III SA/Gl 573/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej Spółką), zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r., w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.). Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...]r. orzeczono, iż skarżąca Spółka spełnia warunki dla zakładu pracy chronionej, określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Decyzja ta została zmieniona decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Niepełnosprawnych – Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] r., ze względu na rozszerzenie działalności skarżącej o obiekt znajdujący się w C., ul. [...] oraz poprzez dodanie warunku o cofnięciu przyznanych uprawnień w razie niespełnienia którekolwiek z wymogów i obowiązków określonych w przepisach art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), od dnia ich niespełnienia. W dniu [...]r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za [...] r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek urzędu w kwocie [...] zł, które uregulowała w dniu [...] r. Pełnomocnik skarżącej Spółki w dniu [...]r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług, uzupełniony następnie pismem z dnia [...] r. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.). W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). [...] Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, z wnioskiem o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną w oparciu o art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uwzględnił skargę w całości. W konsekwencji uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca podejmowała realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Kolejną decyzją Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...]r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1420/05 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, bez względu na jego podstawy wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), czyli nie był właściwy w sprawie. Pismem z dnia [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 18b O.p. przekazał zgromadzony dotychczas materiał dowodowy do [...] Urzędu Skarbowego w C. zgodnie z właściwością miejscową. Rozpatrując po raz drugi wniosek strony z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. - z uwagi na brak możliwości ponownego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie (próby podjęcia kontroli kończyły się niepowodzeniem) - wykorzystał przekazany przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. materiał dowodowy, który postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. został dopuszczony jako dowód w sprawie. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] organ pierwszoinstancyjny odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że W.M. – Prezes Zarządu Spółki słuchany na okoliczność ustalenia czy Spółka prowadziła długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, wyjaśnił, że inwestycje te Spółka rozpoczęła w [...] r. Podkreślił, że inwestycje te dotyczyły: - wynajmu i adaptacji pomieszczeń, w których Spółka prowadziła działalność, tj. w budynkach mieszczących się w C.: przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...], - zakupu sprzętu komputerowego i wyposażenia spełniającego wymagania Państwowej Inspekcji Pracy odnośnie ZPChr, - zakupu nieruchomości i związanych z tym kosztów, inwestycji w kapitał ludzki (szkolenia, finansowanie studiów specjalistycznych, zatrudnienie pielęgniarek oraz specjalistów BHP). Pismem z dnia [...]r. Prezes Zarządu Spółki przedstawił dowody potwierdzające – jego zdaniem – dokonanie długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Zaliczył do nich m.in.: wydatki dotyczące inwestycji w C. przy ul. [...], poniesione w latach [...] związane z zakupem nieruchomości na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w latach [...] na inwestycje dot. salonu samochodów osobowych [...] wraz z budynkiem biurowym w C., Al. [...] na łączną kwotę [...] zł, w tym wydatki poniesione w [...] r. w łącznej kwocie netto [...] zł, wydatki dot. inwestycji w B. poniesione w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w okresie [...], dot. trzech inwestycji, tj.: salonu samochodów osobowych w C. Al. [...], modernizacji i adaptacji budynku w C. przy ul. [...] oraz modernizacji i adaptacji budynku w B. – na łączną kwotę [...] zł, wydatki dotyczące inwestycji w C. przy ul. [...] w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w okresie [...], dotyczące inwestycji salonu samochodów ciężarowych [...] wraz z serwisem w gminie P. na łączną kwotę [...] zł, w tym wydatki poniesione w latach [...], w łącznej kwocie netto [...] zł; wydatki poniesione na środki trwałe (sprzęt komputerowy, kopiarka, meble biurowe) używane na podstawie umowy leasingu (sumy opłat leasingu) na łączną kwotę [...] zł, umowy leasingowe zawarte do dnia [...] r., zakończone po [...] r. lub aktywne na dzień sporządzenia zestawienia, wydatki na wyszczególniony zakup środków trwałych w latach [...], wydatki poniesione w [...] r. na adaptację siedziby Spółki w C., ul. [...] na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w okresie [...] z tytułu opłaty za studia, seminaria i szkolenia na łączną kwotę [...] zł, wydatki dot. nakładów związanych z adaptacją pomieszczeń Spółki (w C.: ul. [...], ul. [...] i ul. [...]) oraz komputeryzacją, usługami medycznymi w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione na komputeryzację Spółki w [...] r. na łączną kwotę [...] zł. Wyjaśnił ponadto, że w dniu [...]r. sprzedano "B" wszystkie nieruchomości i rozpoczęte inwestycje z nimi związane. Na podstawie księgowań wybranych kont analitycznych za okres od [...] r. do [...] r. Spółka rozliczyła następujące inwestycje, jako inwestycje rozpoczęte-sprzedane, tj.: - salon sprzedaży samochodów ciężarowych [...] w P. – stacja serwisowa (konto [...] – zaksięgowano koszt własny sprzedaży stacji serwisowej, - budowa stacji dealerskiej samochodów osobowych – salon [...] – C., Al. [...]/[...] (konto [...] – zaksięgowano koszt własny sprzedaży salonu [...]), - salon [...] w P. (konto [...] – zaksięgowano koszt własny sprzedaży ww. salonu), - hotel w B. (konto [...] – zaksięgowano koszt własny sprzedaży nieruchomości), - nieruchomość w C., ul. [...]. Organ pierwszoinstancyjny wskazał też, że kolejnym pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki przedłożył dodatkowe dokumenty, które – jego zdaniem – wskazują na realizację długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Wyjaśnił, iż chodzi o inwestycje realizowane w latach [...] i kontynuowane po [...] r., a dotyczące nakładów poniesionych na lokal mieszczący się w C., ul. [...] (główna siedziba firmy w latach [...]), zajmowany na podstawie umowy najmu (według pełnomocnika łączne koszty najmu lokalu dla niepełnosprawnych wyniosły [...] zł, a koszt pokoju rehabilitacyjnego stanowiła kwota [...] zł, nakłady poniesione na lokal mieszczący się w C., ul. [...], nabyty w [...] r., sprzedany w [...] r. na rzecz "B" sp. z o.o., a następnie użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy najmu, nakłady poniesione na lokal mieszczący się w C., ul. [...], w którym znajdowała się siedziba działu analiz finansowych, w skład którego wchodziły osoby niepełnosprawne ([...] osób) – łączny koszt administracji budynku w okresie [...] wyniósł [...] zł, a koszty poniesionych prac adaptacyjnych stanowiła kwota [...] zł, nakłady poniesione na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w sprzęt biurowy i komputerowy w okresie [...] w łącznej kwocie [...] zł, leasing środków trwałych stanowiących wyposażenie osób niepełnosprawnych na łączną kwotę [...] zł (zestaw komputerowy, meble biurowe), wydatki poniesione w latach [...] związane z usługami medycznymi i rehabilitacją osób niepełnosprawnych w kwocie netto [...] zł, wydatki poniesione w latach [...] na szkolenia i opłaty za studia osób niepełnosprawnych w kwocie [...] zł. Ustosunkowując się do powyższego, organ podatkowy stwierdził, że wszystkie wydatki udokumentowane fakturami zakupu VAT, stanowiącymi załączniki do pisma pełnomocnika Spółki, poniesione zostały w latach [...], a więc miały miejsce w okresie, kiedy skarżąca korzystała z wpłat podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. W ocenie organu pełnomocnik nie wskazał żadnych wydatków, które zostały poniesione po dniu [...] r., będących kontynuacją rozpoczętych długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Ponadto pełnomocnik w ww. piśmie stwierdził, że Spółka podjęła jeszcze realizację innych długoterminowych inwestycji (dot. salonu samochodów ciężarowych i salonu samochodów osobowych oraz siedziby Spółki w C. przy ul. [...]), które nie zostały zakończone z przyczyn niezależnych od Spółki. Zaznaczył, iż koszty rozpoczętych inwestycji w latach [...] wyniósł [...] zł. Podniósł, iż zdaniem Spółki bezpośrednie nakłady na rzecz osób niepełnosprawnych przekroczyły kwotę [...] zł. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, organ podatkowy stwierdził, iż nie zostały one poparte żadnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi poniesienie wydatków, które stanowiłoby kontynuację długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, rozpoczętych przed dniem [...] r. i kontynuowanych po tym dniu. Stwierdził również, że wszystkie wydatki poniesione w latach [...] wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki w piśmie z dnia [...] r., jak inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, związane były z nieruchomościami, które w dniu [...] r. zostały sprzedane na rzecz "B" sp. z o.o. i nie mogą stanowić dowodu na to, że Spółka kontynuowała po dniu [...]r. rozpoczęte przed tym dniem inwestycje na rzecz tych osób. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 32 i art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p., art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że: a/ podatek zapłacony przez Spółkę nie jest podatkiem nadpłaconym, a działania Spółki nie noszą znamion długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, b/ prawo do zwrotu nadpłaty mają jedynie zakłady pracy chronionej, które uzyskały ten status na okres 3 lat; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu przywołując treść art. 54 § 3 P.p.s.a. oraz przytaczając wybrane tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził, że w trybie samokontroli nie może zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszoinstancyjny. Pełnomocnik, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny ogranicza skutki wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., wyłącznie do tych podatników, którzy "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Następnie dokonał porównania wykładni językowej pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji", zaznaczając, że przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Dodał, że proces ten ma charakter długofalowy. Wskazał, że stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie jest przykładem długookresowych przedsięwzięć. Podniósł też, że wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji nie istnieje zamknięty katalog "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" określony przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r., Nr 3, poz. 22). Według pełnomocnika, organ podatkowy zawęża sformułowanie "na rzecz osób niepełnosprawnych" jedynie do wydatków, które mogą być finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wymienione są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, podczas gdy TK wcale takiego ograniczenia nie przewiduje. Pełnomocnik stwierdził też, że środki pochodzące ze zwolnień w podatku od towarów i usług, inaczej niż np. w podatku dochodowym, nie były przez prowadzących zakłady pracy chronionej przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Dodał, że nie stanowiły one wyodrębnionego funduszu, którego wydatkowanie podlegałoby przepisom ww. rozporządzenia, a więc odwoływanie się do tych przepisów – zdaniem pełnomocnika – jest nieuzasadnione. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy bezzasadnie wprowadził cenzus, co najmniej rocznej realizacji długookresowego przedsięwzięcia, a do tego zawęża to pojęcie jedynie do elementu finansowania. Zarzucił również, że organ podatkowy podważa fakt poczynienia wydatków na zakup sprzętu i wyposażenia, czy adaptację i modernizację pomieszczeń, jedynie z uwagi na to, że są wydatkami związanymi z bieżącą działalnością Spółki. Zwrócił uwagę, że chociaż wydatki te miały charakter ogólnozakładowy, to były podejmowane także na rzecz osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik nie zgodził się również z organem podatkowym, że poniesione wydatki na komputeryzację i wyposażenie stanowisk pracy mogą stanowić podstawę zwrotu nadpłaty, jeżeli zostały poniesione na rzecz osób niepełnosprawnych. Argumentował, że jeżeli zakupiony sprzęt komputerowy był wykorzystywany przez osoby niepełnosprawne podczas pracy, co nie było kwestionowane, to niezależnie od faktu, że nie był on dostosowany do indywidualnych potrzeb pracowników niepełnosprawnych (gdyż nie było takiej konieczności), jego zakup był poniesiony na rzecz tych osób. Nie zgodził się także z zakwestionowaniem przez organ odwoławczy poniesionych wydatków dot. usług zarządzania kosztami i inwestycją, projektu koncepcyjnego, nadzoru inwestorskiego, nadzoru budowlanego, kosztów zakwaterowania związanych z budową salonu samochodów osobowych wraz z budynkiem biurowym w C. przy Al. [...] oraz salonu samochodów ciężarowych – "C" i stwierdzeniem, że te usługi nie mieszczą się w pojęciu długookresowego przedsięwzięcia, gdyż nie zostały wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Dodał, że poniesione zostały w okresie dłuższym niż jeden rok. Pełnomocnik nie podzielił również stanowiska organu podatkowego w kwestii braku kontynuacji rozpoczętych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, w zw. z dokonaniem w dniu [...] r. sprzedaży na rzecz "B" sp. z o.o. wszystkich nieruchomości, jak też rozpoczętych inwestycji, mających stworzyć miejsca pracy przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Stwierdził, że pomimo zbycia rozpoczętych inwestycji, Spółka była nadal aktywnie zaangażowana w ich kontynuację i rozwój, ponosząc na ten cel dalsze wydatki, nadal korzystała z niektórych obiektów, na podstawie umów najmu i nadal zatrudniała w nich osoby niepełnosprawne. Nie zgodził się również z argumentem organu odwoławczego, iż nie sposób ustalić, jakie faktycznie Spółka poniosła koszty na ten cel. Podniósł, że okolicznością istotną w tej sprawie nie jest wielkość ponoszonych wydatków w tym zakresie, ale jedynie fakt ich ponoszenia, co nie jest sporne w sprawie. Dodał, że Spółka wskazała poniesione koszty z tytułu usług najmu, w ujęciu zbiorczym oraz że w aktach sprawy są umowy najmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 54 § 3 P.p.s.a. stwierdził, że wydając decyzję z dnia [...]r. nr [...], uwzględnił skargę w całości. Przychylając się do zarzutu pełnomocnika, dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, uznał za zasadne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka podejmowała realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych w niej zatrudnionych. Zauważył, że skoro Spółka w [...]r. nie złożyła wniosku o zwrot części lub całości wpłaconej kwoty podatku, wyliczonej według zasad określonych w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., to nie przysługiwało jej prawo do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na "podmiotowe" i "przedmiotowe" ograniczenie zakresu obowiązywania rozstrzygnięcia TK z dnia 25 czerwca 2002 r. "Podmiotowe" ograniczenie oznaczało, że wyrok TK miał zastosowanie w stosunku do przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w oparciu o decyzję wydaną na podstawie ustawy dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że nie miał zastosowania do skarżącej Spółki Z kolei "przedmiotowym" ograniczeniem zakresu obowiązywania wyroku TK, jest kwestia "rozpoczęcia przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko, iż w przypadku, gdy środki pozostawione w zakładzie pracy chronionej, w związku ze zwolnieniem z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług były wykorzystywane na realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, to przy ocenie czy wydatki te spełniają kryteria określone w omawianym wyroku TK, zasadne i konieczne jest posiłkowanie się postanowieniami § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dokonując oceny przedstawionych przez Spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że część z nich spełnia kryterium celowościowe, tj. dokonywania przewidzianej prawem rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jednakże nie spełniała kryterium czasowego, tzn. finansowania przedsięwzięcia w okresie dłuższym niż rok podatkowy. W przypadku Spółki to finansowanie odbywało się przed [...]r., a zatem w okresie, gdy korzystała ona ze zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego podatku VAT na podstawie art. 14 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. W tej sytuacji organ nie stwierdził naruszenia zasad ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., wskazując, że wszystkie dowody zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący i uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał, że sposób i długość finansowania konkretnego przedsięwzięcia nie decyduje o jego charakterze z punktu widzenia jego długookresowości, czyli że nawet zakup środka trwałego może stanowić przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. Natomiast odnosząc się do argumentu konieczności specjalnego przystosowania konkretnego przedsięwzięcia do wyłącznego korzystania przez pracowników niepełnosprawnych zacytował fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2006 r., zgodnie z którym nie ma podstaw do wykluczenia takich przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych, które służą także innym pracownikom. Na rozprawę dnia 12 września 2008 r. strony nie stawiły się – prawidłowo zawiadomione o tym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. W punkcie wyjścia przypomnieć zatem należy, iż podatnik, posiadający status zakładu pracy chronionej, przyznany na czas nieokreślony, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Nr [...] z dnia [...] r., wystąpił o zwrot na jego rzecz wpłaconego podatku od towarów i usług. Podstawę prawną takiego żądania stanowił przepis art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny fakt posiadania przez skarżącą w [...] r., jak i w poprzednich latach statusu zakładu pracy chronionej. W okresie tym uległy natomiast znaczącej zmianie przepisy regulujące sytuację podatkową zakładów pracy chronionej i zakres przysługujących im z tytułu podatków zwolnień. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej. W myśl jej art. 14 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Na mocy art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. dodanego z dniem 9 października 1997 r. przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 Nr 57, poz. 596), która weszła w życie 30 czerwca 1999 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Przy czym jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zwolnienie nie miało zastosowania m.in. w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał wskazanej wyżej różnicy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r. Na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) przepis ten został znowelizowany. Nowelizację ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r., a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r. W myśl art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu nadanym przez nowelizację, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, według zasad określonych w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy. W przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmowało się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - dwukrotność najniższego wynagrodzenia, a znacznego stopnia niepełnosprawności - trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłacał kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Ustawodawca wprowadził wymóg, by prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, wraz z tą deklaracją składał do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu prawidłowości deklaracji miał obowiązek dokonać zwrotu kwoty na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Należy dodać, że ustawodawca nie zmienił art. 14 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. W konsekwencji prowadzący zakłady pracy chronionej zachowali prawo wyboru między przywilejami podatkowymi określonymi w art. 14 ust. 5 oraz w art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła rozwiązania odmienne od przyjętych w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyłączając tym samym stosowanie wymienionych przepisów. Ustawa nowelizująca przyniosła cztery podstawowe zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidziały obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów, bowiem mnożnik najniższego wynagrodzenia obniżony został do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Po trzecie, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wskazanej wyżej nowelizacji, nie przywidziała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kolejną zmianę stanowiło określenie terminu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi do urzędu skarbowego (tj. wprowadzono wymóg złożenia wniosku w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług). Na ustalenie adekwatnego stanu prawnego w rozstrzyganej sprawie zasadnicze wpływ posiada wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. syg. akt: K 45/01. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim bowiem, że "art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK - A 2002 r., nr 4, poz. 46). W wyroku z dnia 5 października 2005 r., sygn. I FSK 481/05 (LEX nr 187811), NSA wyjaśnił, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8, w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). W podobnym duchu NSA wypowiedział się także w innym wyroku z 5 października 2005 r., sygn. akt. I FSK 475/05, w którym stwierdził, że: "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. W zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po 1.01.2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć" (LEX nr 183809, tak również NSA w wyroku, z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 334/06, LEX nr 285031, z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 333/06, LEX nr 262771). Kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest możliwość zastosowania w sytuacji prawnej skarżącej przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., który podzielił wnioski Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wyrażone w decyzji z dnia [...]r. nr [...], nowelizacja art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., która została wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznana za niekonstytucyjną w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowały po [...]r., nie ma zastosowania do sytuacji prawnej i faktycznej skarżącej Spółki. Organy uznały, że nie zachodzą zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe dla zastosowania przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji. W odniesieniu do przesłanki podmiotowej organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że skoro przedmiotowy wyrok TK jest rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, z którego jasno wynika, że odnosi się on wyłącznie do podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej na trzyletni okres przewidziany przepisem art. 30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to nie do przyjęcia jest argumentacja pełnomocnika skarżącej, że wyrok ten odnosi się również do grupy podmiotów, które nie posiadały decyzji wydanej w trybie art. 30 ust. 1 powyższej ustawy, a do takich bezspornie należy skarżąca. Wątpliwości bowiem może budzić fakt, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku odnosił się do zakładów pracy chronionej, które swój status uzyskały na podstawie decyzji, przyznawanej na okres 3 lat. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżąca posiadała decyzję o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wydaną decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Nr [...] z dnia [...] r., którą orzeczono, iż "A" Spółka z o.o. w oparciu o ustawę z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a zatem na czas nieokreślony. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że nadanie statusu skarżącej nastąpiło pod rządami innych przepisów niż te, do których odnosił się Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 14a ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu zarówno przed 1 stycznia 2000 r., jak i pod tej dacie, przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumiano podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tym samym powstaje pytanie, czy konsekwencje powołanego wyżej wyroku można odnosić także do sytuacji skarżącej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że wspomniana decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Nr [...] z dnia [...] r. została zmieniona decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Niepełnosprawnych – Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...] r., wydaną w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ze względu na rozszerzenie działalności skarżącej oraz poprzez dodanie warunku o cofnięciu przyznanych uprawnień w razie niespełnienia którekolwiek z wymogów i obowiązków określonych w przepisach art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w terminie od dnia ich niespełnienia. Kwestia ta była również przedmiotem rozważań w orzecznictwie. W wyroku z dnia 22 maja 2006 r., I SA/Wr 1060/04 WSA we Wrocławiu orzekł, że konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., dotyczącego zakładów pracy chronionej, odnoszą się także do podmiotów, które status takiego zakładu uzyskały na czas nieokreślony (ZNSA 2007/1/99). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w wyniku skargi odnoszącej się do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. Niemniej prawnie doniosłe znaczenie posiada fakt, że przepis, który podlegał ocenie Trybunału Konstytucyjnego, tj. art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., mógł być stosowany zarówno przez podmioty posiadające status przyznany na czas nieokreślony, jak i na trzy lata, bowiem kryterium podmiotowe wiązało się ze spełnieniem warunków określonych w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawodawca nie powiązał statusu prawnego podmiotu korzystającego z art. 14a ustawy o VAT ze zróżnicowaniem sposobu jego wykorzystania. Rozróżnianie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego naruszyłoby zatem gwarancje wynikające z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę równości wobec prawa. W następnej kolejności należy rozważyć, czy wykonywane przez skarżącą działania mieszczą się pojęciu: "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", a zatem czy spełnione zostało kryterium przedmiotowe warunkujące prawidłowość zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno organ I, jak i II instancji stwierdził, że Spółka nie realizowała długookresowych przedsięwzięć za rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanych po dniu 1 stycznia 2000 r. Podstawową kwestią sporną jest zatem odczytanie zwrotu: "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej", którym posłużył się TK w przedmiotowym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny analizując to pojęcie odwołał się do uregulowań rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących ZPChr, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Właśnie w kontekście przepisów wspomnianego rozporządzenia TK zaakcentował, że: "analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". W innym miejscu TK stwierdził, że: "ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego". Trybunał Konstytucyjny dookreślił zatem również czas trwania przedsięwzięć długookresowych. Podzielając stanowisko wyrażone przez skarżącą, iż pojęcie "przedsięwzięcie" nie jest równoznaczne z węższym znaczeniowo wyrażeniem: "inwestycja", Sąd podkreśla jednocześnie, że jedynym z kryteriów wyznaczających desygnaty pojęcia: "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" jest podjęcie tego działania nie w celu samego prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wyraźne nakierowanie go na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych, jak np. zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych. Związek który musi wystąpić między podjęciem przedsięwzięcia, a poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wyraża wyraźne wskazanie w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, iż chodzi o przedsięwzięcia podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem np. nie na rzecz innych pracowników. Również wykładnia celowościowa art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. (przytoczona m.in. na wstępie uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przemawia za uznaniem, że przedsięwzięcia te służyć muszą realizacji celów nakierowanych na grupę osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do poprawy ich warunków pracy lub rehabilitacji. Za długookresowe przedsięwzięcie podejmowane na rzecz osób niepełnosprawnych może być uznane nie każde działanie przedsiębiorcy, lecz tylko takie, które wprost poprawia warunki pracy lub powoduje rehabilitację osób niepełnosprawnych. Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odniósł się do tych podmiotów, które rozpoczęły przedsięwzięcie, przez co – zgodnie z wykładnią językową i celowościową – należy rozumieć przedsięwzięcia, które nadal są realizowane. Tak również wyrok ten postrzegany jest w judykaturze, która podkreśla, że to "rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów". Innymi słowy uprawniony jest wniosek, że w zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązuje, a po 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć (tak NSA w wyroku z dnia 5 października 2005 r., I FSK 481/05, LEX nr 187811). Z tego powodu wydatki dotyczące inwestycji w C. przy ul. [...], poniesione w latach [...] związane z zakupem nieruchomości na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w latach [...] na inwestycje dot. salonu samochodów osobowych [...] wraz z budynkiem biurowym w C., Al. [...] na łączną kwotę [...] zł, w tym wydatki poniesione w [...] r. w łącznej kwocie netto [...] zł, wydatki dot. inwestycji w B. poniesione w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł, wydatki poniesione w okresie [...], dot. trzech inwestycji, tj.: salonu samochodów osobowych w C. Al. [...], modernizacji i adaptacji budynku w C. przy ul. [...] oraz modernizacji i adaptacji budynku w B. – na łączną kwotę [...] zł, wydatki dotyczące inwestycji w C. przy ul. [...] w okresie [...] na łączną kwotę [...] zł nie mogą być uznane za przedsięwzięcia o których mowa jest w przedmiotowym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z faktu, iż nieruchomości zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...]r. Ich sprzedaż spowodowała, że upadła podstawa do możliwości kontynuowania tych inwestycji (nie są one zatem inwestycjami rozpoczętymi w rozumieniu wyroku TK). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w szczególności związek ten powinien być wykazany. W odniesieniu do wydatków poniesionych do [...] r. należy wskazać, że skarżąca dokonywała odliczeń na podstawie art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast wydatki związane wynajmem siedziby są konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej i nie mają bezpośredniego związku z zatrudnianiem lub niezatrudnianiem niepełnosprawnych. Część z wydatków wskazywanych przez skarżącą nie została poparta dowodami źródłowymi dokumentującymi poniesienie wydatków, które stanowiłoby kontynuację długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, rozpoczętych przed dniem [...]r. i kontynuowanych po tym dniu. Chodzi np. o inwestycje dot. salonu samochodów ciężarowych i salonu samochodów osobowych oraz siedziby Spółki w C. przy ul. [...], które – zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego - nie zostały zakończone z przyczyn niezależnych od Spółki. Zaznaczył, iż koszty rozpoczętych ww. inwestycji w latach [...] wyniósł [...] zł. Podniósł, iż zdaniem Spółki bezpośrednie nakłady na rzecz osób niepełnosprawnych przekroczyły kwotę [...] zł. Należy zaznaczyć, że w sytuacji braku realizowania przez skarżącą długookresowych przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem wykluczenia zastosowania przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r., należy rozważyć, czy do nowych przedsięwzięć, tj. takich, które miały swój początek po 1 stycznia 2000 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy w nowym brzmieniu, tj. obowiązującym po 1 stycznia 2000 r. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku zaznaczył, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Do tych inwestycji będzie zatem odnosił się wymóg złożenia wniosku w wraz z deklaracją w terminie określonym w art. 10 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. w [...] r. art. 14 a ustawy określał zasady częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc m.in. że prowadzący zakład pracy chronionej składa do urzędu skarbowego, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Wniosek należało złożyć wraz z tą deklaracją. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w [...] r. statuował wymóg składania przez podatników w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za [...] r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na rachunek urzędu w kwocie [...] zł do dnia [...] r. i zobowiązanie to w tym terminie uregulowała. Natomiast wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług został złożony przez radcę prawnego – P.B. dnia [...]r., a uzupełniony pismem z dnia [...]r. W dniu [...]r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc, w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru na podstawie art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Odnosząc się do innych zarzutów skargi należy wskazać, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 54 § 3 P.p.s.a., bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o ten przepis. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] wydana w trybie autokontroli nie została przez stronę zaskarżona o stała się ostateczna, a postanowienie sądowe dotyczące tej decyzji zostało umorzone. Ponadto realizując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. i odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 191, w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy należy stwierdzić, iż według wyrażonej w art. 191 O.p. jednej z głównych zasad postępowania podatkowego - zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się – mającymi oparcie w przepisach prawa - przekonaniami, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Sąd nie podzielił poglądów Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących braku możliwości odniesienia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. do sytuacji prawnej podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przy czym – ze względu na brak uznania przez Sąd realizowanych przez skarżącą przedsięwzięć za przedsięwzięcia, o których mowa w tymże wyroku Trybunału Konstytucyjnego – ocena ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Na zakończenie wskazać należy, że Sąd z urzędu badał właściwość miejscową organu podatkowego wydającego decyzję w I instancji, uwzględniając treść art. 18 b O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...]r. Z akt administracyjnych wynika, że organ ten w [...] r. był właściwy miejscowo do rozpatrzenia wniosku. Oznacza to, że pozostaje on właściwy do zakończenia postępowania zainicjowanego tym wnioskiem. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że kierując się m.in. dyrektywami konstytucyjnymi, nie podzielił zarzutów skargi odnośnie do naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.