III SA/Gl 564/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku) postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji podatkowej "A" sp. z o.o. w S. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r., przesłanej za pośrednictwem poczty w dniu 15 stycznia 2014 r. - do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Jako podstawę prawną powołano art. 216, art. 236 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że w dniu 16 stycznia 2014r. do urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r., w której "A" sp. z o.o. wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie 25 dni. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł. Ponadto w przedmiotowej deklaracji podatkowej VAT-7 wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł. Organ wskazując na art. 87 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Natomiast w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu to zostanie wypłacona należna kwota wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W oparciu więc o podane regulacje wszczęto w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. w kwestii zwrotu, a na dzień wydania skarżonego postanowienia kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie została zakończona. Zatem z uwagi na trwające czynności kontrolne oraz konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających mających na celu potwierdzenie zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Kwestionując prawidłowość wydanego postanowienia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia i zobowiązania organ do zwrotu wnioskowanej nadwyżki oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na zakres kontroli, pełne sprawdzenie ksiąg i dokumentów księgowo-finansowych; na wyjaśnienia Prezesa Zarządu; zaktualizowane numery rachunków bankowych. Podkreślono nie wszczęcie żadnej innej kontroli oprócz objętej skarżonym postanowieniem; bezzasadne opóźnianie zwrotu bez podania konkretnej przyczyny i terminu – choćby przybliżonego – na jego dokonanie, co zagraża płynności finansowej Spółki. Opierając się na orzecznictwie wskazano na dopuszczalność przedmiotowej skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie podkreślając niewyczerpanie trybu skargowego wobec braku uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych wniósł o oddalenie skargi i wskazał na brak jakiegokolwiek majątku Spółki, zawartą umowę pożyczki, powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami, nie ujawnienie tej umowy organowi i nie uiszczenie z tego tytułu podatku. Przedstawił podejmowane czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki i zaznaczył, że w skarżonym postanowieniu uzasadniono przedłużenie terminu zwrotu trwającymi czynnościami kontrolnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazał NSA w Warszawie w postanowieniu z 14 grudnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 2392/10 (publ. LEX nr 743419) przez "czyn-ność" o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). W konsekwencji więc jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednakże zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który to postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył termin zwrotu Spółce "A" z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. Zdaniem strony organ zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku za przedmiotowy okres w terminie 25 dni, a organ w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dlatego też badając warunki formalne skargi na wstępie zauważyć należy, że w świetle art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jak wynika ze zwrotu "taki jak" zawarte w tym przepisie wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter tylko przykładowy. Natomiast jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a). Przepis ten wyraża generalną zasadę subsydiarności skargi sądowej. Jej wniesienie do sądu administracyjnego wymaga bowiem uprzedniego uruchomienia środków prawnych dostępnych w administracyjnym toku instancji, a w razie ich braku - skierowania do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a.). W świetle zatem przedstawionych wyżej uwarunkowań prawnych postanowienie, które zostało wydane 7 lutego 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest aktem, co do którego nie przysługuje odrębny środek zaskarżenia w postaci zażalenia czy odwołania. W związku tym, dla możliwości wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego mającego na celu kontrolę legalności zaskarżonego aktu, należało przed wniesieniem skargi do sądu wezwać organ do usunięci naruszenia prawa, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Mając na uwadze, że skarżone postanowienie zostało stronie doręczone w dniu 10 lutego 2014 r. to termin ten upływał w dniu 24 lutego 2014 r. W ocenie Sądu zatem skarżący uchybił powyższemu obowiązkowi wnosząc w dniu 12 marca 2014 r. (data stempla pocztowego) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez terminowego, uprzedniego wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym uznać należy, że strona nie dokonała czynności, która wymagana była dla skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie dochowała przesłanek formalnych wymaganych dla wniesienia skargi do sądu i złożyła ją bez uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa to tym samym nie został uruchomiony przedsądowy tryb kontroli zaskarżonego aktu, a zatem z tej przyczyny wniesienie skargi do sądu było niedopuszczalne. Z sytuacją niedopuszczalności skargi o jakiej mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. mamy bowiem do czynienia m.in. wówczas, gdy strona wniesie skargę do sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Skoro więc strona skarżąca nie wyczerpała przysługującego jej środka odwoławczego, skarga jako niedopuszczalna w świetle powołanej regulacji podlega odrzuceniu z mocy art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.