III SA/Gl 568/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] wymierzającą "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w C. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie zapadło w następujący stanie sprawy: [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu "B" w B.. Lokal nie był kasynem, właściciel nie posiadał koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych a ujawniony automat HOT SPOT nr [...], był włączony i gotowy do gry. Urządzenie było oznakowane, co wykazały przeprowadzone oględziny. Stanowił własność "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w C.. Na urządzeniu przeprowadzono grę kontrolną, której przebieg opisano w Protokole kontroli i Protokole z przeprowadzenia czynności kontrolnych z [...] r. oraz utrwalono na nośniku DVD. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry kontrolnej funkcjonariusze stwierdzili, że urządzenie oferuje gry o charakterze losowym, bowiem gracz nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry, który jest zależny wyłącznie od przypadku i może uzyskać wygraną w postaci kontynuacji gry lub rozegrania kolejnej. Udział w grze jest odpłatny a zatem działalność ma charakter komercyjny. W następstwie ustaleń kontroli organ wszczął postępowanie wobec spółki- właściciela automatu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., mocą której, na podstawie art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie ugh) organ nałożył na przedsiębiorcę karę pieniężną w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podkreślił, że toku postępowania, kierując się wskazanymi przepisami ustawy o grach hazardowych dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów (oględzin automatu, eksperymentu), która wykazała, że gry przeprowadzone na zabezpieczonym automacie cechuje losowość i możliwe jest prowadzenie gier za wygrane w postaci kontynuacji gry (za punkty zgromadzone na liczniku BANK) bez uiszczenia ponownej opłaty. Organ uznał je za wygrane rzeczowe i odpowiadające definicji gry losowej z ustawy o grach hazardowych. Nadto właściciel lokalu okazał umowę dzierżawy z [...] r. mocą której spółka dzierżawiła odpłatnie 3m2 powierzchni lokalu celem posadowienia automatu do gier. W efekcie organ przyjął, że urządzającym gry była skarżąca, która jest właścicielem automatu i wykorzystuje go do działalności gospodarczej w postaci organizowania gier w lokalu, który nie jest kasynem gry. Nie ma też wątpliwości, że urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu ustawy. Zatem zasadne było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru gier urządzanych na zabezpieczonym automacie, jak również wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej o charakterze gier umieszczonych na spornym automacie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że nie było takiej potrzeby bowiem przeprowadzony eksperyment jest dowodem dozwolonym przez prawo i ma charakter bezpośredni. Nie było też podstaw do wystąpienia do Ministra Finansów, gdyż wydaje on decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 ugh na wniosek zainteresowanego i po przedłożeniu stosownych dokumentów i to na etapie planowania bądź rozpoczynania działalności. Nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącej, że przepisy nienotyfikowane nie mogą być stosowane, podobnie jak z twierdzeniem, że w sprawie mają zastosowanie przepisy przejściowe ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z 12 czerwca 2015 r., które dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ustawy (3.09.2015 r.) prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Sytuacja taka w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła. Stanowisko organ poparł licznymi wyrokami TSUE oraz sądów administracyjnych. Na koniec podkreślił brak związku z czynnościami realizowanymi w toku postępowania karnego a postepowaniem administracyjnym o wymierzenie kary pieniężnej z racji różnych celów i funkcji tych postępowań. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego mającego istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 197, art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 127 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 op przez uznanie na podstawie eksperymentu, że urządzenie jest automatem do gier hazardowych, gdyż ich wynik ma charakter losowy, brak zweryfikowania charakteru wszystkich gier na automacie, uznanie za dowód eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają wiedzy specjalistycznej dla oceny charakteru gier,, pominiecie braku rozpatrzenia przez Sąd rejonowy K. zażalenia na postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. o zatrzymaniu rzeczy z [...] r., sygn.. akt [...]; wydanie decyzji przed rozpatrzeniem kwestii incydentalnych, jak wniosek dowodowy i wniosek o zawieszenie postępowania; pominiecie w podstawie prawnej art. 14 ust. 1 ugh; oraz naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 i 2 ugh w zw. z art. 8 dyrektywy 98/34/WE stosowanie normy prawnej, która nie została notyfikowana Komisji, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh, które winny być poddane notyfikacji i jako nienotyfikowane nie mogą być stosowane w sprawie,; poprzez nałożenie kary mimo obowiązywania przepisów przejściowych ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych z 12 czerwca 2015 r., art. 2 ust. 3 ugh poprzez uznanie, że gry rozgrywane na automacie mają charakter losowy oraz nałożenia kary pieniężnej na podmiot, nie będący zobowiązany do uzyskania zezwolenia ustawą o grach hazardowych, pominięty w art. 6 ust. 4 ugh nie może być obciążany karą pieniężną. Ustawa nie uwzględnia w swojej regulacji spółek komandytowych a taki status posiada skarżąca. na prowadzenie kasyna. Uzasadnienie odwołania stanowiło rozwinięcie jego zarzutów z przywołaniem orzeczeń sądowych i opinii prawnej z [...] r. prof. M. W.. Ponownie analizując materiał dowodowy, organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z [...] r. r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie twierdzić, że sporne w sprawie urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 3 i 4 ugh). Udział w grze jest odpłatny a gry mają charakter losowy a wygrana ma formę pieniężna wypłacaną przez obsługę lokalu z pieniędzy z bieżącej działalności lub dostarczanych przez skarżącego. Przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej potwierdził losowy charakter udostępnianych na nim gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh (wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku - grający nie ma żadnego wpływu na wynik końcowy gry). Nie ma też wątpliwości, że automat jest własnością skarżącej. Potwierdza to zapis na tabliczce identyfikacyjnej automat HOT SPOT nr rej [...], jak i sama skarżąca, które neguje wyłącznie charakter gier jakie można na nim urządzać. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych w związku z brakiem ich notyfikacji zgodnie z wymogiem dyrektywy 98/34/WE. Powołując wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 zaznaczył, że art. 14 ust. 1 ugh nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ugh nie były przedmiotem pytania skierowanego do Trybunału. Również Trybunał Konstytucyjny 11 marca 2015 r. rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt P 4/14 stwierdzając, że " art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji." Prawidłowość stanowiska organu potwierdza również wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 183/14 oraz inne wyroki sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu, a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w tym K 13/08 z 7 lipca 2009 r. czy P 32/12 z 21 października 2015 r. W szczególności organ odwołał się do uchwały NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Wskazał również na wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który nie potwierdził stanowiska skarżącego. Podobnie jak liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tożsamych stanach faktycznych potwierdzających trafność wydanego rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji ani prawa procesowego. Decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie kontroli, która miała miejsce [...] r., a zatem po wejściu w życie nowelizacji z z 12 czerwca 2015 r., która znowelizowano art. 14 ugh, a która to nowelizacja była notyfikowana Komisji 5 listopada 2014 r. pod nr 2014/0537/PL. Organ wskazał też na zapisy ustawy o Służbie Celnej, które dają uprawnienia funkcjonariuszom celnym do przeprowadzania eksperymentów oraz innych czynności procesowych w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Nie zgodził się też co do zarzutów dotyczących postępowań incydentalnych. Spółka konsekwentnie nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego oraz materialnego powtarzając częściowo zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuty naruszenia prawa procesowego powielono w całości a co do naruszenia prawa materialnego zmodyfikowano zarzut braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych do art. 89 ustawy uznając go za przepis techniczny, co skutkuje powinnością jego notyfikacji Komisji UE oraz zastosowanie w sprawie ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, bez uwzględnienia nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r. na podstawie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz.88), która nie zawiera przepisów przejściowych co do stosowania art. 89 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem braku wyjaśnienia i zastosowania przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I i II instancji. Podkreślił, że jednoznacznie wskazano na zastosowanie prawa materialnego z daty kontroli, zwłaszcza, że po wskazanej przez skarżącą nowelizacji kary pieniężne z art. 89 zostały zwielokrotnione, z [...] do [...] zl, co wyklucza jego stosowanie z mocą wsteczną, do zdarzeń zaistniałych przed ich wprowadzeniem, gdyż prawo nie działa wstecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na przedsiębiorcę – "A" Spółka z o.o. Sp. K. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie HOT SPOT nr [...] ujawnionym w czasie kontroli [...] r. w lokalu "B" w B.. W lokalu tym działalność gospodarczą prowadzi D. D., który w ramach umowy dzierżawy z [...] r. udostępnił skarżącej 3 m2 powierzchni lokalu celem posadowienia dwóch automatów do gier i prowadzenia własnej działalności z ich wykorzystaniem. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej zwana skrócie: ugh) ale w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. [...] r. w tej dacie. Miało to miejsce po nowelizacji ustawy, w tym art. 14 ust. 1 ugh, która została poddana procesowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Nowelizacja z 12 czerwca 2015 r., z tej przyczyny weszła w życie dopiero 3 września 2015 r. Trudno też uznać za zasadny wniosek o umorzenie postępowania wobec braku przepisów przejściowych w związku z wprowadzoną nowelizacją obowiązującą od 1 kwietnia 2017 r. i podwyższeniem kary pieniężnej za użytkowanie automatu z naruszeniem ustawy do kwoty [...] zł od jednego automatu. Kara w tej wysokości nakładana jest na urządzających gry po tej dacie. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (w brzmieniu z daty kontroli) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1a tej ustawy. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ugh). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ugh) i grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 4 ugh). Zatem rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależało od ustalenia, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu ustawy. Zasadnie, zatem organ badał, jaki charakter mają gry udostępniane grającym na automacie i w tym celu przeprowadził eksperyment w postaci gry kontrolnej opisanej w Protokole z [...] r. Według poczynionych ustaleń nie ma wątpliwości, że gry organizowane są w celach komercyjnych, mają charakter losowy i dają możliwość wygranej w postaci kontynuacji gry bez wnoszenia dodatkowej opłaty. Innymi słowy nie ma wątpliwości, że organizowanie gier na automacie jest nastawione na zysk związany z uzyskaniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana pieniężna jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Nadto wbrew twierdzeniu skarżącej – gra na badanych urządzeniach ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Świadczy o tym udostępniana grającym m.in. gra AMERICAN POKER II, co, do której hazardowego charakteru nie ma wątpliwości. Skarżąca, będąc właścicielem automatu i prowadząc działalność gospodarczą z jego wykorzystaniem, nie posiadała koncesji ani pozwolenia na organizowanie gier na automatach, a także nie posiadała dla automatu poświadczenia rejestracji potwierdzającego jego legalizację. Obowiązki w tym zakresie ciążą na przedsiębiorcy na podstawie znowelizowanego art. 23a do f ugh, który wszedł w życie z dniem 13 lipca 2011 r. na mocy art. 1 pkt 9, art. 11 i art. 18 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 779), po notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Podkreślić należy, że przywołana uchwała, ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana w skrócie ppsa). Oznacza to, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro, zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh uznana powinna zostać osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, a taki stan rzeczy został w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazany w odniesieniu do skarżącego, tym samym zasadnie organy stwierdziły, że za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry należy uznać skarżącą. Dla nałożenia kary pieniężnej nie ma obowiązku wykazania świadomości działania skarżącej z naruszeniem prawa. Istotne jest stwierdzenie, że działalność zabroniona ustawom lub wbrew jej warunkom była prowadzona. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął kompetencje Dyrektora Izby Celnej (ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r., poz.1948) przeprowadził w tym kierunku postępowanie w sposób wyczerpujący i przekonująco odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i skardze. Sąd zaprezentowane przez organ stanowisko i jego argumentację podziela. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego ani procesowego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł procesowych postępowania administracyjnego. Zaakcentować należy, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Jest to rozstrzygnięcie, które zdaniem skarżącej miało być dla rozstrzygnięcia jego sprawy istotne, tyle że oczekiwał orzeczenia o korzystnej dla niego treści, co jednak nie nastąpiło. Organ nie znalazł tez podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie w czasie oczekiwania na powyższy wyrok. Dał temu wyraz w postanowieniu z [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania. Postanowienie to zostało wydane w tej samej dacie co decyzja organu I instancji, która zakończyła postępowanie o zawieszenie którego skarżący wnosił. Skarżąca nie zaskarżyła tego postanowienia ale sformułowała zarzuty zakończenia postępowania o nałożeniu kary pieniężnej przed zakończeniem postępowania incydentalnego, jakim jest rozpatrzenie wniosku o jego zawieszenie. Organ odniósł do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 16), stwierdzając, że nie miało to wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Organ nie uznał skierowanego pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie C-303/15 oraz pytania prawnego do Sądu Najwyższego w sprawie I KZP 10/15 przez inne sądy w innej sprawie za zagadnienie wstępne stanowiące przeszkodę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Sąd orzekający stanowisko to podziela, zwłaszcza, że pytanie prawne dotyczyło możliwości prowadzenia postępowania karnego. Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadała. Automat nie były certyfikowany. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ugh). W myśl art. 181 op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z możliwości tej organ nie skorzystał, gdyż postepowanie zostało wszczęte na podstawie kserokopii akt z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. (k. 29 akt). Organ odmówił również przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego oraz wystąpienia do Minister Finansów o wydanie decyzji w sprawie określenia charakteru spornego automatu. Powyższy wniosek dowodowy spółka ponowiła w odwołaniu i postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił jego przeprowadzenia Jak wynika z uzasadnienia decyzji uznał, że eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", odzwierciedla charakter możliwej do urządzania na nim gry i zbędne jest przeprowadzanie innych dowodów na ta okoliczność. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli, natomiast w świetle ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu - kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ponadto, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zatem eksperyment w postaci gry kontrolnej jest dowodem, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej i które zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Skarżący nie podważył tego dowodu. Tak zgromadzony materiał dowodowy stał się podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia - zgodnie z przepisami: art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w sprawie. Jak wskazano wyżej skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych ani też nie podważyła ustaleń organów celnych, że automat umożliwia rozgrywanie gier losowych, osiąganie wygranej w postaci kontynuacji gry i prowadzenie działalności w celach komercyjnych. Należy też zgodzić się ze skarżącą, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która zaostrzyła zasady odpowiedzialności administracyjnoprawnej podmiotów urządzających gry hazardowe. Znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh statuuje wyraźnie odpowiedzialność urządzających gry (niezależnie od posiadaczy samoistnych i zależnych lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Oznacza to, że w aktualnym stanie prawnym prowadzenia nielegalnych gier hazardowych jest podstawą do nałożenia kary pieniężnej i to w wysokości [...] złotych od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 a ugh). Ponieważ ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów intertemporalnych, które wyraźnie regulowałyby stan prawny, według którego właściwe organy mają orzekać w będących w toku sprawach o wymierzenie kar pieniężnych, dlatego trzeba mieć na względzie, że wzruszenie zaskarżonych decyzji ze względów procesowych i skierowanie sprawy z powrotem na drogę administracyjną mogłoby doprowadzić do istotnego pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w razie zastosowania nowego prawa. Niezależnie od powyższego art. 89 ugh jest przepisem prawa materialnego, który ma zastosowanie w brzmieniu z daty ujawnienia nieprawidłowości, chyba, że nowa regulacja prawna jest dla strony korzystniejsza. Wbrew twierdzeniu zawodowego pełnomocnika stosowanie regulacji prawnej ustawy o grach hazardowych z daty orzekania naruszałoby powyższą zasadę. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł o oddaleniu skargi.