III SA/Gl 581/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant st. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną B, przedstawiciela A Spółka z o.o. w W. w dniu [...] września 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (w tym leki o nazwie handlowej [...],[...],[...],[...] i [...], poz. 1,2 i 3 SAD), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną ogólną towaru przyjęto w wysokości [...] USD - zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami nr [...] z [...]r i nr [...] z [...]r., załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – C z siedzibą w W. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie w pozycjach 1, 2 i 3 za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz naliczył podatek od towarów i usług w wysokości 7 %. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. ustalono, że Spółka A deklarowała w nieprawidłowej wysokości wartość celną sprowadzanych z zagranicy farmaceutyków. Spółkę z kontrahentem zagranicznym, [...] firmą C, łączyły umowy dystrybucyjne z dnia [...]r. i [...]r. (wraz z późniejszymi aneksami). Zgodnie z postanowieniami tych umów dostawca towarów mógł udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego wysokość uzależniona została od wyników sprzedaży leków w Polsce. Dodatek motywacyjny dotyczył leków określonych w załączniku nr I do umowy (w zgłoszeniu celnym SAD poz. 1, 2 i 3), a jego wysokość była ustalana na podstawie załączników nr III do w/w umów, które w drodze aneksów podlegały kwartalnym zmianom. Na podstawie tych umów kontrahent zagraniczny wystawił 11 not kredytowych za lata 2001 i 2002 oraz trzy za pierwsze kwartały 2003 r. Upust wykazany w tych notach nie był uwzględniany przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, służył jednak za podstawę rozliczeń pomiędzy Spółką a dostawcą towarów, pomniejszając zobowiązania finansowe za zakupione towary. Rozliczenia finansowe następowały w drodze kompensacji płatności. Ponieważ ujawnione noty kredytowe nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur importowych w trakcie kontroli zwrócono się do kontrolowanego o przyporządkowanie ujawnionych not kredytowych do poszczególnych faktur i zgłoszeń celnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z [...]r. Spółka oświadczyła, że takie przyporządkowanie jest niemożliwe do wykonania, gdyż nie wiąże się z korektą ceny towaru, powyższego stanowi jedynie uznaniowy bodziec ekonomiczny dla importera. Wobec powyższego organy celne dokonały przyporządkowania not kredytowych do zgłoszeń celnych na podstawie podanych w notach informacji (okresu którego dotyczą) oraz informacji wynikających z umów dystrybucyjnych. Dodatek motywacyjny za III kwartał 2001 r., w kwocie [...] USD, przyznany został notą kredytową nr [...] z dnia [...]r. Z tego tytułu w księgowości Spółki zaksięgowano kwotę [...] zł, która rozliczono proporcjonalnie do wartości celnej towarów, których dotyczył dodatek motywacyjny, a dopuszczonych do obrotu w III kwartale 2001 r. Powołując się zatem m.in. na art. 13 § 3 pkt 2 i pkt 4 oraz § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, oraz art. 246 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1 lit. a i lit. d, ust.2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 , art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm. – str.4 decyzji) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru (leki przygotowane do sprzedaży detalicznej) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. Kwotę rozliczono proporcjonalnie do wartości celnej towarów, których dotyczył dodatek motywacyjny, a dopuszczonych do obrotu w III kwartale 2001 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, Spółka A zarzuciła organowi celnemu: a) w zakresie ustalenia wartości celnej: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na twierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe A na rzecz eksportera za zakupiony towar, tj. ich wartość nominalną, podczas, gdy w istocie rzeczy odzwierciedlała ona premię finansową (dodatek motywacyjny) z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym. Ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią umowy o dystrybucji towarów łączącej Spółkę z eksporterem, a w szczególności z zapisem jej pkt 1.3 oraz 4.4, a tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2) wskazane wyżej naruszenia przepisów miały wpływ na wynik postępowania, ponieważ w ich wyniku organ celny błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez przyjęcie, że dodatek motywacyjny otrzymany przez Spółkę miał wpływ na wartość celną importowanych towarów, czyli powinien ją obniżać, 3) naruszenie art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że Spółka A przedstawiła w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nieprawdziwe, bądź niekompletne dane lub dokumenty, b) w zakresie podatku od towarów i usług: 1) naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego, pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określenia podatku VAT importowego i tym samym nie mógł się nim stać na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), obowiązującej od 1 września 2003 r., 2) naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawa o VAT z 1993 r. ) poprzez wydanie przez organ celny jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz zobowiązania podatkowego. Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła w szczególności, iż organy celne dokonały błędnej interpretacji umów łączących ją z dostawcą farmaceutyków. Otrzymanie przez Spółkę noty kredytowej oznaczało, że przysługuje jej w stosunku do zagranicznego kontrahenta wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie. Z kolei zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaż farmaceutyków, co powodowało, że istniały warunki do potrącenia wierzytelności (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego). Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów/usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego dochody. Sprzedawca przewidywał jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do wystąpienia z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. Spółka zadeklarowała wartość celną zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W art. 30 Kodeksu celnego enumeratywnie wskazane zostały koszty, które należy uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej, a w art. 31 Kodeksu celnego koszty, które odliczane są od wartości transakcyjnej. Dodatek motywacyjny nie jest wymieniony w żadnym z tych przepisów. Organ celny nie wskazał, które przepis były przedmiotem "obejścia prawa" w świetle postanowień umowy, co oznacza, że decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółce nie jest znany żaden przepis prawa, który przyznawałby organowi celnemu prawo do oceny czynności prawnych w zakresie stwierdzenia, czy zmierzały one do obejścia przepisów prawa, czy też nie. To zaś uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13 ust. 5, art. art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 18 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Jako podstawę prawną dokonanych zmian wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w dniu [...] września 2001 r. - dokonania zgłoszenia celnego wartość celna została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem dodatkowe dokumenty w postaci Umowy o dystrybucji z [...]r. i Umowy z [...]r. (wraz z późniejszymi aneksami) zawartymi przez Spółkę z C oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, które miały wpływ na ustalenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Tymczasem Spółka nie powiadomiła organów celnych, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała dokumentami dotyczącymi możliwości przyznania premii za III kwartał 2001 r., którego dotyczy przedmiotowe zgłoszenie celne. Umowy dystrybucyjne zawierają zapisy dotyczące przyznania importerowi dodatku motywacyjnego. Kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej towarów sprzedanych przez Spółkę A w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Zgodnie z umową z dnia [...]r. – w przypadku jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w III kwartale 2001 r. mieścić się będzie w przedziale [...] USD – [...] USD – eksporter przewidywał możliwość dodatku motywacyjnego w wysokości 40% - 49% wartości sprzedanych produktów. W przedziałach [...] USD – [...] USD, [...] USD – [...]USD, [...] USD – [...] USD, przewidywał przyznanie dodatku motywacyjnego odpowiednio w wysokości 50 % - 59%, 60% - 69% i 70% - 79%. Umowy dystrybucyjne zawierają również postanowienia dotyczące płatności za zakupiony towar (pkt 4) oraz realizacji zamówień (pkt 7). Postanowienia takie są typowe dla umów sprzedaży i wynika z nich, że kontrahent zagraniczny zobowiązuje się dostarczyć Spółce swoje produkty na zasadach określonych w pkt 7 Umowy, a ta z kolei zobowiązuje się do dokonania płatności za te produkty na warunkach określonych w pkt 4 umowy. Zgodnie z punktem 4.1 Umowy z dnia [...]r., z zastrzeżeniem pkt 4.4 niniejszej Umowy, dystrybutor będzie płacić Spółce kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). Dystrybutor zapłaci kwotę podaną w podparagrafie 4.1 w terminie 10 dni po upływie średniego okresu inkasa należności przez dystrybutora od jego klientów. Z kolei w pkt 4.4 Umowy ustalono, że dostawca leków może udzielić Dystrybutorowi dodatku motywacyjnego oraz wskazano, że jego wysokość uzależniona będzie od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. Definicję dodatku zawarto w pkt 1.3 Umowy. Natomiast w pkt 4.5 przewidziano, że dystrybutor będzie sporządzał i dostarczał dostawcy okresowe raporty sprzedaży, posiadanych zapasów produktów... Następnie organ odwoławczy skonstatował, że skoro w pkt 4.1 dotyczącym płatności za towar odniesiono się do punktu (podparagrafu) 4.4 mówiącego o dodatku motywacyjnym, należy wnioskować, że dodatek motywacyjny ma ścisły związek z ostatecznym uregulowaniem płatności za importowane leki. Z analizy treści pkt 4.1 wynika, że udzielenie przez eksportera dodatku motywacyjnego obniżało zobowiązania finansowe na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem płatność za towar, zgodnie z zasadami określonymi w pkt 4.1, miała być dokonywana z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, wynikającego z pkt 4.4. Dalej wskazano, że noty dotyczące dodatku motywacyjnego były wystawiane co kwartał na podstawie raportów sprzedaży dotyczących wartości odprzedaży leków przez importera. Ceny leków wskazane w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego nie były zatem ostateczne, a strona zgłaszająca towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dodatek motywacyjny w istocie rzeczy spełniał rolę upustu obniżającego cenę importowanego towaru. Nazwanie określonego instrumentu w taki a nie inny sposób nie musi być jednoznaczne z jego faktyczną rolą jaką on pełni, co ma miejsce w tej sprawie. W odwołaniu powołano się ogólnie na zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, jednakże nie wskazano jakie konkretne postanowienia zawarte w tych Wyjaśnieniach zostały naruszone, a zatem organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zasadności tego zarzutu. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez zmianę wartości celnej na podstawie noty kredytowej wystawionej po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem Spółka zgłaszając towar wiedziała, że jego ceny ulegną obniżeniu. Skoro umowy miały wpływ na ustalenie wartości celnej, to powinny być dołączone do zgłoszenia celnego, czego Spółka nie uczyniła. Nie wystąpiła także o uznanie dokonanego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W takich sytuacjach organy celne realizując swoje zadania na podstawie art. 83 Kodeksu celnego przeprowadzają stosowne kontrole, które w rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zaowocowały wydaniem decyzji stwierdzającej niezgodność stanu faktycznego z deklarowanym przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na orzecznictwo sądowe, stwierdził, że zapłacona cena za towar nie jest elementem składowym pojęcia stanu towaru. Konsekwencją tego jest możliwość ustalenia wartości celnej w sposób odmienny od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i skorygowania jej we właściwym trybie. Taki też jest cel regulacji zawartej w art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, akcentując, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zakreślone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii związanej z zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) – naczelnicy urzędów skarbowych z dniem 1 września 2003 r. przekazali wszystkie sprawy, które nie zostały zakończone, a dotyczące określenia podatku z tytułu importu towaru właściwym naczelnikom urzędów celnych (art. 31 ust. 3). Taka regulacja, z dniem 1 września 2003 r. dała naczelnikom urzędów celnych kompetencje do określania kwoty podatku z tytułu importu towarów bez względu na to kiedy powstał obowiązek podatkowy. Dalej wyjaśnił, że skoro zmianie uległa wartość celna towaru, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmianie musiała ulec również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z regulacji zawartej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku (...) wynika jedynie w jakiej formie powinna być określona kwota podatku z tytułu importu towaru, tj. w formie decyzji. Przepis ten wskazuje również naczelnika urzędu celnego jako organ właściwy do wydania takiej decyzji. Decyzję tę Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1269) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że noty kredytowe wystawiane przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki związane były, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia [...]r. i [...]r., jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim osiąganymi przez Spółkę. Dlatego też, nie mogły się odnosić do wartości celnej importowanych farmaceutyków. Tak więc Spółka w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw do obniżania wartości transakcyjnej importowanych leków. Wartość celna była deklarowana zgodnie z otrzymaną faktura sprzedaży. Takie działanie było podyktowane analizą obowiązujących przepisów, w szczególności art. 23, art. 85 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz praktyki dokonywania odpraw celnych i deklarowania wartości celnej, potwierdzonej przez organy celne. Kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach i zależeć od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne, skarżąca nie wiedziała czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony i w dniu przedłożenia zgłoszeń celnych nie miała wiedzy o jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego - realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią Umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru. Towar (farmaceutyki) został sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem A Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako należną za dany towar. Wobec powyższego naruszenie przez organy celne art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest oczywiste. W kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowania charakteryzowały się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stany faktyczne spraw zostały ustalone nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej. Na koniec zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który zezwala organowi odwoławczemu uchylić decyzje w całości lub części, i tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję, umarza postępowanie w sprawie. Podkreślono, że podstawa prawna decyzji jest jej elementem, a nie istota sprawy, czyli merytorycznym rozstrzygnięciem, a tym samym nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych wskazanym wyżej przepisem. Nadto w piśmie procesowym z [...]r. nadesłanym na rozprawę, a stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi skarżąca podkreśliła, że szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez Spółkę w III kwartale 2001 r. zostało zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., który dokonał proporcjonalnej alokacji wartości noty kredytowej nr [...] w wysokości [...] USD z [...]r. wystawionej przez Spółkę C za sprzedaż w III kw. 2001r. do wartości 3 wskazanych w piśmie konkretnych zgłoszeń celnych dotyczących leków ([...]) zakupionych przez skarżącą od Spółki D ze S., co całkowicie podważa prawidłowość metody alokacji przyjętej przez organy celne w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, kwota o jaką należałoby pomniejszyć wartość importowanych leków objętych spornym zgłoszeniem celnym byłaby inna niż wynika to z zaskarżonej decyzji, a to dowodzi że organy celne nie zbadały wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Skarżąca zaznacza jednocześnie, że uchylenie obu decyzji byłoby zgodne z jej żądaniem i nie naruszało zakazu reformtionis in peius, gdyż zaskarżona decyzja nie nakłada na Spółkę żadnych dodatkowych zobowiązań. Wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi "0". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo podkreślono, że załączone do pisma procesowego zgłoszenia celne i decyzje organu celnego w Warszawie o ich zakwestionowaniu nie pozostają w żadnym związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: zarzuty strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Sąd nie podzielił przede wszystkim zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996r. str.376 - 378). Pogląd ten został zaprezentowany na kanwie przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak w pełni zachowuje on aktualność w odniesieniu do roztrząsanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał na fakty, które dały mu podstawę do przyjęcia takich ustaleń. W szczególności wskazał, że kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki regulował pkt 4 Umowy zawartej przez skarżącą z dostawcą leków w dniu [...]r. W pkt 4.1 Umowy ustalono, że dystrybutor (strona skarżąca), z zastrzeżeniem pkt 4.4, będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). Natomiast w pkt 4.4 określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. Takie zapisy Umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1 Umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4 Umowy. Ustalany na podstawie pkt 4.4 Umowy, dodatek motywacyjny stanowiący odpowiedni procent od wartości kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży dystrybutora, którego kwota uzależniona była od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. Dodać przyjdzie, że dodatek motywacyjny dotyczył tylko leków wymienionych w załączniku nr I do Umowy, co zostało uwzględnione przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Tego typu ustalenia nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, podobnie jak nie stanowi o takim naruszeniu sam fakt, iż organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca. Nie można zatem podzielić zarzutu podniesionego w skardze, iż przyznany stronie skarżącej dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez stronę skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodziło tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego. Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego", w rzeczywistości upustu cenowego od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jej rozliczania. Dodać przyjdzie, że w § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. To zaś prowadzi do wniosku, że w zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku właśnie takiej kontroli ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na podstawie nowych ustaleń. Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały zobowiązane do określenia kwoty podatku z tytułu importu towaru zgodnie z regułami określonymi w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. (uprzednio art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r.) Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...". W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania odpowiada wartości celnej (cło – 0,00 zł i towar nie podlega akcyzie). Sąd orzekający nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę merytorycznie zastosował prawidłowe przepisy materialne ustawy o podatku VAT z 1993 r. i określił dług celny na podstawie wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu... (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.). To samo rozporządzenie zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organ I instancji jako podstawa prawna ustalenia należnego podatku VAT z tytułu importu czyli podstawa prawna rozstrzygnięcia była prawidłowa i nie uległa zmianie. Również samo rozstrzygniecie sprawy pozostało w mocy. Sąd podziela pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa, B. Adamiak i J. Borkowskiego, str. 742, że "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych." Wskazanie jednak uchylonych przepisów proceduralnych nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Na koniec dodać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, podniesionych w skardze, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie podjęto bowiem wszelkie kroki dowodowe niezbędne do wyjaśnienia jej stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Za chybione uznano zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi, gdyż wskazane decyzje organu celnego nie dotyczą przedmiotowej sprawy. We wskazanych zgłoszeniach celnych wystepowały inne leki niż objęte spornym zgłoszeniem i dotyczyły innego dostawcy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – skargę Spółki A oddalił w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.