III SA/Gl 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania J. Z. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z [...] r. nr [...] , określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług od marca do maja 2012 r. w sposób odmienny od podatnika. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT) powołane w uzasadnieniu prawnym. Przestawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowych stwierdzono, iż J. Z. dokonywał nabyć wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych od następujących podmiotów: "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. wszystkie z siedzibą w W. , a także sprzedaży ww. towarów do podmiotów: "G" s.r.o. z siedzibą w O. i "H" s.r.o. z siedzibą w P. oraz "I" Sp. z o.o. z siedzibą w "B" . Podczas czynności sprawdzających podjętych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów J. Z. ustalono, iż zarówno zakup jak i sprzedaż towarów dokonywana przez J. Z. faktycznie nie miała miejsca. Okoliczności współpracy między podatnikiem a jego kontrahentami, zdaniem organu I instancji, były charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnych, jedynie pozorujących realnie prowadzoną działalność gospodarczą. Powyższe skutkowało wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] , w której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że podatnik dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z przyjętych od firm: "A" Sp. z oo., "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., faktur VAT dokumentujących zakup towaru. W ocenie organu I instancji wszystkie faktury wystawione na rzecz J. Z. dotyczą transakcji, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W wydanej decyzji zakwestionowane zostały również faktury wystawione przez "J" s.c. K. R,., M. C. w B. oraz faktura VAT dotycząca usług ksero wystawiona przez "K" z siedzibą w B. jako usługi nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, nie dające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Albowiem jak ustalono działalność J. Z. polegała wyłącznie na wystawianiu i przyjmowaniu pustych faktur. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wykazane przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskich podmiotów oraz zastosował w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "I" Sp. z o.o., art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jako faktur wprowadzonych do obrotu, nie dokumentujących żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wystawione faktury VAT dokumentują fikcyjny przepływ towarów przez co są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego, co doprowadziło to do naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność poczynionych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji przyjął całkowicie błędne założenie, że J. Z. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, że to podatnik winien wskazać (oprócz faktur) inne dowody dokumentujące transakcje przez niego przeprowadzone, powinien pamiętać o szczegółach dotyczących okoliczności, w jakich były zawarte transakcje oraz posiadać informacje na temat swoich kontrahentów. W ocenie pełnomocnika nie sposób oczekiwać aby osoba prowadząca działalność gospodarczą, prowadziła ją tylko i wyłącznie osobiście oraz pamiętała wszystkie szczegóły z nią związane. Brak wiedzy w tym zakresie nie może uzasadniać tezy o fikcyjności transakcji. Poza tym pełnomocnik wskazał, iż to na organie podatkowym (nie stronie) ciąży obowiązek podważenia wiarygodności przedłożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 oraz faktur VAT, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Za niekonsekwentne uznał określenie stronie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż J. Z. działalności gospodarczej w ogóle nie prowadził. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego, organ wyjaśnił, że J. Z. rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2012 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT (zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrze zakupów VAT za sporne miesiące rozliczeniowe) wystawionych "A" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. W marcu 2012 r. w rejestrze zakupów VAT w pozycjach od 1 do 41 zaewidencjonował faktury VAT o łącznej wartości nabycia netto [...] zł i podatku VAT [...] zł; w kwietniu 2012 r. faktury VAT o łącznej wartości nabycia netto [...] zł i podatku VAT [...] zł; w maju 2012 r. o łącznej wartości nabycia netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. W maju skarżący ujął także fakturę VAT dotyczącą nabycia usług księgowych od "J" s.c. K. R. , M. C. w B. oraz fakturę dotyczącą usług ksero. Następnie organ przywołał zeznania złożone przez stronę w ramach kontroli oraz postępowania podatkowego. Wskazując, iż J. Z. zeznał, że działalność gospodarczą prowadzi od 1 marca 2012 r. i polega ona na handlu odzieżą. Współpracę z dostawcami nawiązał przez mieszkającego w W. kuzyna D. Z. , który również zajmował się handlem. Nazw firm wskazanych przez kuzyna, nie podał, gdyż jak wyjaśnił są one w papierach i nie musi odpowiadać na to pytanie. Odnośnie okoliczności związanych z dostawą towaru zeznał, iż towar dostarczany był ciężarówkami do magazynu w W. , nie pamiętał na jakiej ulicy znajdował się magazyn, ani od jakiej firmy wynajmował samochody, mimo że jak oświadczył - transport organizował sam. Za towar płacił gotówką, w terminie około 7 dni, nie pobierał żadnych dokumentów potwierdzających uregulowanie płatności bowiem ich nie potrzebował. Nie weryfikował swoich kontrahentów. Nie pamiętał, gdzie dokonywał zakupów (wiedział tylko, że w W. ), ani od jakich firm nabywał towar i do jakich następnie go sprzedawał. Nie widział, kto był producentem kupowanego towaru. Nie pamiętał z kim prowadził rozmowy handlowe ze strony "C" , "B" , "A" , "D" , nie kojarzył firmy "E" ani "F" . Towar przewożony był z W. do R. samochodami [...] i [...] należącymi do L. Z. . W piśmie z [...] r. pełnomocnik skarżącego podał, iż zakupiony przez stronę towar był przewożony z R. do W. samochodami L. Z. marki [...] , [...] , [...] . Były to samochody z kratką, które zdaniem pełnomocnika strony można określić mianem ciężarowych. Ponieważ L. Z. był członkiem rodziny, odwołujący się nie spisał z nim umowy najmu. Z W. towar przewożono do magazynu w W. korzystając z usług prywatnych przewoźników najmowanych pod halami, którzy stali pod magazynami i oferowali swoje usługi. Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dowóz towarów przez tych przewoźników do magazynu w W. . Pełnomocnik strony sprostował również, iż magazyn w W. znajduje się przy ulicy Nadbrzeżnej, a nie Potocznej jak podał pierwotnie podatnik, który pomylił nazwy ulic. Przestawiając ustalenia dotyczące "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. , z którego wynika, że w okresie, w którym wystawione zostały faktury na rzecz strony skarżącej spółka "A" nabywała towary tylko i wyłącznie od "L" sp. z o.o., Spółka "A" nie posiada magazynów, towar był sprzedawany bezpośrednio z parkingu w W. i przewożony samochodami skarżącego, który płacił za towar gotówką. Ustalono, że "A" początkowo nie zadeklarowała ani podatku naliczonego, ani podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej wpłynęły do tamt. Urzędu korekty deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2012 r. z wykazanym podatkiem należnym i naliczonym. Również postępowanie przeprowadzone wobec spółki "C" wykazało, że towary handlowe udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego w kwietniu 2012 r. pochodziły z "L" . Przesłuchany [...] pełniący funkcję vice prezesa spółki "C" i jednocześnie prezesa spółki "A" oświadczył, że współpracę ze skarżącym nawiązał prezes spółki - "M" . Towar zakupiony był w "L" i bezpośrednio z magazynu dostawy odbierany przez skarżącego. Dostawca przywoził towar na parking, gdzie czekał skarżący, który razem z przesłuchiwanym odbierał towar i jego środkiem transportu (bus) przewoził go do B. Prezes zarządu "C" [...] zeznał z kolei, że towar sprzedawany skarżącemu pochodził z firmy "L" i "N" Potwierdził zeznania vice prezesa dotyczące dostawy - środkami transportu należącymi do skarżącego. Jednocześnie wskazał, że Spółka nabyła towar od "F" sp. z o.o. z/s W. oraz od "L" Sp. z o.o z/s w W. . Urząd Skarbowy w P. ustalił, że "C" prowadzi działalność gospodarczą w W. przy ul. [...] w lokalu [...] - podnajmowanym od spółki "O" sp. z o.o. Towar będący przedmiotem odsprzedaży został nabyty od "L" . Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., wynika, że czynności sprawdzających wobec Spółki "L" nie udało się przeprowadzić, z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Na wystawionych fakturach spółka "L" posługiwała się adresem W. ul. [...] , przy czym lokal [...] przy ul. [...] nie istnieje. Istnieje lokal [...] przy ul. [...] wskazany jako miejsce prowadzenia działalności spółki "C" . Zarządca tego lokalu - firma "P" oświadczyła, że nie wynajmowała spółce "L" żadnego lokalu. Ustalono, że jest to lokal o pow. 10 m2 przeznaczony na cele biurowe, w którym nie stwierdzono towarów będących przedmiotem sprzedaży. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące "D" sp. z o.o.; "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o., wyjaśniając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że ww. spółki towar odsprzedawany stronie nabywały od "R" sp. z o.o. oraz od "S" sp. z o.o., które posiadają siedziby pod tym samym adresem w W. ul. [...] . Według informacji zarządcy ww. budynku tj. "T" - ww. spółki nigdy nie wynajmowały lokalu [...] przy ul. [...] w W. . Ustalono również, że wpisem do KRS z 2 grudnia 2011 r. "R" zmieniła siedzibę z ul. [...] w W. na W. ul. [...] . W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R ww. spółki, którym podano adres ul. [...] . L. poczta W. . Adresu takiego nie udało się zlokalizować. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykreślił spółkę "R" z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż począwszy od grudnia 2010 r. spółka ta nie składa deklaracji, nie odbiera korespondencji i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Z kolei postanowieniem z [...] r. ww. organ wykreślił z rejestru podatników VAT spółkę "S" . Spółka ta począwszy od rozliczenia za styczeń 2012 r. nie składa deklaracji VAT-7 (złożono deklarację za marzec bez podpisu), nie odbiera korespondencji i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Powołując się na informacje udzielone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , organ wyjaśnił, że "B" Sp. z oo. została z dniem [...] r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, a wszelkie próby skontaktowania się podatnikiem okazały się bezskuteczne bowiem nie odbierał on korespondencji, ani nie prowadził działalności gospodarczej pod podanym adresem. Ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7 została złożona przez Spółkę za kwiecień 2012 r., nie zgłoszono nowych danych identyfikacyjnych i adresowych podmiotu, z rozmowy z właścicielem budynku w którym Spółka miała zarejestrowaną siedzibę wynika, iż umowa najmu spisana z "B" Sp. z oo. była zawarta do dnia [...] r. i nie została przedłużona na dalszy okres. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że faktury wystawione przez "D" o nr [...] opiewają na takie same kwoty, ten sam asortyment w identycznej ilości, co faktury wystawione przez "B" o nr [... ]. Przedstawiając ocenę prawną stanu faktycznego organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz przytaczając orzecznictwo i doktrynę, przedstawił wykładnię tych przepisów, a następnie stwierdził, że słusznie organ pierwszoinstancyjny uznał, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ zaznaczył, że to podatnik winien wykazać, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Tymczasem w ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Firmy "L" sp. z o.o., "R" sp. z o.o. oraz "S" sp. z o.o. - sprzedające towary kontrahentom skarżącego - nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, bądź posługiwały się adresami nieistniejącymi. Nie odbierały korespondencji kierowanej przez organy podatkowe, nie składały deklaracji podatkowych. W związku z czym zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT ("R" sp. z o.o. oraz "S" sp. z o.o.). Skarżący nie pamiętał od jakich firm nabywał w Polsce towar i do jakich następnie go sprzedawał. Nie wiedział, z kim prowadził rozmowy handlowe ze strony "S" , "B" , "A" oraz "D" . Nie kojarzył firmy "M" , ani "F" . Strona przed [...] r. nie prowadziła działalności gospodarczej a więc nie miała żadnego doświadczenia w handlu odzieżą a już w pierwszym miesiącu działalności (jak ustalono na podstawie prowadzonych przez podatnika rejestrów) nabyła towar za [...] zł a sprzedała za [...] zł. Organ wskazał, że nie sposób też zrekonstruować wiarygodnej wersji transportu zakupionych przez skarżącego towarów. Wskazał, że z zeznań [...] przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] r. w ramach kontroli doraźnej w Spółce "C" . wynika, iż towar zakupiony od "C" . odbierano bezpośrednio z magazynu Spółki "L" i przewożono busami J. Z. na magazyn. Podczas kontroli przeprowadzonej u strony ustalono, iż kontrolowany nie posiada żadnego samochodu. Nie posiada również umów na wynajem jakichkolwiek samochodów. Zeznania skarżącego dotyczące przewozu towarów są sprzeczne. Pierwotnie przesłuchany jako kontrolowany zeznał, iż transport organizował sam w ten sposób, iż towar przewożono z W. do wynajmowanego przez niego magazynu w W. wynajętymi samochodami, przy czym dodał, że nazw firm wynajmujących nie pamięta. Z kolei do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. skarżący zeznał, iż towar przewoził wraz z bratem L. Z. (samochodami należącymi do brata tj. [...] i [...] ) z W. do R. Organ I instancji ustalił, iż samochód [...] stanowił własność P.W., który następnie odsprzedał go G.S. . Ww. zeznał, że nigdy nie użytkował omawianego samochodu, ponieważ nie zarejestrował go w Wydziale Komunikacji. Sprzedał go L. Z., który jak wynika z ewidencji CEPIK również go nie zarejestrował. Zatem ostatnią osobą widniejącą w ewidencji jest P. W., co oznacza , iż L. Z. nie mógł użytkować ww. pojazdu z uwagi na to, że nie został on przez niego zarejestrowany. Samochód [...] nr rejestracyjny [...] stanowił własność I.S. , która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż wynajmowała samochód L. Z., jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnej umowy. Dodała, że z samochodu korzystała przeważnie żona L. Z. , że samochód prawdopodobnie jeździł po budowach, bowiem jego stan był fatalny. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność używania ww. samochodu do transportu towarów na trasie W. , nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki z tym związanych np. dot. zakupu paliwa. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona początkowo wskazała na dwa zupełnie inne samochody rzekomo przewożące towar, o których później nie wspomniała. Te okoliczności, jak również wskazany w zaskarżonej decyzji brak udokumentowanych środków finansowych na prowadzenie działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych faktur, brak dowodów zapłaty za dokonane zakupy w kwocie [...] zł, fakt otwarcia rachunku bankowego, na którym nie przeprowadzono żadnej operacji, pomimo, że część faktur zawierało adnotację o sposobie zapłaty przelewem oraz istnienia obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, całkowicie bierna postawa strony - zasłanianie się niepamięcią, udzielanie krótkich odpowiedzi nie zawierających żadnych szczegółów dokonywanych transakcji, brak innych dokumentów (poza fakturami) potwierdzających przeprowadzenie transakcji, taka sama szata graficzna faktur wystawionych przez wszystkich ww. kontrahentów, w ocenie organu świadczą o tym, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie miały w rzeczywistości miejsca, a jego działalność polegała na wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur - bez fizycznego ruchu towarów. Tak więc faktury te - jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 1 Następnie organ stwierdził, że dokonał prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w świetle orzeczeń TSUE, a zwłaszcza wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Peter David i z dnia 6 września 2012 w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, wskazując, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Strona nie sprawdziła swoich kontrahentów, nie widziała z kim prowadziła rozmowy handlowe ze strony "C" , "B" , "A" , "D" , "M" , "F" , co więcej firmy "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o. w ogóle nie kojarzyła. Odnośnie poczynionych ustaleń w zakresie podatku należnego organ wskazał, że nabyte towary skarżący odsprzedawał do dwóch kontrahentów z Czech: "H" s.r.o. oraz "G" s.r.o. Z informacji przesłanych przez czeską administrację skarbową w piśmie z 24 września 2012 r. (SCAC 2004) wynika, iż "G" s.r.o prowadzi prace wykończeniowe w budownictwie, pośrednictwo w handlu i usługach, czynności techniczne w transporcie, obsługę nieruchomości a także usługi taksówkowe. Adres podany przez "G" – [...], jest wirtualnym biurem. Spółka nie posiada tam żadnych wynajętych pomieszczeń, nie deklaruje żadnej działalności gospodarczej, nie ma tam nawet żadnych oznaczeń biura. Nie można było nawiązać ze Spółką kontaktu telefonicznego. Wezwanie adresowane na wspólnika "G" s.r.o- "G" zostało doręczone w sposób zastępczy. Ustalono, że "G" ustnie zgłosiła zmianę adresu na R. [...] , gdzie wynajmowała biuro, jednak również i pod tym adresem Spółka jest niedostępna, nie płaci czynszu i nie zgłasza żadnej działalności. Odnośnie "H" s.r.o. czeska administracja skarbowa w piśmie z dnia [...] r. wskazała, iż podatnik nie jest osiągalny, bowiem wysłane wezwania okazały się bezskuteczne. Nie jest też dostępny w siedzibie Spółki. Poinformowano, że jedynym udziałowcem i zarazem dyrektorem generalnym Spółki jest O. K. obywatelka Ukrainy. Informacje te zostały potwierdzone następnie w pismach czeskiej administracji podatkowej z [...] r. oraz z [...] r. Wskazano też dodatkowo, że "G" s.r.o. ostatnią deklarację podatkową złożyła za [...] r., a rejestracja podatnika została unieważniona z dniem [...] r. Ponadto postanowieniem został włączony do akt sprawy formularz SCAC 2004 z [...] r. sporządzony na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w którym czeska administracja podatkowa po raz kolejny potwierdziła, że nie ma możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wobec "G" s.r.o. z uwagi na brak kontaktu. Organ wskazał też, że w kwietniu, w maju oraz w czerwcu 2012 r. podatnik wystawił faktury na rzecz "I" dotyczące sprzedaży towaru nabytego rzekomo wcześniej od ww. kontrahentów krajowych. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokół z [...] r. oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.) wynika, iż podany przez ww. Spółkę adres jest fikcyjny. Spółka "I" nie prowadzi i nigdy nie prowadziła pod tym adresem tj. B. , ul. [...] działalności gospodarczej. Właściciel budynku znajdującego się pod tym adresem oświadczył, iż nie zna firmy o tej nazwie i nigdy nie wynajmował jej swoich pomieszczeń. Na miejscu nie ma żadnych tabliczek informacyjnych, szyldów Spółki "I" Wezwanie skierowane do ww. spółki okazało się nieskuteczne. Organ przywołał zeznania skarżącego, który podał, że współpracę z odbiorcami towaru tj. "I" oraz "G" s.r.o nawiązał przez znajomości. Transport organizował jego brat D. Z. . Nic nie wie na ten temat. Nie pamięta jakim firmom sprzedawał towar w kraju, chyba w B. , przy ul. [...], , nie pamięta dokładnie. Odnośnie transportu do czeskich kontrahentów zeznał, że Czesi od razu brali towar, nie pamięta osób z tamtych firm, nie zna języka czeskiego. Przedstawiając ocenę prawną stanu faktycznego organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 oraz art. 108 ustawy VAT. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz stanowisko doktryny wyjaśnił, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Natomiast powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Organ wskazał, że podatnik nie dokonywał żadnych zakupów. Tym samym skoro nie nabył towaru, to również wystawione faktury na rzecz kontrahentów czeskich oraz kontrahenta polskiego nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji- gdyż towaru fizycznie nie było. Zdaniem organu okoliczność tę potwierdziły ustalenia czeskiej administracji skarbowej, z których wynika, że firmy "H" oraz "G" są nieosiągalne, nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, nie składają deklaracji i nie odbierają korespondencji. Takich samych ustaleń dokonano odnośnie spółki "U" , na rzecz której podatnik wystawił w kwietniu, w maju oraz w czerwcu 2012 r. faktury z wykazaną kwotą podatku. Zeznania strony skarżącej i innych świadków dotyczące kontrahentów czeskich są, podobnie jak w przypadku dostawców krajowych, sprzeczne i brak im spójności. Organ wskazał, że skarżący zeznał, iż transportem towaru do firm "H" s.r.o. i "G" s.r.o. zajmował się jego bratanek D. Z. , w kolejnym przesłuchaniu oświadczył, że czeskie firmy same odbierały od niego towar, na miejscu w W. lub W. , bądź przyjeżdżały po towar do R.. Odnośnie płatności zeznał, iż Czesi od razu w W. płacili mu gotówką a on od razu należną cześć przekazywał kontrahentom krajowym. Jednocześnie przyznał, iż nie posiada żadnych dokumentów związanych z regulowaniem należności. Podał, iż nie pamięta żadnej osoby z czeskich firm i nawet nie rozmawiał z nimi bo nie zna czeskiego, w rozmowach zastępował go K. Z. . Wersji strony nie potwierdzili świadkowie. K. Z. i L. Z. zeznali, iż w płatnościach nie uczestniczył i nic na ten temat nie wiedzą. Reasumując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie wyżej opisane transakcje są transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury są tzw. "pustymi fakturami", stworzonymi w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%. Zdaniem organu skoro brak jest dowodów świadczących o tym, że J. Z. wykonywał w rzeczywistości czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to także faktura wystawiona przez "J" s.c dot. usług księgowych nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zaś skarżący wystawił w kwietniu, w maju oraz w czerwcu 2012 r. faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz "U" , to powstała konieczność zapłaty podatku na nich wykazanego na podstawie art. 108 ustawy VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia powołanych przez stronę przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 O.p. wskazując, że organ pierwszej instancji zgromadził cały materiał dowodowy konieczny w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w "B" , zarzucił przy tym naruszenie przepisów: - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur zakupu, - art. 17 (2) VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych oraz art. 17 (6) VI dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości, - art. 108 ustawy VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne i dowolne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny, - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez błędne i dowolne zastosowanie, - art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania dowodów na których organ podatkowy się oparł oraz przyczyn, z których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie niektórych dowodów oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w efekcie przyjęcie przez organy podatkowe błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszoinstancyjny a następnie przyjęta przez organ odwoławczy, w zakresie odnoszącym się do podatku naliczonego, jest sprzeczna z ustaleniami wynikającymi z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz z zeznaniami przedstawicieli firm, z którymi skarżący współpracował. Z dokumentacji przedstawionej przez kontrahentów skarżącego wynika, iż firmy, od których nabywał towar są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, faktury przez nich wystawione zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do negowania faktów stwierdzonych ww. dokumentami urzędowymi. W takiej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy dalsze dywagacje dotyczące kontrahentów strony, w tym dotyczące środków transportu. Podsumowując pełnomocnik strony stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika i zgodnie z orzecznictwem TSUE nie może podlegać ograniczeniu - za wyjątkiem przypadków wskazanych wprost w dyrektywie. Za taki przypadek TSUE uznał sytuację, w której organ podatkowy jest w stanie na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się w przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie takiej sytuacji nie było; podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy od legalnie działających podmiotów, które płaciły podatki, prowadziły dokumentację, posiadały towary będące przedmiotem odsprzedaży. W zakresie podatku należnego pełnomocnik strony stwierdził, że nieprawdą jest, iż adres firmy "I" jest adresem fikcyjnym, gdyż pod tym adresem Spółka ta miała zgłoszoną siedzibę. Zeznający w sprawie M. P., znał prezesa tej Spółki, z którym podpisał umowę najmu. Fakt, że J. Z. nie pamiętał szczegółów dotyczących transportu towarów do odbiorców czeskich, ani okoliczności związanych z tym gdzie i komu sprzedawał towar w kraju, nie świadczą jeszcze o tym, że towar nie istniał, nie uzasadniają też tezy o fikcyjności zawieranych przez stronę transakcji. Zdaniem pełnomocnika strony zarówno sądy krajowe (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FSP 1/10), jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C-409/04) stoją na stanowisku, zgodnie z którym dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał dokumenty, będące w stanie (łącznie) potwierdzić fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżący takie dokumenty posiadał, a zatem prawidłowo zastosował stawkę 0% w odniesieniu do transakcji dokonanych na rzecz odbiorców czeskich, co zostało przez organ podatkowy pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskutek czego doszło do naruszenia dyspozycji art. 210 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Otrzymane i wystawione przez niego faktury są tzw. “pustymi fakturami" stworzonymi w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak więc podstaw do uznania, że podatnik udokumentował fakt wywozu towaru do kontrahentów czeskich skoro towaru tego nigdy fizycznie nie było. Jednocześnie, organ w pełni podziellił stanowisko zaprezentowane w powołanej przez skarżącego uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 oraz w orzeczeniach TSUE dotyczące dokumentowania wewnątrzwspołnotowej dostawy towarów, zauważył przy tym, że dotyczy ono dokumentowania rzeczywistych transakcji (dostawy towarów), a nie transakcji udokumentowanych “pustymi" fakturami. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i w przedłożonym piśmie procesowym. Podniósł, że podstawą do zakwestionowania nabycia towarów było to, że organowi nie udało się ustalić adresów kontrahentów skarżącego. Tymczasem kontrahenci skarżącego działają i pełnomocnik spotkał się z nimi osobiście w innych sprawach podatkowych. Ponadto przedstawił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i wskazał, że w decyzji tej za rzetelne uznano prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe i ewidencje dla potrzeb podatku od towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych. Oczywiście, wykładni tych przepisów nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą, jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, która brzmi: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, (ust. 2) - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem wynika jednocześnie, że musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również wskazanie przez organy podatkowe na art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd uważa, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały dokonane przez organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawcy spornych faktur "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. wszystkie z siedzibą w W. nie dokonały dostawy towarów na rzecz skarżącego. Skarżący zaś nie dokonał dostawy tych towarów na rzecz "I" Sp. z o.o. ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm czeskich: "G" s.r.o. i "H" s.r.o. Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego: protokołu z badania ksiąg strony; spornych faktur VAT; z zeznań: strony składanych na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego; przesłuchania świadków [...] i [...] prezesów spółek "A" i "C" , D. , L. i K.Z. , G. S., I. S. ; z pism Naczelników Urzędów Skarbowych w P., w R., w W., w "B" ; informacji przesłanych przez administrację czeską; analizy całokształtu relacji gospodarczych skarżącego z "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz tych podmiotów z firmami "L" , "N" ., "S" . Słusznie zatem organ ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawcy spornych faktur "A" Sp. z o.o., "C" . Sp. z o.o. wskazali, że towar nabywali od Firmy "L" Sp. z o.o., tymczasem adres tej firmy był fikcyjny i nie można się było z nią skontaktować. Podobnie też Spółki "D" , "M" , "F" wskazały jako dostawców swojego towaru firmy "R" Sp. z o.o. oraz "S" Sp. z o.o., z które nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, bądź posługiwały się adresami nieistniejącymi. Nie odbierały korespondencji kierowanej przez organy podatkowe, nie składały deklaracji podatkowych. W związku z czym zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT ("R" Sp. z o.o. oraz "S" Sp. z o.o.). Kolejny wystawca spornych faktur "B" Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników czynnych z dniem [...] r., z firmą nie można było się skontaktować, gdyż nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Wprawdzie prezesi "A" Sp. z o.o. i "C" . Sp. z o.o. potwierdzili, że sprzedawali towar skarżącemu jednakże słusznie wskazał organ, że tym zeznaniom nie można dać wiary, gdyż nie tylko nie można ustalić skąd i czy rzeczywiście od wskazanych dostawców nabywali oni towar, to jeszcze podane przez nich okoliczności zbycia towaru skarżącemu są sprzeczne z zeznaniami samego skarżącego. Słusznie wskazał organ, że nie sposób też zrekonstruować wiarygodnej wersji transportu zakupionych przez skarżącego towarów. Z zeznań [...] przesłuchanego w charakterze strony [...] r. w ramach kontroli doraźnej w Spółce "C" . wynika, iż towar zakupiony od "C" . odbierano bezpośrednio z magazynu Spółki "L" i przewożono busami J. Z. na magazyn. Tymczasem strona nie posiada żadnego samochodu, ani umów na wynajem jakichkolwiek samochodów. Słusznie też organ zauważył, że zeznania skarżącego dotyczące przewozu towarów są sprzeczne. Skarżący raz twierdził, że transport organizował sam w ten sposób, iż towar przewożono z W. do wynajmowanego przez niego magazynu w W. wynajętymi samochodami, przy czym dodał, że nazw firm wynajmujących nie pamięta. Następnie zaś zeznał, iż towar przewoził wraz z bratem L. Z. (samochodami należącymi do brata tj. [...] i [...] ) z W. do R. Organ I instancji zweryfikował te zeznania i ustalił, iż samochód [...] został sprzedany L. Z., który go nie zarejestrował i nie mógł go użytkować. Samochód [...] nr rejestracyjny [...] stanowił własność I. S. , która wprawdzie zeznała, iż wynajmowała go L. Z., jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnej umowy. Dodała, że z samochodu korzystała przeważnie żona L. Z. , że samochód prawdopodobnie jeździł po budowach, bowiem jego stan był fatalny. Sama strona również nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność używania ww. samochodów do transportu towarów na trasie W. , nie posiada żadnych faktur dokumentujących poniesione wydatki z tym związanych np. dot. zakupu paliwa. Ponadto strona początkowo wskazała na dwa zupełnie inne samochody rzekomo przewożące towar, o których później nie wspomniała. Słusznie zatem wskazał organ, że powyższe okoliczności, brak udokumentowanych środków finansowych na prowadzenie działalności na taką skalę, strona przed 1 marca 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej a więc nie miała żadnego doświadczenia w handlu odzieżą a już w pierwszym miesiącu działalności nabyła towar za [...] zł, który sprzedała za [...] zł, brak dowodów zapłaty za dokonane zakupy w spornym okresie rozliczeniowym w łącznej kwocie [...] zł, fakt otwarcia rachunku bankowego, na którym nie przeprowadzono żadnej operacji, pomimo, że część faktur zawierała adnotację o sposobie zapłaty przelewem, całkowicie bierna postawa strony - zasłanianie się niepamięcią, brak innych dokumentów (poza fakturami) potwierdzających przeprowadzenie transakcji, taka sama szata graficzna faktur wystawionych przez wszystkich ww. kontrahentów, świadczą o tym, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie miały w rzeczywistości miejsca, a jego działalność polegała na wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur - bez fizycznego ruchu towarów. Sąd podziela także stanowisko organu, że skoro skarżący nie nabył towaru, to również wystawione faktury na rzecz kontrahentów czeskich oraz kontrahenta polskiego nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji- gdyż towaru fizycznie nie było. Słusznie też wskazał organ, że stanowisko to potwierdziły ustalenia czeskiej administracji skarbowej, z których wynika, że firmy "H" oraz "G" są nieosiągalne, nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, nie składają deklaracji i nie odbierają korespondencji. Takich samych ustaleń dokonano w oparciu protokół z [...] r. oraz pismo[...] Urzędu Skarbowego w B. z [... ] r., z którego wynika, iż podany przez ww. Spółkę adres jest fikcyjny. Spółka "I" nie prowadzi i nigdy nie prowadziła pod adresem B. , ul. [...] działalności gospodarczej. Właściciel budynku znajdującego się pod tym adresem M. P. oświadczył, iż nie zna firmy o tej nazwie i nigdy nie wynajmował jej swoich pomieszczeń. Na miejscu nie ma żadnych tabliczek informacyjnych, szyldów Spółki "U" , a od stycznia 2012 r. działalność gospodarczą prowadzi tam inny podmiot. Wezwanie skierowane do ww. spółki okazało się nieskuteczne. Również zeznania strony skarżącej i świadków K. Z. i L. Z. dotyczące współpracy z podmiotami czeskimi okazały się sprzeczne i niespójne. Skarżący zeznał, iż transportem towaru do firm "H" s.r.o. i "G" s.r.o. zajmował się jego bratanek D. Z. , w kolejnym przesłuchaniu oświadczył, że czeskie firmy same odbierały od niego towar, na miejscu w W. lub W. , bądź przyjeżdżały po towar do R. ; Czesi od razu w W. płacili mu gotówką a on od razu należną cześć przekazywał kontrahentom krajowym; nie posiada żadnych dokumentów związanych z regulowaniem należności; nie pamięta żadnej osoby z czeskich firm i nawet nie rozmawiał z nimi bo nie zna czeskiego, w rozmowach zastępował go K. Z. . Wersji strony nie potwierdzili świadkowie. K. Z. i L. Z. zeznali, iż w płatnościach nie uczestniczył i nic na ten temat nie wiedzą. W świetle zgromadzonych dowodów, a zwłaszcza przesłuchania samego skarżącego, który nie pamięta i nie zna szczegółów transakcji w zakresie transportu, płatności, nie posiada jakichkolwiek dokumentów oprócz faktur, które potwierdzałyby rzeczywisty obrót towarem, Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podziela. Niezasadne okazały się zarzuty postawione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 191 § 1, art. 193 § 4, art. 210 § 1 i § 4 O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p. Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonaniu dostaw towaru. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Brak po stronie skarżącego takich działań, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń. Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "G" s.r.o. i "H" s.r.o. nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze nie sposób się zgodzić, że zostało naruszone fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 17 (2) VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112). W tym miejscu należy wskazać, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, koniecznym jest ustalenie stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji. Kwestia ta nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżący sam wystawił puste faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji. Słusznie też wskazał organ, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące w obrocie były "puste", gdyż towar nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Tym samym nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Tym niemniej jednak okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Strona nie sprawdziła swoich kontrahentów, nie widziała z kim prowadziła rozmowy handlowe ze strony "C" , "B" , "A" , "D" , "M" , "F" , co więcej firmy "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. w ogóle nie kojarzyła. Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ustawy VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Każdy zatem podmiot wystawiający tzw. pustą fakturę, czyli fakturę niedokumentującą rzeczywistego obrotu (dostawy towaru lub świadczenia usługi) obowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Tym samym wprowadzenie pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych. Stanowisko takie potwierdzone jest też w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10 i z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 123/12) pbbl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyrokach TSUE (m.in. w wyroku w sprawie C-342/87, czy w sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02), nie zakwestionowano obowiązku wystawcy faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, pomimo uznania, że kwota wykazana na fakturze nie może być zakwalifikowana jako podatek od towarów i usług. Wskazać też należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji. Wobec tego podatek wykazany w "pustych" fakturach, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym termin jego zapłaty wskazany został w art. 103 ust. 1 ustawy VAT (adresowanego wprost zarówno do podatników, jak i do "podmiotów wymienionych w art. 108"). Także brzmienie ust. 2 artykułu 108 ustawy VAT potwierdza powyższe stanowisko, bowiem obowiązek zapłaty podatku o którym mowa w ust. 1 (a więc z "pustej" faktury) dotyczy również sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku "wyższą od należnego". Taka "nadwyżka" podatku powstaje właśnie wtedy, gdy wykazano w fakturze podatek także od czynności (jej części) która w rzeczywistości nie była wykonana, a zatem nie powstał w tym zakresie "podatek należny". Wynika z tego jednoznacznie, że przepis ust. 1 odnosi się właśnie do faktur "pustych", czyli niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych, bowiem w takiej sytuacji nie powstaje podatek "należny". Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez nieodniesienie się do uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FSP 1/10 (publ.: LEX) jak i wyroku TSUE w sprawie C- 409/04 (pub.: LEX), w zakresie przyjęcia, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał dokumenty, będące w stanie (łącznie) potwierdzić fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że skoro takie dokumenty posiadała, to prawidłowo zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do transakcji dokonanych na rzecz odbiorców czeskich. Słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że J. Z. nie wykonywał w rzeczywistości czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Otrzymane i wystawione przez niego faktury są tzw. "pustymi fakturami" stworzonymi w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak więc podstaw do uznania, że podatnik udokumentował fakt wywozu towaru do kontrahentów czeskich skoro towaru tego nigdy fizycznie nie posiadał. Jednocześnie zwrócić uwagę należy na treść art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT, który stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że może być zastosowany tylko wtedy, gdy dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rozpoznawanej sprawie organ udowodnił, że dostawa taka w ogóle nie została dokonana. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę stronie skarżącej, że słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, iż nie doszło również do naruszenia art. 193 § 4 O.p., gdyż faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie została naruszona zasada potrącalności podatku, gdyż podatnik dysponuje prawidłowymi jedynie pod względem formalnym fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Zatem brak faktur poprawnych pod względem materialnym odzwierciedlających rzeczywiste transakcje oznacza w konsekwencji nierzetelność prowadzonych przez odwołującego ksiąg, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie faktur VAT wystawionych przez "J" , albowiem w myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący nie wykonywał żadnych czynności ani usług opodatkowanych. Działalność skarżącego ograniczała się do wystawiania i przyjmowania pustych faktur, zatem brak było podstaw do uwzględnienia spornych faktur za usługi księgowe. Odnosząc się do przedstawionej przez podatnika decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wskazać należy, że nie ma ona wpływu na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji wynika, że została ona wydana po przeprowadzeniu czynności sprawdzających poprawność złożonego zeznania. Zatem w sprawie nie prowadzono źródłowej kontroli podatkowej tylko poddano sprawdzeniu złożoną deklarację i stwierdzono, że w zeznaniu PIT – 36 nieprawidłowo została wypełniona poz. 58. Zatem po stwierdzeniu, że dokonane na poczet podatku dochodowego wpłaty są niższe od kwoty podatku należnego wykazanego w zeznaniu wydano przedmiotową decyzje. Niezasadne okazały się też zarzuty strony skarżącej podnoszone w piśmie procesowym, dotyczące nieprawidłowego postępowania organu w zakresie ustalenia adresów kontrahentów skarżącego. Skoro pełnomocnik skarżącego twierdzi, że firmy, z którymi współpracował skarżący działają, spotykał się osobiście z przedstawicielami tych firm w innych postępowaniach, to powinien ich adresy udostępnić organom. Słusznie zauważył organ podatkowy, że to podatnik powinien udowodnić, iż zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Albowiem obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak: A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 s. 199-211). Tak więc to podatnik winien wykazać, że doszło w rzeczywistości do obrotu towarem w rozpoznawanej sprawie i wykazać to wszelkimi środkami dowodowymi. Tymczasem skarżący zachował bierną postawę nie wskazując wniosków dowodowych, które pomogłyby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Podobnie zresztą zachowuje się przed Sądem. W piśmie procesowym nie wskazuje, które firmy prowadzą działalność gospodarczą, z kim się spotkał osobiście, w jakich organach, w związku z jakimi sprawami. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skutecznie stawiając zarzut w tym przedmiocie, strona powinna wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełnia warunków określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu strona tego nie wykazała. Zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Organ wyjaśnił treść zastosowanych przepisów prawa i odniósł się do zarzutów odwołania. Przedstawił również zebrany materiał dowodowy w sprawie i szczegółowo go ocenił. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270).