III SA/Gl 571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie I.P. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nabytych w drodze spadku. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem, który wpłynął w dniu [...] r. i uzupełniony pismem z [...] r., I.P. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, których była współwłaścicielem, nabytych w drodze spadku. Wnioskodawczyni w ramach stanu faktycznego wyjaśniła, iż sprzedaż tych gruntów dokonywana jest sporadycznie i nie stanowi ciągłego źródła zarobkowania, gdyż jest zatrudniona na pełnym etacie w firmie państwowej. W związku z tym uznała, że nie jest, jak i pozostali współwłaściciele, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży kolejnych działek. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe stwierdzając, że takie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż strona nie ma cech podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną otrzymanych w drodze spadku nie ma znamion działalności gospodarczej ani znamion działalności wykonywanej w sposób częstotliwy (ze względu na sporadyczność tych czynności) i nie stanowi ciągłego źródła zarobkowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) uchylił z urzędu powyższe postanowienie uznając, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 14a § 2 O.p., ponieważ zostało oparte o stan faktyczny, który nie został przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący przedstawiony. Wskazano też, że z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) wynika, że za działalność gospodarczą uznaje się też czynności transakcji wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo – jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych czynności wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W związku z tym uznano, że w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie czy już w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej wnioskodawczyni wyraziła chęć powtarzalnego wykonywania czynności dostawy przedmiotowych działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego. Organ odwoławczy uznał, że należy ustalić na ile działek budowlanych został podzielony grunt, o którym mowa we wniosku. W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. wezwał stronę do usunięcia braków we wniosku z dnia [...] r. poprzez przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego. W piśmie z dnia [...] r. wnioskodawczyni wskazała, że nabyte w drodze spadku gospodarstwo rolne dziedziczy w [...] części. Zostało ono podzielone na [...] działek rolnych (przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną). Natomiast w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, że podziału dokonano na działki rolne pod zabudowę jednorodzinną z zamiarem późniejszej ich sprzedaży i że do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonano sprzedaży [...] działek, a po wejściu w życie ustawy podatku od towarów i usług dokonano sprzedaży [...] działek w dniach: [...] r. ([...] działki), [...] r. oraz [...] r. ([...] działki). Zaznaczyła również, że transakcji sprzedaży dokonywała "jako osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą - osobom fizycznym nie będącymi przedsiębiorcami". Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż poszczególnych działek przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych według stawki 22%. Zaznaczono, że wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe grunty podzielone zostały z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, czyli nie można było uznać tych sprzedaży za czynność jednorazową, bowiem faktycznie obejmowały one kilka transakcji. Tym samym przyjęto, że czynność miała i będzie miała charakter częstotliwy, a więc kwalifikujący ją do uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Organ wskazał też, że wyłączenie zastosowania w przedmiotowym przypadku zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. z 2004 r. powoduje obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 i odprowadzenia podatku należnego od wszystkich transakcji sprzedaży działek. W zażaleniu z dnia [...] r. strona wniosła o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia [...] r. za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 w związku z art. 5 u.p.t.u. z 2004 r. W pierwszej kolejności strona zauważyła, że dokonywała sprzedaży majątku prywatnego, a nie majątku związanego z działalnością gospodarczą, której zresztą nie prowadziła. Zdaniem strony nabycie nieruchomości w drodze spadkobrania jednoznacznie potwierdziło, że nie nabyła ona przedmiotowej nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, gdyż o dalszym przeznaczeniu nieruchomości wnioskodawczyni zdecydowała dopiero w kilka lat po przyjęciu spadku i uzyskaniu sądowego potwierdzenia nabycia oraz że w przedmiotowym stanie faktycznym sprzedaż działek stanowiła jedynie wykonywanie przysługującego prawa własności. Według strony nie jest ona "handlowcem", o którym mówi ust. 2 art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., "a w konsekwencji działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej także w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r." Zdaniem wnioskodawczyni nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, jakoby okoliczności wskazywały na fakt wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Wskazując datę nabycia spadku ([...] r.) oraz daty dokonania poszczególnych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek stwierdziła, że zestawienie tych dat jasno i wyraźnie potwierdza, iż działania te nie miały charakteru zorganizowanego oraz nie wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Działania te miały charakter incydentalny i odbywały się poza zakresem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Strona uznała, że nie można każdej sprzedaży dokonywanej przez dany podmiot traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Według niej jest to taka aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Takie też wnioski strona wysnuła z analizy art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) (zwaną dalej VI Dyrektywą) oraz z uzasadnienia pierwszego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., a także powołanych interpretacji innych organów podatkowych. Dodatkowo strona wskazała, że różnicowanie podatników dokonujących takiej samej czynności w porównywalnych sytuacjach faktycznych, poprzez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych, stanowi naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., utworzonej dla celów podatku od towarów i usług, w przypadku podmiotu nieprowadzącego zarejestrowanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), najważniejszym elementem jest zamiar wykonywania w sposób częstotliwy czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym "zamiar" musi być interpretowany każdorazowo tylko i wyłącznie w okolicznościach danej sprawy. Według organu zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i wykonywanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu danych czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast, zdaniem organu, o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczyć mogą takie fakty jak: - przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt z przeznaczeniem budowlanym, - podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, - przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, - ilość zawartych umów sprzedaży. W związku z tym, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że dokonywana przez wnioskodawczynię sprzedaż gruntów budowlanych ma znamiona działalności wykonywanej w sposób częstotliwy, tzn. że działania te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania). Potwierdzeniem tego stanu jest dokonanie podziału otrzymanej nieruchomości gruntowej na [...] działek budowlanych oraz dokonanie sprzedaży [...] działek. Organ wskazał, że z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia [...] r. wynika też, że podziału dokonano na działki rolne pod zabudowę jednorodzinną z zamiarem późniejszej ich sprzedaży. Zwrócono uwagę, że fakt wyodrębnienia [...] działek budowlanych oraz zamiar dalszej ich sprzedaży wskazuje na to, iż działki te zostały wyodrębnione w tym celu i z tym zamiarem, by w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. Według organu wskazuje na to też nowy charakter i przeznaczenie gruntu niezwiązanego z zaspokojeniem potrzeb własnych wnioskodawcy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się też na uzasadnienie odpowiedzi z dnia [...] r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 1114 w sprawie uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a jedynie dokonujących sprzedaży nieruchomości będących ich własnością prywatną. Zauważono również, iż rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odnoszące się do definicji "podatnika" i "działalności gospodarczej", nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim w szczególności z art. 4 VI Dyrektywy i zapisów jej preambuły, z których wynika, że w celu wzmocnienia neutralnego charakteru podatku pojęcie "podatnik" należy sprecyzować, tak by umożliwić Państwom Członkowskim objęcie jego zakresem osób wykonujących określone transakcje sporadycznie. Według organu przepisy te wprowadziły szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Podkreślono przy tym, że art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawiera delegację dla Państw Członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tego artykułu. Uznano przy tym, że przepis ten dał możliwość rozszerzenia zakresu stosowania podatku od towarów i usług, w zależności od decyzji Państw Członkowskich, na transakcje przeprowadzane w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo przykładowo na dostawy nowowybudowanych budynków lub ich części albo dostawy zabudowanego lub niezabudowanego gruntu budowlanego. Tym samym zaznaczono, że polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia określonego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, uznał za działalność gospodarczą również takie czynności, które wykonywane są sporadycznie, a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zaakcentowano, że nie uznanie wnioskodawcy dokonującego sprzedaży przedmiotowych działek za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie tej transakcji wywołałoby ten skutek, iż mógłby on oferować dostawy tych działek po bardziej korzystnych cenach od cen stosowanych na danym rynku. Podczas gdy wspólny system podatku od wartości dodanej służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych czynności, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Rec. str. 1-4427, pkt 41). Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wskazano, że każdy podmiot określony w art. 14a § 1 O.p. może wystąpić o interpretację każdej sytuacji faktycznej oraz przedstawić swoje stanowisko i zastosować się do niej ze skutkami opisanymi w art. 14b O.p. i że przepis ten nie dyskryminuje żadnego z uprawnionych do otrzymania wiążącej odpowiedzi, ponieważ każda interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest udzielana w indywidualnych sprawach w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika i dlatego wymaga indywidualnej oceny przez właściwe organy podatkowe w myśl art. 14a § 3 O.p. i wiąże tylko te organy. Mając to wszystko na uwadze uznano, że czynności wykonywane przez wnioskodawczynię w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r., polegające na sprzedaży gruntu budowlanego, należało zakwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako działalność gospodarczą, a samą wnioskodawczynię jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej podniósł następujące zarzuty: 1/ naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie: - art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie. W zakresie naruszenia prawa materialnego, powołując się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych, pełnomocnik wskazał, że działalnością gospodarczą może być w zasadzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, dlatego uznał, że zbycie rzeczy stanowiących majątek własny nabyty w wyniku dziedziczenia nie jest działalnością gospodarczą a tylko wykonywaniem przysługującego prawa własności. Nie zgodził się też z interpretacją art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy jaką dokonał organ odwoławczy stwierdzając, że przepis ten nie dał państwu członkowskiemu uprawnienia do uznania określonych tam czynności za działalność gospodarczą, a jedynie zrównał ich z działalnością gospodarczą, tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie są dokonywane przez handlowca. Zauważono również, że polski ustawodawca nie wprowadził tych regulacji do polskiej ustawy. Zdaniem pełnomocnika dokonywane przez skarżącą sprzedaże nie tylko nie wiązały się z profesjonalnym obrotem ale nie miały też charakteru powtarzalności. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to w uzasadnieniu skargi jedynie ogólnie wskazano, że zaskarżona decyzja nie ma oparcia w obowiązującym stanie prawnym i że ma ewidentnie charakter profiskalny. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji odnośnie naruszenia prawa materialnego i nie doszukał się naruszenia prawa procesowego. Na rozprawie dnia 8 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 na uzasadnienie swojego stanowiska. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu zaznaczając, że nie jest jeszcze znane uzasadnienie tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak to zostało przesądzone, rozstrzygnięcia wydawane przez organy podatkowe, w ramach tzw. interpretacji podatkowych, podlegają kontroli sądów administracyjnych w zakresie wszelkich dopuszczalnych środków również z punktu widzenia poprawności merytorycznej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (zob. uchwała NSA (7) z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 nie publ.; wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 opublikowany w Dz. U. Nr 202, poz. 1491). Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji musi mieć na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy krajowe ale również przepisy prawa wspólnotowego z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Wątpliwości jakie wynikły w niniejszej sprawie, przy wydawaniu wiążącej interpretacji podatkowej, wiązały się z wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy i oceną stanu faktycznego sprawy od strony uznania, czy skarżąca dokonując sprzedaży przed i po 1 maja 2004 r. udziału w gruncie przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną - początkowo nabytego jako gospodarstwa rolnego w wyniku dziedziczenia na podstawie postanowienia z dnia [...]r., a następnie podzielonego na [...] działek i przekształconego na grunt z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną - stała się podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostawy towaru w zakresie sprzedaży dokonanych po dniu 1 maja 2004 r. Ustawodawca krajowy w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) postanowił, że: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast przepis art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy stanowi, że: 1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. 3. Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Analizując te regulacje należy dojść do wniosku, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiący ogólną definicję podatnika, odsyła do ust. 2 tego przepisu, gdzie wyjaśniono pojęcie "działalności gospodarczej" ale także ust. 3, zawierający delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością z ust. 2". Działalność gospodarcza jest również wymieniana w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Podobnie w prawie krajowym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych uznając skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, ważne jest ustalenie normy prawnopodatkowej obowiązującej w tym zakresie, a tym samym wykładni przepisu materialnego jakim jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Badając zgodność powyższych przepisów krajowych z prawem wspólnotowym należy stwierdzić, że treści przepisu art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (stanowiącego, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy) pozwala na wyiterpretowane dwóch odmiennych norm. Pierwsza norma może być oparta na łącznej interpretacji pierwszej i drugiej części przepisu rozdzielonych słowami "również wówczas", gdzie czynność wykonana jednorazowo w stosownych okolicznościach, z części drugiej, musi mieć cechę z części pierwszej, a mianowicie musi być dokonana w ramach profesjonalnego obrotu. W takim przypadku słowa "również wówczas" będą rozumiane jako tworzące związek między tymi częściami. Natomiast druga norma może bazować na takim rozumieniu pojęć "również wówczas", które prowadzą do wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczych: 1/ profesjonalnej, wykonywanej w sposób częstotliwy, czyli działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody oraz 2/ dokonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Wykładnia prowadząca do odczytania drugiej normy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Wydawać by się mogło, że druga część analizowanego zdania dotycząca jednorazowych czynności jest realizacją w porządku krajowym delegacji z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Jednak ten przepis wspólnotowy wyraźnie stanowi, że "okazjonalne transakcje" muszą być "związane z działalnością, określoną w ust. 2", a przepis ust. 2 w zd. 1 art. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że działalność gospodarcza: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Tym samym z taką normą wspólnotową będzie zgodna tylko taka wykładnia przepisu krajowego, która została zaprezentowana jako pierwsza uwzględniająca powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Wynika z tego, że na gruncie art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. sam fakt dokonania jednorazowej czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie może świadczyć, że dokonano tego w ramach działalności gospodarczej i że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie może być uznany za producenta, handlowca lub usługodawcę, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnika, a także osobę wykonującą wolny zawód. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg). Ponadto Sąd zgadza się z tezami wynikającymi z wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LEX nr 261626), że: 1/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: - po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT, 2/ pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie, 3/ co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą i że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. 4/ z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. z 2004 r. jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. W związku z tym należy zgodzić się z wnioskami wynikającymi z wyroku NSA (7) z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/06, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, że opodatkowany może być tylko profesjonalny obrót gospodarczy. Ponadto słusznie podkreśla się, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład przywołuje się wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego. Z powyższych rozważań wynika, że z jednej strony osoba fizyczna nie zarejestrowana jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej lub podatnik VAT, a spełniająca wymienione warunki będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) lub przedsiębiorcą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takiemu rozumieniu przepisów nie sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania podatkiem obrotowym (jakim jest podatek od towarów i usług) oraz zasada neutralności podatkowej, jak wskazywał organ odwoławczy. Analizowane przepisy prawa wspólnotowego są uściśleniem, rozwinięciem zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług zawartych w I Dyrektywie, czyli są jakby przepisami szczegółowymi w stosunku do przepisów ogólnych uwzględniającymi te założenia. Powszechność opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że każda czynność powinna podlegać opodatkowaniu ze względu na to, że nie opodatkowane czynności mogłyby być oferowane po bardziej korzystnych cenach od cen stosowanych na rynku. Jeśli chodzi o zasadę neutralności, to właśnie na jej podstawie podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego uiszczonego przy zakupie a nie być uznany za konsumenta przy braku możliwości odliczenia. Dlatego podkreśla się, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu (zob. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman, opublikowany w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, Monitor Podatkowy 2004/10/40 i Glosa 2004/11/43; wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, ONSAWSA 2006/5/151). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że same czynności, które wykonywane są sporadycznie, a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, można już uznać za działalność gospodarczą. Dokonując takiej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nie uwzględniły konieczności wykazania związku z obrotem profesjonalnym. Kładąc nacisk tylko na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Okoliczność przekształcenia pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt z przeznaczeniem budowlanym, a nawet samo oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] r., że podziału nieruchomości dokonano z zamiarem późniejszej sprzedaży, nie przesądzał, że skarżąca sprzedając udziały w wydzielonych działkach budowlanych prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Nabycia udziału w gospodarstwie rolnym w drodze spadku nie można wiązać z nabyciem nieruchomości w ramach obrotu profesjonalnego. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że po pewnym czasie strona dokonała jej podziału wyrażając zamiar sprzedaży w częściach zamiast w całości, ponieważ tak jak na dzień nabycia, tak i w okresie późniejszym działania te nie posiadały cechy stałości, powtarzalności i niezależności. Zaznaczyć też należy, że przed dniem 1 maja 2004 r. sprzedaż działek budowlanych nie była objęta zakresem przedmiotowym została objęta dostawa działek budowlanych. Sprzedaży działek budowlanych nie można też zakwalifikować jako wykorzystania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Wykorzystanie wiąże się z posiadaniem danego majątku i osiąganiem z niego pożytków w ramach świadczeń okresowych, a nie jednorazowej czynności przynoszącej nie stały a właśnie jednorazowy dochód. W niniejszej sprawie Sąd aprobuje stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. III SA/Wa 3885/06 (M.Podat. 2007/2/36), że sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy. Zauważono przy tym, że choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się to jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji winien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem powyższych uwag dotyczących stwierdzonych naruszeń prawa. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.). Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców prawnych (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075) w związku z art. 205 § 3 i 4 tej ustawy zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego).