III SA/Gl 588/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "A" S. K., ul. [...], [...], w przedmiocie weryfikacji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że S. K. - właściciel firmy "A" wspólnie z żoną Panią S. K. dokonali sprzedaży trzech działek budowlanych położonych w L. W dniu [...] r. S. i S. K. nabyli działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] ha, która oznaczona została w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe. Decyzją Nr [...] Burmistrz Miasta L. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości w wyniku czego powstały działki: nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2. Następnie dokonano sprzedaży czterech spośród wymienionych wyżej działek. W [...] r. małżonkowie K. sprzedali [...] działki: w dniu [...] r. za Rep. [...] działkę nr [...] o powierzchni [...] m m2 Państwu P. i A., małżonkom F. za cenę [...] zł; w dniu [...] r. za Rep. A Nr [...] działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 Państwu S. i B. małżonkom M. za cenę [...] zł; w dniu [...] r. za Rep. A Nr [...] działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 Państwu J. i J. małżonkom P. za cenę [...] zł. Działkę nr [...] sprzedano w [...] r. za cenę [...] zł. W dniu [...] r. małżonkowie K. złożyli oświadczenie, że pieniądze pochodzące ze sprzedaży powyższych działek przeznaczyli na cele mieszkaniowe: kwotę [...] zł na zakup trzech działek budowlanych o powierzchniach: [...] ha, [...] ha i [...] ha oraz kwotę [...] zł na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki nr [...]. Nadto z wyjaśnień złożonych przez stronę do protokołu kontroli wynika, że działkę nr [...] nabył z myślą o budowie własnego domu, jednak, po pewnym czasie doszedł do wniosku, że działka ta jest za duża, w związku z czym postanowił ją sprzedać. Jednak dla tak dużej działki nie mógł znaleźć nabywcy, w związku z czym podzielił działkę na mniejsze części i dokonał sprzedaży. Podkreślił, że dokonał wraz z żoną sprzedaży majątku osobistego i w tym charakterze nabytego i jako taki nie podlega on przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powołał przy tym orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05.r. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł stwierdzając, że opisane transakcje zbycia działek budowlanych podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 85, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Sprzedaż bowiem tych działek nastąpiła z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy, a tym samym na mocy przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ta miała charakter działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie informacji o czynnościach majątkowych dokonanych przez S. K. ustalono, że strona nabyła w [...] r. 3 działki o powierzchni powyżej [...] m2 każda, co wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Organ pierwszej instancji zaznaczył również, że na podstawie ewidencji prowadzonej w Starostwie Powiatowym w L. S. K. był na dzień [...] r. współwłaścicielem pięciu nieruchomości gruntowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; nieprawidłowe określenie intencji i zamiaru z jakim został nabyty przedmiotowy grunt, przez co błędnie określony został charakter jego nabycia; powiązanie działalności geodezyjnej, kartograficznej oraz działalności w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego z działalnością związaną z obrotem nieruchomościami oraz brak udziału w postępowaniu małżonki S. K. - współwłaściciela przedmiotowych gruntów. W uzasadnieniu postawionych zarzutów podkreślono, że sam fakt wykonywania kilkukrotnie czynności wymienionych w art. 5 ustawy nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Jednak nie można z oderwanego od kontekstu normy sformułowania "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej". Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołano się na przepis art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zaś ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Oceniając zatem na podstawie cytowanych przepisów dokonane przez stronę czynności organ podatkowy stwierdził, że poprzez dostawę czterech działek wyczerpany został warunek zamiaru wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, a tym samym strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisów art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przesłanek zawartych w uregulowaniach wspólnotowych wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie przesłanek tj. dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że sprzedaż nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Podatnik zaś dokonał zbycia działek powstałych z podziału nabytej wcześniej nieruchomości gruntowej. Za uzyskane środki finansowe nabył 3 działki o powierzchni powyżej [...] m2 każda. Fakt nabycia trzech działek świadczy – w ocenie organu - o zamiarze sprzedaży co najmniej dwóch z nich. Dlatego też za nieprawdziwe uznano twierdzenie, że strona nie zamierza działać w charakterze "handlowca", gdzie przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami gruntowymi. Nabycie dużej nieruchomości gruntowej, jej podział i zbycie, a następnie za uzyskane w ten sposób środki finansowe, nabycie następnych nieruchomości świadczy o zamiarze prowadzenia działalności w tym zakresie w sposób profesjonalny. Profesjonalny obrót gospodarczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc dokonane transakcje zbycia działek w [...] r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powiązania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług geodezyjnych, kartograficznych, w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego z działalnością związaną z obrotem nieruchomościami, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że działalności te są pośrednio powiązane. Nadmieniono, że powoływanie się strony wyłącznie na przedmiot działalności określony we wpisie do ewidencji, który nie obejmuje w swym zakresie obrotu nieruchomościami, prowadziłby do założenia, że niezarejestrowana działalność nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego braku udziału żony strony w prowadzonym postępowaniu – jako współwłaściciela nieruchomości - tutejszy organ stwierdził, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowych prowadzone było wyłącznie w stosunku do S. K. Udział żony we własności przedmiotowych działek nie może przesądzać o charakterze nabycia nieruchomości. W wydanej decyzji uwzględniono istniejącą współwłasność działek i podatek należny naliczono od połowy wartości ich sprzedaży. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem odwołania od decyzji I instancji. Na poparcie swego stanowiska przedstawił dodatkowo interpretację art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność zastosowanych przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Zaś wątpliwości dotyczą ustalenia czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy oraz czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać dokonaną przez stronę sprzedaż określonej ilości działek budowlanych. Powyższe kontrowersje legły u podstaw wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ppsa, z zagadnieniem prawnym do rozpoznania podobnej do niniejszej sprawy przez skład siedmiu sędziów tego Sądu. W wyniku przeprowadzonego postępowania w wyroku z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wyraził pogląd, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Jednakże różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej, gdyż ustawa o VAT operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a zwrotu takiego brak w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Podkreślono także, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumie działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Nadto zdaniem tego Sądu zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W rozpatrywanej sprawie – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona zaciągnęła kredyt na zakup działki ozn. nr [...] o pow. [...] m2. Nieruchomość tą podzielono na 5 mniejszych parcel i następnie 3 sprzedano w [...], a 1 w [...] r. Za uzyskane z tych transakcji środki finansowe spłacono część kredytu oraz zakupiono kolejne 3 działki budowlane o łącznej pow. [...] m2. Powyższe okoliczności – zdaniem składu orzekającego Sądu – nie budzą żadnej wątpliwości do uznania prowadzonej przez stronę działalności jako handlowej ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza bowiem w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Zakup więc gruntów o pow. [...] ha, przy konieczności brania kredytu na sfinansowanie takiej transakcji, następnie podział nieruchomości i sprzedaż kolejnych działek oraz zakup kolejnych nowych parcel potwierdzają całkowitą słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska w zakresie uznania strony za podatnika VAT w tym przedmiocie; abstrahując nawet od zarejestrowanej przez niego wcześniej już działalności gospodarczej. Nie można bowiem pomijać przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Nawet z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Poza tym dodatkowo wskazać należy na orzeczenie ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, w którym stwierdzono, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Konkludując zatem powyżej przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne - zdaniem Sądu - argumentem przemawiającym za uznaniem strony za podatnika podatku od towarów i usług jako osoby, która pierwotnie nabyła do majątku prywatnego grunty sprzedawane następnie jako działki budowlane jest fakt, że działki te w żaden sposób nie posłużyły prywatnym potrzebom ani strony, ani członkom jej rodziny, lecz wyłącznie do dokonywania kolejnego obrotu nieruchomościami. Nadto prawidłowo obciążono stronę podatkiem liczonym od połowy wartości dokonanych transakcji. Przy takim bowiem określeniu przedmiotu postępowania udział żony – S. K. – w prowadzonym wymiarowym postępowaniu podatkowym nie był konieczny, gdyż jako współwłaścicielka nie posiadała ona statusu strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.