III SA/Gl 564/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. – Przedsiębiorstwo "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania P. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" w Z., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 19 ust. 1 i ust. 3 a oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Przedsiębiorstwie Obrotu Surowcami Wtórnymi "B" P. S. (poprzednia nazwa skarżącego) ustalono, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2000 r., a następnie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc, 6 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" T. M. z siedzibą w L. Na podstawie dokumentów udostępnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. ustalono, że P.W. "C" T. M. wystawiło w 2000 r. 126 faktur sprzedaży na rzecz P.O.S.W. "B". W wyniku analizy porównawczej ustalono, że faktury te zostały przepisane z faktur zakupu wystawionych przez firmę "D" J. H. z siedzibą w L., która to firma nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko wystawiała faktury dla firm działających w łańcuchu firm złomiarskich. Uzasadniając te okoliczności organ podatkowy powołał się na rozbieżności wynikające z przesłuchania świadków: M. G. Dyrektora Oddziału P.O.S.W. "B" w Ś., I. P. pracownika Oddziału P.O.S.W. "B" w Ś., J. W. pracownika Oddziału P.O.S.W. "B" w Ś., R. W. właściciela firmy transportowej i D. W. pracownika firmy transportowej. T. M. z firmy "C" stwierdził, że złom, który sprzedawał firmie "B" przewożony był do "B" bezpośrednio z firmy "D" J. H. z L. Z kolei J. H. zeznał, że żadnego złomu nie sprzedawał, a tylko wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży, natomiast żaden pracownik firmy "B" ani właściciel firmy transportowej przewożącej złom, ani kierowca przewożący ten złom nie wiedzieli nic o firmie "D" z L. P.S. właściciel firmy "B" stwierdził, że złom kupowany od firmy "C" T. M. przewożony był transportem firmy R. W., choć T. M. stwierdził, iż złom ten przewożony był transportem firmy "D", a pracownicy firmy "B" tj. J. W. oraz Dyrektor Oddziału w Ś. M.G. zeznali, że złom wożony był też transportem T. M. z firmy"C"; Żadna z pięciu przesłuchanych osób nie była w stanie podać adresu magazynu, z którego w 2000 r. zabierany był 126 razy złom choć z oświadczenia R. W. wynika, że J. W. lub Dyrektor M. G. dawali dyspozycję kierowcy D. W., gdzie ma pojechać po załadunek lub rozładunek złomu, a sam kierowca chociaż 126 razy w ciągu 2000 r. odbierał złom od firmy "C" dla firmy "B" też nie był w stanie podać żadnego adresu. Ponadto zdaniem organu pierwszoinstancyjnego ze zgromadzonej dokumentacji księgowej wynika, że zarówno w firmie transportowej jak i w firmie zlecającej przewiezienie złomu nie ma żadnych dokumentów (np. kart przebiegu pojazdu) na podstawie, których możliwe byłoby ustalenie adresów magazynów, z których zabierany był złom sprzedany rzekomo firmie "B" przez firmę "C". Żaden pracownik firmy "B" nie był obecny przy załadunku złomu i nie był w stanie powiedzieć czegokolwiek na temat firmy "D". W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że P.O.S.W. "B" nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych w styczniu 2000 r. przez firmę P.W. "C" i ujętych przez P.O.S.W. "B" w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organ kontroli skarbowej przeprowadził na podstawie art. 288 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające u 11 odbiorców firmy P.O.S.W. "B", które wykazały, że wystawione w 2000 r. przez P.O.S.W. "B" faktury sprzedaży na kwotę netto [...] zł prawidłowo dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży złomu. Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określająca prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 19ust. 1 i ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245). W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1) obrazę prawa procesowego, a mianowicie ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, - błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - naruszenie art. 122 i art. 191 poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy; 2) obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez: - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy w związku z § 50 ust. 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ podatkowy dokonał ustaleń wzajemnie wykluczających się, gdyż skoro podatnik nabył złom a następnie go odprzedał, to nie można twierdzić, że transakcji nie było. Tym bardziej, że podatnik prowadził wymaganą prawem dokumentację księgową. Podkreślił, że skarżący nie mógł sprawdzić, rzetelności obrotu towarowego pomiędzy poprzednimi kontrahentami. Wskazał, że decyzja organu pierwszoinstancyjnego narusza art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z 11 faktur VAT, wystawionych przez skarżącego na rzecz nabywców złomu, pomimo stwierdzenia nie istnienia transakcji. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i podzielił argumentację tam zawartą. W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że firma "C" T. M. nie mogła nabyć złomu od firmy "D" J.H., która tego złomu nie miała i od lutego 2000 r. nie dokonywała rozliczeń z Urzędem Skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy w sprawie zachodził fikcyjny obrót towarem a wystawione faktury nie stwarzały podstawy do zwrotu podatku naliczonego w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie zaakcentował, że bez znaczenia jest zarzut ponoszenia w niniejszej sprawie odpowiedzialności za działanie innych podmiotów. Wynika to stąd, że osoby wystawiające faktury VAT nie były do tego upoważnione, więc organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ustawy podatkowej. Nie zgodził się również z naruszeniem art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy z którego wynika, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce, ale nie był to złom nabyty z firmy P.W. "C" T.M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) obrazę prawa procesowego, a mianowicie ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, - błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - naruszenie art. 122 i art. 191 poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy; 2) obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez: - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy w związku z § 50 ust. 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, że nie można mówić o nieistniejącej czynności prawnej, której skutkiem jest zakup i przyjęcie na magazyn kupującego opisanej w dokumentach sprzedaży towaru. Niedopuszczalnym również jest kwestionowanie, przez organy podatkowe obu instancji, ksiąg podatkowych skarżącego poprzez nie przyjęcie dowodów księgowych okazanych w trakcie postępowania kontrolnego, które w sposób jednoznaczny wskazywały na skutek gospodarczy kwestionowanych transakcji. Takie postępowanie zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w rażący sposób narusza przepisy procedury podatkowej i nie mieści się w pojęciu "swobodnej oceny dowodów", ale świadczy o jej dowolności. Podkreślił, że na gruncie istniejącego stanu prawnego i faktycznego organ kontrolujący nie jest uprawniony do obciążania skarżącego skutkami wadliwych działań poprzednich kontrahentów P.W. "C", z którymi skarżący nie był związany żadnym stosunkiem prawnym. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w podatku od towarów i usług kupujący odlicza podatek naliczony dlatego, że sam go uprzednio zapłacił, przekazując cenę brutto sprzedawcy. P.O.S.W. "B" nabywało złom metali kolorowych od P.W. "C" odbierając towar i przekazując należną cenę, zawierającą podatek od towarów i usług odprowadzony przez P.W. "C", co uprawniało P.O.S.W. "B" do odliczenia tego podatku. Okoliczność, że poprzedni kontrahent P.W. "C" był podmiotem niezarejestrowanym, który nie dokonał na rzecz P.W. "C" żadnej sprzedaży zdaniem pełnomocnika nie może obciążać w żaden sposób skarżącego, który towar od P.W. "C" odebrał a następnie dalej sprzedał. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, wskazał, że mają one charakter ogólnikowy i nie zostały poparte konkretnymi argumentami wskazującymi na wadliwość działania organu odwoławczego oraz dowodami wspierającymi te argumenty. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a ich weryfikacji dokonano z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur VAT ze stycznia 2000 r. dotyczących zakupu złomu, wystawionych przez PW "C" T. M. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: faktury VAT wystawione przez P.W. "C" T. M. dokumentowały nie dokonane w rzeczywistości transakcje sprzedaży, gdyż T. M. przepisywał nieistniejący złom z faktur zakupu otrzymanych od firmy "D" J. H. do faktur sprzedaży wystawionych dla P.O.S.W. "B" .Z kolei J. H. zeznał, że nie dostarczał złomu do P.W. "C", gdyż tego złomu nie posiadał, lecz tylko wystawiał faktury sprzedaży, dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, zatem jak słusznie ustaliły organy podatkowe T. M. nie mógł sprzedać nieistniejącego złomu. Ponadto T. M. zeznał, że złom z firmy "D" przewożony był bezpośrednio do P.O.S.W. "B", czyli złom fakturowany na firmę "B" nie pochodził z innego źródła, lecz właśnie z firmy "D", która tego złomu nie posiadała. Organy podatkowe wykazały, że właściciel "D" J. H. nie kupował złomu. Nie miał go gdzie składować i czym przewozić. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny są zarzuty, naruszenia przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym te uchybienia mają polegać. Bezpodstawne są też wywody, co do nieprawidłowego toku postępowania, poprzez zakwestionowanie przez organy transakcji zakupu złomu, a uznanie prawdziwości transakcji ich sprzedaży. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skoro niewątpliwym jest to, iż podatnik dokonywał sprzedaży złomu i innych towarów handlowych, co zostało ustalone przez organy w trakcie kontroli krzyżowych, to brak jest przesłanek do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z tych transakcji. W tym miejscu należy wskazać, iż strona skarżąca nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku wskazanego w wystawianych przez siebie fakturach tylko wtedy, gdyby faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.