr 201 poz. 1540), wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012r., w sprawach połączonych C - 213/11, C — 214/11, C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; II. naruszenie art. 122 §1 w związku z art. 187 §1 ustawy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa; III. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust.4 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art.89 ust.1 pkt 2ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych; IV. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostateczne oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej; V. naruszenie przepisu art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mające kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; VI. naruszenie przepisu art. 121 §2 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy z art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości Strony, tj. z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p, VII. naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. a i opinii S. P. oraz opinii technicznych biegłych B. B. oraz Z. K. w zakresie funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji, VIII. naruszenie art. 180 §1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R., sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z dnia 26.05.201 lr., IX. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędne zastosowania w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, X. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks; XI. naruszenie art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.8 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a. postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-303/15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, z przyczyn stwierdzonych przez Sąd urzędu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga okazała się uzasadniona, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. W rozpatrywanej sprawie wydanie decyzji organu odwoławczego nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, bowiem adresatem decyzji została osoba zmarła B. S. co czyni koniecznym wyeliminowanie decyzji z obrotu jako nieważnej. Przesłanki nieważności decyzji administracyjnej zostały określone w art. 247 § 1 O.p. Zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 322/09, LEX nr 785360). Jedną z kwalifikowanych przesłanek do unieważnienia decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Ustawa nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, ale w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowoadministracyjnym jako jeden z przykładów rażącego naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia wymienia się wydanie decyzji wobec osoby nieżyjącej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1044/08, LEX nr 512092; a na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2002 r., I SA 428/01, OSP 2004, z. 3, poz. 33, z aprobującą glosą A. Gilla). W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik radca prawny D. S. reprezentujący w postepowaniu administracyjnym zarówno B. S. jak i Spółkę B, pismami z dnia 12 listopada 2013 r. złożył dwa odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] r. Pełnomocnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. Wezwany w toku postepowania sądowoadministracyjnego o nadesłanie pełnomocnictwa procesowego upoważniającego do działania w imieniu skarżącego B. S. w postępowaniu przed sądem administracyjnym, radca prawny D. S. pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. poinformował Sąd, że B. S. zmarł, co powinno skutkować zawieszeniem postępowania do czasu wstąpienia następców prawnych zmarłego. Z kolei, wezwany do nadesłania aktu zgonu B. S. pismem z dnia 20 lipca 2016 r. oświadczył, że wykonanie tego wezwania jest niemożliwe, bowiem nie dysponuje żądanym dokumentem, nie ma kontaktu z rodziną zmarłego i nie posiada danych niezbędnych do uzyskania aktu zgonu. W tej sytuacji Sąd z urzędu wystąpił do Urzędu Stanu Cywilnego właściwego ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania strony i ustalił, że B. S. zmarł [...] r. co potwierdza nadesłany odpis aktu zgonu. W tym stanie rzeczy Sąd postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. odrzucił skargę B. S., bowiem nie miał on zdolności sądowej do złożenia skargi, a radca prawny D. S. nie był umocowany do reprezentowania go w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy wskazać, że przez ponad trzy lata pełnomocnik stron w tym B. S. występował przed organem w imieniu osoby zmarłej. W tym czasie w jej imieniu składał do organu pisma i wnioski. W dniu 7 marca 2016 r. pismem z dnia 3 marca 2016 r. pełnomocnik poinformował organ II instancji o zmianie adresu i wnosił o zawieszenie postępowania. Koncentrując się na mnożeniu zarzutów i powoływanych dokumentów przeoczył, że jego mocodawca nie żyje co świadczy w ocenie Sądu o braku jakiegokolwiek kontaktu pełnomocnika z jego mocodawcami. Takie działanie doprowadziło w efekcie do wydania w dniu [...] r. decyzji organu odwoławczego, której adresatem był nieżyjący już wówczas od ponad 2 lat B. S.. Skoro została wydana decyzja, której adresat nie żyje doszło rozstrzygnięcia sprawy z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe jednak nastąpiło wobec niepowiadomienia organu przez pełnomocnika strony B. S., że jego mocodawca nie żyje. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. połączył postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry prowadzone wobec B. S. i Spółki B. Przyjął, że obie strony były urządzającymi gry poza kasynem i uznał, że ich odpowiedzialność za wymierzoną karę pieniężna jest solidarna. Organ odwoławczy nie zajął w tym przedmiocie stanowiska ale utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną zaaprobował przyjęty stan faktyczny i prawny. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach (por. uchwała NSA z 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Decyzja ta, kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny, ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 O.p do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy Kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności wynajmującego i najemcy nie była umowa stron co wprost wynika z jej treści. Stanowisko organu I instancji wskazujące na solidarną odpowiedzialność dysponenta lokalu i właściciela automatu wobec braku wyraźnej normy zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) stanowiło wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego (art. 89 ust. 1 u.g.h.), a organ odwoławczy nie wypowiedział się w tym zakresie przyjmując jednak stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na obie strony. Decyzja organu wymierzająca jedną karę pieniężną zarówno na właściciela lokalu jak i na właściciela automatu na warunkach solidarnej odpowiedzialności jest bezpodstawna i jako taka w całości wadliwa. Wskazane wady postępowania są istotne. Z kolei, prowadzenie postępowania z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji wymierzającej jedną karę pieniężną dla dwóch urządzających gry, w tym jednego nieżyjącego jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazane okoliczności, ponadto rozważy kwestię przedawnienia wymiaru kary pieniężnej w stosunku do Spółki B w kontekście art. 68 i nast. O.p. i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. W zaistniałej sytuacji merytoryczne badanie legalności decyzji pod kątem zarzutów skargi należało uznać za niecelowe i przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, bowiem uwzględnienie skargi nastąpiło z innych przyczyn niż w niej wskazane, a ponadto reprezentowanie przez fachowego pełnomocnika przez kilka lat osoby nieżyjącej, które doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi w ocenie Sądu uzasadniony przypadek w rozumieniu powołanego przepisu. Radca prawny D. S. nie był ponadto umocowany do złożenia skargi imieniem B. S. co świadczy o jego niewłaściwym postępowaniu.