III SA/Gl 57/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] r. o nr [... ]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku, na rachunek bankowy podatnika – "A" sp. z o.o. w M. – wykazanego w deklaracji z dnia 25 stycznia 2013r. VAT-7, za miesiąc grudzień 2012r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jako podstawę prawną powołano art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że w dniu 25 stycznia 2013r. do urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r., w której "A" sp. z o.o. wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Zatem termin zwrotu przypadał na [...] r. Organ wskazując na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w dniu [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe za w/w okres, które do dnia wydania postanowienia nie zostało zakończone. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kwestionując prawidłowość wydanego postanowienia Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy VAT, co stanowi wadę prawną mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i jednocześnie uniemożliwiającą Skarżącej zapoznanie się z podstawami do wydania takiego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT poprzez brak uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanek do jego zastosowania, co uniemożliwia zweryfikowanie, czy organ zebrał materiał dowodowy w sprawie i wyjaśnił okoliczności faktyczne w stopniu uzasadniającym zastosowanie uznania administracyjnego w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT; naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu przeanalizowanie okoliczności faktycznych i nierozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy z przepisów tych wynika obowiązek prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wnikliwie i szybko oraz w celu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zaakcentowano, że postanowienie uzasadnia się niezakończeniem postępowania podatkowego wszczętego 22 marca 2013r. podczas gdy to kontrola podatkowa w zakresie złożonych rozliczeń VAT-7 została wszczęta tego dnia i zakończona 18 kwietnia 2013r. z wynikiem pozytywnym. Zatem argument ten nie może uzasadniać przedłużenia zwrotu wykazanej różnicy podatku VAT. Strona skarżąca zaakcentowała także, że organy podatkowe, dysponując różnymi instrumentami służącymi weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT powinny używać ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami prawa podatkowego. Dodatkowe sprawdzanie przez organ prawidłowości transakcji dokonanych przez spółkę z jej kontrahentami poza postępowaniem podatkowy, oraz poza kontrolą podatkową narusza obowiązujące przepisy prawa oraz zasady prawa podatkowego. Nadto wskazano, iż po zakończeniu z wynikiem pozytywnym kontroli podatkowej nie powinny być prowadzone w ramach weryfikacji rozliczania spółki kolejne czynności sprawdzające. Wskazuje na to charakter instytucji uregulowanej w dziale V ordynacji podatkowej. Co do zasady bowiem służą one wstępnej weryfikacji rozliczenia poprzez proste działania sprawdzające. Czynności takie powinny mieć miejsce przed lub w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej, nie po jej zakończeniu. Podsumowując wskazano, że organ nie przedstawił spółce żadnych konkretnych wątpliwości co do złożonego przez nią rozliczenia za grudzień 2012 r., które nie zostałyby wyjaśnione w ramach kontroli podatkowej. Nie wszczął także postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT, nie wskazał jakie dalsze czynności będzie podejmował w tym zakresie oraz nie uzasadnił wyłączenia zastosowania wobec spółki art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT. Zatem postanowienie o przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku VAT narusza zasady postępowania, jak i przepisy prawa materialnego, poprzez brak zwrotu wykazanej w rozliczeniu kwoty podatku VAT, mimo zakończenia weryfikacji prawidłowości tego rozliczenia, a więc spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 87 ust. 2 zdanie 3 Ustawy o VAT. Dotychczasowe postępowanie w sprawie rozliczenia spółki za grudzień 2012r. powoduje nieuzasadnione w żaden sposób zatrzymywanie środków finansowych spółki, niezbędnych do utrzymania płynności ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka spełnia terminowo wszystkie swoje obowiązki, wynikające z obowiązujących przepisów prawa, terminowo składa deklaracje oraz ich korekty, a także udziela wszelkich niezbędnych informacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazując na regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że 22 marca 2013r. na podstawie upoważnienia rozpoczęto kontrolę podatkową i w wyniku analizy materiału dowodowego wystąpiły dodatkowe kwestie wymagające sprawdzenia. Przedstawił podejmowane czynności sprawdzające oraz wystąpienie o weryfikację transakcji wobec 156 kontrahentów Spółki. Zaznaczył, że w skarżonym postanowieniu uzasadniono przedłużenie terminu zwrotu trwającymi czynnościami kontrolnymi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a rozmiar i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności wymaga wielowątkowego postępowania wyjaśniającego. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty akcentując brak należytego uzasadnienia oraz błędnie podanie terminu wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż 22 marca 2013r. wszczęto kontrolę podatkową. Pełnomocnik organu przyznał, że w uzasadnieniu omyłkowo podano wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż w tej dacie wszczęto kontrolę podatkową, która wypełniła przesłankę z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Żadnej jednak z powyższych przesłanek zaskarżone postanowienie nie wypełnia. Podlega jednak kognicji sądu z mocy art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a., który obejmuje inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazał NSA w Warszawie w postanowieniu z 14 grudnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 2392/10 (publ. LEX nr 743419) przez "czyn-ność" o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). W konsekwencji więc jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , który to postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył termin zwrotu Spółce "A" z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Zdaniem strony organ zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku za przedmiotowy okres w terminie 60 dni, a organ w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dlatego też badając warunki formalne skargi na wstępie zauważyć należy, że w świetle art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jak wynika ze zwrotu "taki jak" zawarte w tym przepisie wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter tylko przykładowy. Natomiast jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a). Przepis ten wyraża generalną zasadę subsydiarności skargi sądowej. Jej wniesienie do sądu administracyjnego wymaga bowiem uprzedniego uruchomienia środków prawnych dostępnych w administracyjnym toku instancji, a w razie ich braku - skierowania do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a.). W świetle zatem przedstawionych wyżej uwarunkowań prawnych postanowienie, które zostało wydane [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jest aktem, co do którego nie przysługuje odrębny środek zaskarżenia w postaci zażalenia czy odwołania. W związku tym, dla możliwości wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego mającego na celu kontrolę legalności zaskarżonego aktu, należało przed wniesieniem skargi do sądu wezwać organ do usunięci naruszenia prawa, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Wymóg ten, jak wynika z akt, został dochowany, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014r. o sygn. akt III SA/Gl 729/14. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem zawisłego sporu i wydanego w jego ramach rozstrzygnięcia była kwestia zasadności dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużenia termin zwrotu Spółce "A" z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Zdaniem strony organ zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku za przedmiotowy okres w terminie 60 dni, a organ w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przechodząc więc do meritum sprawy zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Zgodnie z ust. 2 - jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. Poza tym stosownie do art. 282c § 1 pkt 1 lit. a O.p. - nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...]r . wydał "Imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej" ozn. nr [...] "A" Sp. z o.o. w M. , ustalając datę rozpoczęcia na 22 marca 2013r. Podstawą była "Analiza" z 11 marca 2013r. podejrzenia Spółki o udział w procederze przestępstwa karuzelowego – stal i wyroby metalowe. Upoważnienie to zostało doręczone [...]r . H. G.– pełnomocnikowi Spółki wraz z pouczeniem o przysługujących uprawnieniach. Zatem na datę wydawania skarżonego obecnie przez Spółkę postanowienia z dnia [...] r. wszczęta była i prowadzona już kontrola podatkowa, której zakres rozszerzono 3 kwietnia 2013r. na mocy upoważnienia nr [...] , a zakończyła się 18 kwietnia 2013r. Podkreślić należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ustanowiona więc powyższa norma stanowi swoisty automatyzm do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w przypadku wszczęcia m.in. kontroli podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 610/2013 wyrażono pogląd, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Organ podatkowy może więc przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (vide: Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1065/2012).. Konkludując powyższe należało więc stwierdzić, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową 22 marca 2013r. i podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i potwierdzenia prawidłowej dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zaś jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku kontroli podatkowej w rozumieniu przytoczonej normy, co wskazuje na bezzasadność wywiedzionej skargi. Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego ((B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008), że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji skarżącej i byłoby analogiczne do zaskarżonego w tym sensie, że skarżąca i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni. Natomiast w sytuacji, gdyby organy administracji podatkowej kontrahentów Spółki potwierdził prawidłowość dostaw to organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe. Sąd zauważył także, że jakkolwiek w uzasadnieniu postanowienia organ błędnie użył zwrotu "22.03.2013r. wszczęto postępowanie podatkowe" podczas gdy w tej dacie wszczęto kontrolę podatkową, to jednak przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p.", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że Spółka wiedziała o wszczęciu i prowadzeniu kontroli podatkowej skoro upoważniono G.B. – księgową w biurze "B" SA, prowadzącą dokumentację księgową "A" sp. z o.o. do działania w jej imieniu. Konkludując więc należało stwierdzić, że w dacieę wydawania zaskarżonego postanowienia z dnia [..,]r r. wszczęta była już od [...] r. kontrola podatkowa, co wypełniło przesłankę z art. 87 ust, 2 zd. 2 ustawy o VAT. Natomiast kwestia dalszej zwłoki w zwrocie podatku Spółce, już po odpadnięciu powyższej podstawy, mogła być ewentualnie przedmiotem skargi na bezczynność lub opieszałość organu. Zagadnienie to pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.