III SA/Gl 588/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedziba w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A"Sp. z o.o. w R., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął na wniosek strony z dnia [...] r. postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednakże stwierdził, iż art. 79 u.p.a. daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu samochodów osobowych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Podatnik (wnioskodawca) korzystając z przysługującego prawa w polu 8 złożonej korekty deklaracji (zwolnienia i pomniejszenia) pomniejszył należną akcyzę o kwoty akcyzy wykazane na fakturach zakupu bez uwzględnienia danych wynikających z korekt przedmiotowych faktur wystawionych już po otrzymaniu towaru. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów potwierdziły, iż rozliczali w swoich deklaracjach faktury sprzedaży, a także faktury korygujące wystawione po dokonanej sprzedaży. Ostatecznie zatem, mając na uwadze, iż podatek wykazany w pierwotnej deklaracji nie został zaniżony, a w korekcie deklaracji nie powstała nadpłata, gdyż kwota ujęta w polu zwolnienia i pomniejszenia deklaracji AKC-3 nie została potwierdzona przez urzędy celne właściwe dla kontrahentów podatnika, którzy dokonali zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju - organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty na miesiąc kwiecień 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 u.p.a. przez jego błędną wykładnię; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak określenia zobowiązania podatkowego i wynikający z tego brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu deklaracji za luty 2009 r. w oparciu o nieudowodnione tezy oraz brak racjonalnego uzasadnienia. W uzasadnieniu zaakcentowała, iż organ podatkowy rozstrzygnął o nadpłacie odmawiając racji deklaracji podatnika ale sam nie dokonał w decyzji określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskutek tego zaniedbania decyzja jest sprzeczna z wymiarem zobowiązania podatkowego, wynikającym obecnie ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Taka niekompletna, arbitralna decyzja w opinii Strony nie rozstrzyga co do istoty sprawy i powoduje niemożliwą do zaakceptowania sytuację, gdzie z wysokości zobowiązania i dokonanych wpłat nadpłata faktycznie wynika ale organ bezpodstawnie odmawia jej stwierdzenia. Ponadto stwierdziła, iż organy podatkowe zarzuciły podatnikowi, iż zawyżył kwotę pomniejszenia z tytułu akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, co zdaniem Odwołującego się jest błędne i wynika z niezrozumienia art. 79 u.p.a., gdyż odliczenie kwoty akcyzy może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty. Warunek zapłaty, o którym mowa w przepisie dotyczy zapłaty akcyzy w cenie nabycia, czyli po prostu uregulowania przez podatnika należności wobec swojego dostawcy. Posiadanie przez podatnika samej faktury zakupu bez jednoczesnego potwierdzenia zapłaty podanej na niej kwoty akcyzy nie jest wystarczające do obniżenia należnej akcyzy. Przytoczono również stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji sygn. [...] oraz wskazano na, przepis art. 82 ust. 1 i 2 ww. ustawy stwierdzając, iż podstawą do obniżenia akcyzy u nabywcy samochodu osobowego jest zapłacona kwota akcyzy zawarta w cenie nabytego samochodu osobowego, którą dostawca krajowy wykazał w fakturze pierwotnej" (interpretacja sygn. [...]). Strona podkreśliła również, iż w trakcie kontroli podatku akcyzowego przeprowadzonej u podatnika w ubiegłym roku za inne miesiące, organ przeanalizował wszystkie aspekty rozliczeń i nie dopatrzył się żadnych uchybień. Nadto zarzucono, że organ nie wykazał zaległości w podatku akcyzowym dostawców. Jedyne co udało się ustalić, to okoliczność, że firma "A"Sp. z o.o. oraz "B"Sp. z o.o. "w podstawie opodatkowania w złożonej deklaracji AKC-3 uwzględniła kwoty akcyzy ujęte na pierwotnych fakturach sprzedaży oraz na fakturach korygujących". Jednak dopóki ten właściwy dla kontrahentów podatnika organ nie poda informacji o ich zaległościach podatkowych (np. z wydanych i nie zapłaconych decyzji), to nie sposób mówić, ani o zaległościach, ani błędach w rozliczeniu. Wysokość zobowiązania kontrahentów wynika z ich deklaracji podatkowych, chyba, że właściwy organ uzna je za błędne i określi je decyzją. W konsekwencji więc Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał rozstrzygnięcia o wysokości zaległości podatkowej kontrahentów wbrew właściwości miejscowej, procedurom podatkowym i nie posiadając właściwie żadnych informacji, które do takich wyliczeń byłyby niezbędne. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując jego stanowisko. Wyjaśnił, że w wyniku przedmiotowego wniosku organ wezwał stronę do przedstawienia określonych dowodów zakupu i sprzedaży wraz z korektami, na podstawie których dokonano wyliczenia "kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należnej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej". Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystąpił do Naczelników Urzędów Celnych właściwych dla kontrahentów Spółki: m.in. NUC w Z. o sprawdzenie, czy firma "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w podstawie opodatkowania w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego uwzględniła kwotę akcyzy wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł oraz [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł. Odpowiadając, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. poinformował, że po dokonaniu sprawdzenia stwierdzono, że ww. firma uwzględniła w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3/E kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wynikającą z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] VIN: [...] sprzedanego wg faktury [...] oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wynikającą z tytułu sprzedaży samochodu marki [...] VIN: [...] sprzedanego wg faktury [...]. Na podobne zapytanie Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. o sprawdzenie rozliczenia firmy T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. podał ogólną liczbę samochodów osobowych w ilości 11 sztuk ze stawką podatku w wysokości 3,1% i kwotą podatku [...] zł (brak załączonych faktur). Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego I w W. ustalił, że firma A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie złożyła deklarację dla podatku akcyzowego nr [...] za kwiecień 2008 r., która w systemie Rozliczeń Ceł i Podatków ZEFIR figuruje jako rozliczona; w podstawie opodatkowania uwzględniono kwoty akcyzy wynikające z faktur: [...]- [...] zł i [...] – [...] zł. Z kolei Naczelnik Urzędu I w W. sprawdzając rozliczenie firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. poinformował, iż w podstawie opodatkowania podatnik "B" Sp. z o.o. uwzględnił kwoty akcyzy wynikające z faktur sprzedaży oraz kwotę akcyzy wynikającą z korekt do faktur pierwotnych wg poniższego stanu: [...]z dnia [...] r. - kw. akcyzy [...] zł; [...] z dnia [...] r. - kw. akcyzy [...] zł; [...] z dnia [...] r. - kw. akcyzy [...] zł; [...] z dnia [...] r. - kw. akcyzy [...] zł. Natomiast odnośnie firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. poinformował, iż w podstawie opodatkowania podatnik "A"Sp. z o.o. uwzględnił kwoty akcyzy wynikające z faktur sprzedaży wraz z fakturami korygującymi. Powołując zatem regulacje art. 75 § 4 O.p. organ odwoławczy podkreślił, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji. Organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając więc powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w R., nie wydał w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ponieważ, jak stwierdził, podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie została zaniżona. Przedstawiając dalej przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stwierdzono, że dokonywana przez Stronę sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegała akcyzie, a podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, jak wynika z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Powyższe zatem przesądzało o tym, że sp. z o.o. "A" z siedzibą w R. dokonując sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju stała się podatnikiem. Strona złożyła deklarację AKC-3, w której ujęła sprzedaż 112 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy; stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną - art. 75 ust. 1 u.p.a. (tj. wg załącznika samochody osobowe -13,6% lub 3,1 % podstawy opodatkowani). Biorąc powyższe pod uwagę organ przedstawił stosowne obliczenia ustalając kwotę podatku na [...] zł. Opierając się na art. 79 u.p.a. – tj. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – stwierdzono, że w niniejszej sprawie jest to kwota [...] zł, wykazana przez Stronę w polu nr 8 informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych złożonej za miesiąc kwiecień 2008 r. i w maju 2008 r., zarejestrowanej pod numerem [...] (kwota akcyzy faktycznie zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związana ze sprzedażą opodatkowaną - Strona rozliczała miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu). Natomiast wnioskodawca w złożonej korekcie deklaracji w polu 8 Zwolnienia i pomniejszenia ujął kwotę [...] zł wynikającą z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia faktur korygujących wystawionych po otrzymaniu towaru; różnica w wysokości [...] zł nigdy nie została wpłacona do budżetu państwa; nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Reasumując organ zauważył, że ostateczne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie winno być dokonane w następujący sposób: Obliczenie kwoty podatku akcyzowego (pole B informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E): razem obliczony podatek = [...] zł (poz. 7) zwolnienia i pomniejszenia = [...] zł (poz. 8) kwota nadwyżki w bieżącym miesiącu = [...] zł (poz. 9) Rozliczenie kwoty podatku akcyzowego (pole C informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E): podatek należny = [...] zł (poz. 7 - poz. 8) kwota nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu = [...] zł (kwota z poz. 13 poprzednio złożonego załącznika AKC-3/E) różnica pomiędzy podatkiem należnym a kwotą nadwyżki = [...] zł (poz. 10 - poz. 9 - poz. 11) kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie = [...] zł (poz. 9 + poz. 11 - poz. 10). Zatem ogółem podatek akcyzowy (zobowiązanie podatkowe) za kwiecień 2008r. = [...] zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści jeden złotych). Nadwyżka wpłat do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym 0 zł. W świetle dokonanych ustaleń i wyliczeń Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła nadpłata. Odnosząc się jednocześnie do podniesionych przez Stronę zarzutów zauważył, iż są one bezzasadne, bowiem, jak zostało to już stwierdzone wcześniej, kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu tych samochodów (faktycznie zapłaconą), i tylko o taką kwotę, w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo obniżyć kwotę akcyzy, a nie niepotwierdzoną, a wynikającą z otrzymanych faktur. Na ww. decyzję ostateczną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisu postępowania - art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydawanie w tym postępowaniu decyzji, bez jego wszczęcia; naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 81 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, poprzez orzekanie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy nadpłata ta wynika ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji korygującej, bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 79 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez błędne przyjęcie, że dla prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych ma znaczenie, czy ta zapłacona kwota akcyzy została przez sprzedającego wyroby akcyzowe "wpłacona do budżetu państwa" oraz poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur korygujących w związku ze zmianą ceny już po dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może mieć jakikolwiek wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym u sprzedawcy tych wyrobów i na wysokość akcyzy, do której odliczenia uprawniony jest ich nabywca; naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez formułowanie twierdzeń nie mających jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazała, iż organ I instancji rozstrzygnął o nadpłacie kwestionując deklarację korygującą złożoną przez podatnika, z której wynika nadpłata podatku akcyzowego ale sam nie dokonał w decyzji określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego obecnie ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Taka niekompletna, arbitralna decyzja nie rozstrzyga co do istoty sprawy i powoduje niemożliwą do zaakceptowania sytuację, gdy z wysokości zobowiązania, zgodnej ze złożoną deklaracją i dokonanych wpłat faktycznie wynika nadpłata ale organ bezpodstawnie odmawia jej stwierdzenia. Powołując art. 21 § 3 i art. 75 § 4 O.p. zaakcentowano oblig zwrotu nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji, podczas gdy organy podatkowe zignorowały fakt złożenia przez podatnika deklaracji korygującej, z której wynika wnioskowana nadpłata i stwierdziły, że nadpłata nie wystąpiła (po prostu nie przyjęły do wiadomości złożonej przez podatnika deklaracji korygującej). Nadto nie wszczęły i nie przeprowadziły żadnego postępowania, w którym określiłyby wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wynikającej ze skorygowanej deklaracji; przyjęły jako prawidłowy sposób rozliczenia podatku za kwiecień 2008 r. zbieżny z pierwotną, błędną deklaracją. Również wskazano na błędność twierdzenia organów, że skarżąca spółka, przy ustalaniu wysokości akcyzy "do odliczenia" zobowiązana była uwzględnić korekty wystawione przez sprzedawcę już po dostawie wyrobów akcyzowych oraz poglądu, że prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest uzależnione od prawidłowego rozliczenia akcyzy przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych i zapłatę przez niego należnego podatku. Warunek bowiem zapłaty, o którym mowa w art. 79 u.p.a. zdaniem Strony dotyczy zapłaty akcyzy w cenie nabycia, czyli po prostu uregulowania przez podatnika należności wobec swojego dostawcy. Zatem nie istnieją żadne dodatkowe warunki, takie jak prawidłowe rozliczenia akcyzy "na wcześniejszym etapie obrotu" przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, od których uzależnione byłoby prawo nabywcy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych do odliczenia akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu. Jedynym warunkiem jest zapłata należności wynikających z faktury dokumentującej sprzedaż tych wyrobów. W konsekwencji pozbawiając skarżącą częściowo prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych organy podatkowe rażąco naruszyły art. 79 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Obszernie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów i wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie nadpłatowe, które może zakończyć się bezdecyzyjnym zwrotem, wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości innej niż wnioskowana lub odmową stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ decyzje te wydawane są w ramach postępowania wszczętego na wniosek, organ nie ma obowiązku doręczenia odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Nadto organy podatkowe po wpływie żądania o stwierdzenie nadpłaty są uprawnione do przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu weryfikacji złożonego zeznania i gdy czynności te wykażą nieprawidłowości wszczyna się postępowanie wymiarowe z urzędu. Dalej przedstawiając regulacje art. 81 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. wyjaśniono, że ustalenia poczynione przez organ w ramach "węższego" postępowania nadpłatowego nie obligują do wydawania decyzji wymiarowej; całościowa negacja korekty dokonana przez organy podatkowej oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka "inności" zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. i jej załączenie należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Dodatkowo zauważono, że za pozostałe okresy wniesione korekty nie wygenerowały "nadpłaty" lecz w ich wyniku zmianie uległy kwoty nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu. Korekty te zostały przyjęte, wprowadzone do systemu finansowo-księgowego. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2012 r. strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z 24 marca 2011 r., przedstawiła rozliczenie poszczególnych faktur i dokumenty bankowe obrazujące kwoty zapłaconej akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest instytucją odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. W obu przypadkach bowiem obowiązek podatkowy powstaje niezależnie, w związku z wykonaniem przez podatnika różnych czynności (zaistnieniem odmiennych stanów faktycznych), z którymi przepisy powołanej ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast wynikające z art. 79 u.p.a. prawo do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od kolejnego zbycia o podatek uprzednio naliczony przez poprzedniego zbywcę, stanowiło uprawnienie do obniżenia własnego podatku o podatek już zapłacony, nie zaś uprawnienie do zmian podatku zapłaconego przez innego podatnika. W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 79 u.p.a., z którego wynika, że przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu samochodów osobowych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Odmawiając natomiast stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe przede wszystkim przyjęły, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji pomniejszyła należną akcyzę o kwoty akcyzy wykazane na fakturach zakupu bez uwzględnienia danych wynikających z korekt przedmiotowych faktur wystawionych już po otrzymaniu towaru. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów potwierdziły, iż rozliczali oni w swoich deklaracjach faktury sprzedaży, a także faktury korygujące wystawione po dokonanej sprzedaży. Zatem, organy uznały, że podatek wykazany w pierwotnej deklaracji nie został zaniżony, a w korekcie deklaracji nie powstała nadpłata, gdyż kwota ujęta w polu zwolnienia i pomniejszenia deklaracji AKC-3 nie została potwierdzona przez urzędy celne właściwe dla kontrahentów podatnika, którzy dokonali zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 79 u.p.a. bowiem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, a jak wynika z zebranych w sprawie dowodów kontrahenci Strony ostatecznie dokonywali zapłaty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach korygujących. Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Natomiast odnosząc się do sporu o formalne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – w formie decyzji wymiarowej jak chce strona czy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i przyjęcie, jak wywodzi to organ, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i 75 O.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należało uznać za prawidłowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.). Celem bowiem postępowania podatkowego jest określenie - w granicach określonych normami tego prawa - publicznoprawnego stosunku między organem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty należności lub uprawnionym do zwrotu. Powyższe znalazło potwierdzenie także w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2168/2009 (publ. LexPolonica nr 2551277), w którym stwierdzono, że prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych - poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych nawet zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art. 21 § 3 O.p. zawiera bowiem kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art. 21 § 3 O.p., niezależnie od przyczyn niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Natomiast odnosząc się do kwestii postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należy zauważyć, że jest ono ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek bowiem złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. Podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty jedynie wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2), jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1). W pierwszym wypadku możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1, odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, w drugim zaś wypadku stwierdzenie nadpłaty byłoby niemożliwe wobec obowiązywania zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (art. 128). Jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl., oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Natomiast w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I GSK 849/2009 (publ. LexPolonica nr 2316828) wyrażono pogląd, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe jest wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Gdyby natomiast prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy powinien zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty musi być określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika. Reasumując powyższe uwarunkowania należy zatem stwierdzić, że nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Złożenie bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje jego negatywnym rozpatrzeniem w formie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zresztą odmienne stanowisko powodowałoby daleko idące konsekwencje prawno-finansowe i prowadziło do ograniczenia organów podatkowych w orzekaniu w sytuacji gdyby podatnik złożył wniosek o nadpłatę np. tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Złożenie bowiem takiego wniosku wraz z korektą – jak wywodzi to strona skarżąca – powodowałoby skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania do kwoty wykazanej przez podatnika. Natomiast upływ terminu przedawnienia uniemożliwiłby organowi weryfikację takiego działania, gdyż zgodnie z a_@KON@_rt. 70 _@POCZ@__@KON@_§ 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polega na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony wskutek działania organów. Zatem po upływie tego terminu niemożliwe jest orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, co przedstawił obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. W konsekwencji zatem uwzględniając poczynione ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie i przedstawione powyżej uwarunkowania prawne - skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.