III SA/Gl 572/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] Spółka Akcyjna "A", wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zastosowania przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).Strona wskazała, że wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798 ze zm.). Faktury te są wysyłane przez stronę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. W związku z powyższym stanem faktycznym wniesiono o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w kwestii, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej? Zdaniem strony treść art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje na to, iż kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, co oznacza, iż faktura korygująca stanowi samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego. Ponadto zdaniem wnioskodawcy przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów 25 maja 2005 r., wprowadzający wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest wydany z naruszeniem Konstytucji - bez delegacji ustawowej, jest również sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie podatków pośrednich — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i z zasadą współmierności, a także sprzeczny jest z orzecznictwem ETS. Zatem nie może mieć zastosowania. Tym samym faktura korygująca stanowi samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu i do obniżenia podatku należnego. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]doręczonym [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła: - nieuwzględnienie argumentacji podatnika dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r., - naruszenie art. 11 A ust.1 VI Dyrektywy, - zastosowanie jako podstawy postanowienia przepisu rangi podustawowej ( § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił postanowienia organu pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie kosztów sądowych wg norm przepisanych. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego a w szczególności: - art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, bez przytoczenia przepisów prawa uzasadniających niewłaściwość argumentacji faktycznej i prawnej wnioskodawcy, przez organ podatkowy I instancji oraz podtrzymanie tego stanowiska przez organ odwoławczy, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustosunkowanie się przez organy podatkowe do twierdzeń (argumentacji) przedstawionych we wniosku uważanych przez Spółkę jako istotne dla załatwienia sprawy, - art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie argumentacji, dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a w ten sposób naruszenie art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej - w konsekwencji powyższego — naruszenie art. 11A ust.1 VI Dyrektywy, - zastosowanie jako podstawy orzeczenia przez organy podatkowe przepisu rangi podustawowej ( § 16 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, (...) wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że kwestionowany przepis § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów oparty jest o delegację ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest więc sprzeczny z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest sprzeczny także z art. 217 Konstytucji, nie reguluje on bowiem nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różnicy podatku nie przysługuje. Nie zgodził się też z zarzutem skarżącej Spółki, że przepisy § 16 ust.4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. są sprzeczne z VI Dyrektywą Rady. Zauważył, że w myśl art. 11 (C)(1) VI Dyrektywy, w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Następnie zaakcentował, że w orzecznictwie ETS podkreśla się, że VI Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących korygowania podatku należnego wykazanego w fakturze VAT, (sprawy Schmeik i Strobel C-454/98 K. Sachs "VI Dyrektywa VAT", BECK 2004, s. 520). Z kolei przepisy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przyznają państwom członkowskim prawo do nakładania na podatników różnych obowiązków związanych z fakturowaniem. Wskazał, że w myśl tego przepisu, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych Państwach Członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między Państwami Członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic. Dodatkowo wskazał na środki specjalne przewidziane w art. 27 (1) VI Dyrektywy, stanowiące odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy. Nie zgodził się też z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 14a § 3 i art. 14b § 5 poprzez błędną wykładnię przepisów prawa i nie uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że te ostatnie przepisy nie mają zastosowania do postępowania w sprawie o interpretację przepisów prawa podatkowego, które to postępowanie jest odrębne od postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją zawartą w art.14a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym ( §1). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4). W myśl art.14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca zadecydował, że organ podatkowy I instancji wydaje interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w formie postanowienia. Wydawanie postanowień zostało uregulowane w art. 216 do 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Z mocy art. 219 ustawy do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji m.in. art. 211 – dotyczący doręczenia decyzji oraz art. 212 ustawy, dotyczący związania organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia. Kwestie związane z wydaniem i doręczeniem decyzji były wielokrotnie rozważane w orzecznictwie i doktrynie. Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 (publ. OSNP 2003/16/371), stwierdził: "wydanie decyzji i doręczenie decyzji", są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Datą wydania decyzji jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności, zaś podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu jej wydania. Prawo to stosuje się do oceny ustalonego stanu faktycznego. Decyzja administracyjna, jest aktem zewnętrznym i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 207: "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...)". Zgodnie z art. 211: "Decyzję doręcza się stronom na piśmie", a art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Rozważania te uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. (Por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz glosa aprobująca do uchwały Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/12/154 glosa nr publikacji : 35658. Przywołane orzecznictwo odnosi się także do postanowień wydawanych w trybie art. 14 a §1 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z przywołanego wyżej 219 ustawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 14b §3 ustawy Ordynacja podatkowa nie zajmuje się wydaniem postanowienia w sensie procesowym, tzn. wejścia go do obrotu prawnego, albowiem ten proces jest uregulowany w omówionych wyżej przepisach ustawy. Przenosząc te spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych znajduje się wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2006 r., kierowany do organu pierwszoinstancyjnego. Do akt nie dołączono koperty, jednakże wniosek opatrzony został pieczątką wskazującą dzień [...]jako datę wpływu pisma do Urzędu Skarbowego. Z kolei ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało doręczone stronie [...]. (piątek). W tym stanie rzeczy postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane po upływie trzech miesięcy od daty wpływu do Urzędu Skarbowego licząc od dnia [...]albowiem doręczono je stronie [...] i z tą datą weszło do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.