III SA/Gl 588/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankieiwcz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r. nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu organu podatkowego ustalono odpowiedzialność K.B. (dalej nazywanego Skarżącym lub Stroną) jako osoby trzeciej, solidarnie z Przedsiębiorstwem Robót Górniczych "A" sp. z o.o. w J. (dalej określanego mianem PRG "A" lub Spółki) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., w kwocie [...]zł., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji, Organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2a, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej określana jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji ostatecznej przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Decyzjami z [...] r. o nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił PRG "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odpowiednio za miesiąc wrzesień 2011 r. - w wysokości [...]zł. i październik 2011 r. - w wysokości [...]zł. W oparciu o art. 151a O.p., wspomniane decyzje pozostawione zostały w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 24 kwietnia 2015 r. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane przez Spółkę, wobec czego, w celu ich wyegzekwowania w dniu 12 maja 2015 r. wystawiono dwa tytuły wykonawcze. Podjęte czynności egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W następstwie powyższego 14 lipca 2016 r., na mocy postanowienia z dnia [...]r. nr [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.B. (wcześniej noszącego nazwisko: O.) za zaległość podatkową spółki za miesiące wrzesień i październik 2011 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wskazał, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zaznaczono ponadto, iż Strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne. Skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe. W tym stanie rzeczy, Organ I instancji stwierdził, że zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego, jako prezesa zarządu PRG "A", za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. W odwołaniu Strona podniosła, że nabyła udziały spółki PRG "A" 26 października 2011 r., natomiast zaległości podatkowe dotyczą września i października 2011 r., czyli okresu w którym nie była ona związana ze Spółką. Skarżący wyjaśnił przy tym, że – jak to ujęto - przysługuje mu prawo wycofania się z zakupu udziałów, a w okresie 6 miesięcy należy zmiany w spółce zgłosić KRS przy Sądzie w G. Podkreślił on również, że Urząd Skarbowy w Jastrzębiu Zdroju powołuje się na dokument ze Zgromadzenia Wspólników, w którym prezes i jedyny właściciel L.Z. zrzeka się stanowiska prezesa spółki PRG "A". Zdaniem Strony przeczy temu jednak treść Monitora Sądowego i Gospodarczego z 14 listopada 2014 r., z którego wynika, że w dniu 6 listopada 2014 r. prezes zarządu L.Z. został wykreślony z listy członków zarządu. W ocenie Skarżącego, powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie tego, że od 26 października 2010 r., do 6 listopada 2014 r. L. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu PRG "A". Strona zaakcentowała też, że stanowisko takie przyjął również sędzia Sądu Rejonowego w J. w dniu sprzedaży przez komornika budynku biurowego należącego do Spółki. Nie zezwolił on wówczas Skarżącemu na wypowiadanie się w sprawie PGR "A", z uwagi na to, że w KRS jako prezes zarządu figuruje L.Z. W przekonaniu Skarżącego, sam fakt nabycia przez niego udziałów Spółki nie oznacza, że automatycznie stał się prezesem zarządu. Dodatkowo, nigdy też nie otrzymał on żadnego dokumentu czy pisemnej rezygnacji ze stanowiska dotychczasowego prezesa zarządu, bądź pozostałych jego członków. Według twierdzeń Strony, nie dostarczono jej też żadnych dokumentów Spółki, pomimo tego, że wielokrotnie jej to obiecywano. Jak zaakcentował Skarżący, zebranie wspólników z dnia 26 października 2011 r., na które powołuje się organ podatkowy, dotyczyło jedynie zgody na przeniesienie zarządu do W. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie podstawę rozstrzygnięcia, stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie Organ II instancji omówił ogólne zasadny odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odwołując się do treści art. 107-109 O.p. wskazując jej zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz jej przesłanki negatywne, a także przywołał regulację art. 116 O.p., odnoszącą się do odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał on, że konstytutywne ustalenie powinności podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osoby odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe (za powinność podatkowa spółki) zależne jest od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki, b) należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po uprzednim doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu swojej decyzji, Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne niezbędne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Po pierwsze, istniały zaległości podatkowe, będące następstwem nieuregulowania przez Spółkę, w terminie płatności, zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. Jednocześnie, powołując się na art. 103 ust. 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał [...]r. decyzję nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, w wysokości [...]zł. oraz decyzję nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w wysokości [...]zł. Działając na podstawie art. 151a O.p., orzeczenia te pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia – efekt ten wystąpił 24 kwietnia 2015 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. W konsekwencji, stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik, pomimo ciążącego obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, obliguje organ do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Badając zatem w postępowaniu podatkowym występowanie ustawowych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, należało uwzględnić wysokość zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach, mimo, że zostały one wydane w późniejszym terminie. Równocześnie wyartykułowano, iż cały czas istnieje zobowiązanie podatkowe, stanowiące źródło zaległości podatkowej Spółki, która dała asumpt do wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wspomniana, skonkretyzowana powinność podatkowa Spółki nie uległa wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Co do zasady, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i października 2011 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jak jednak podkreślił Organ odwoławczy, bieg terminów przedawnień wspomnianych zobowiązań w przedmiotowej sprawie uległ jednak zawieszeniu. Stało się tak na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem z dniem 13 października 2016 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego PGR "A" w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. O fakcie tym zawiadomiono prokurenta Spółki – G. F., w dniu 23 listopada 2016 r. W ocenie Organu II instancji spełniony został również warunek konieczny odpowiedzialności podatkowej Strony, określony w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Stało się tak, bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej Spółce doręczono decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2011 r. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...]r., nr [...], tj. 14 lipca 2016 r., a zatem miało to miejsce już po doręczeniu decyzji wymiarowych z [...] r. Zdaniem Organu odwoławczego, nie budzi także wątpliwości fakt, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu PGR "A" w okresie, gdy upływały terminy spełnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Wskazują na to: Protokół nr [...] z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki PGR "A" z [...] r oraz załączona do niego uchwała nr [...], z tego samego dnia. Dokumenty te jasno świadczą o tym, że Stronę powołano na stanowisko prezesa zarządu Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższy fakt, w sposób nie budzący wątpliwości potwierdził również sam Skarżący, składając swój podpis w dniu 20 października 2011 r. na dokumencie zatytułowanym: "Wzór podpisu członka zarządu spółki Przedsiębiorstwo Robót Górniczych "A" z siedzibą w W.". Sporządzono go przed notariuszem Z. S. z Kancelarii Notarialnej w Z., który poświadczył, że Skarżący złożył swój podpis własnoręcznie, w jego obecności. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że do transakcji nabycia przez nią udziałów w Spółce doszło 26 października 2011 r. Jak bowiem wynika z umowy sprzedaży udziałów spółki przez L.Z. na rzecz Skarżącego, transakcja ta miała miejsce 20 października 2011 r., a złożone pod umową podpisy sprzedającego i kupującego zostały potwierdzone przez notariusza. Twierdzenia Strony stoją także w sprzeczności z jej zeznaniami złożonymi 2 lipca 2012 r. - Skarżący wskazał w nich w szczególności, że 20 października 2011 r. w kancelarii notarialnej podpisał umowę sprzedaży udziałów. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pojawienie się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 14 listopada 2014 r. informacji o wykreśleniu z KRS z listy członków zarządu L.Z. dopiero w dniu 6 listopada 2014 r. nie oznacza, że do tego dnia był on faktycznie prezesem spółki. Wpisy do KRS mają bowiem charakter deklaratoryjny i nie odzwierciedlają stanu faktycznego, który spółka kształtuje poprzez odpowiednie uchwały, a w niniejszej sprawie taka uchwała została podjęta przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 20 października 2011 r. Jak wyartykułował Organ odwoławczy, Skarżący nie wyjaśnił także, czy, a jeśli tak, to kiedy i w jaki sposób wycofał się z zakupu transakcji udziałów. Z kolei, podnoszona przez Stronę okoliczność nieprzekazania jej dokumentacji spółki nie jest okolicznością świadczącą o niepełnieniu przez nią obowiązków prezesa zarządu. Ponadto, brak wydania członkowi zarządu spółki dokumentacji tego podmiotu nie jest przesłanką egzoneracyjną, wyłączającą jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W zakresie przesłanki bezskuteczność egzekucji, Organ II instancji zaakcentował, że wobec nieuregulowania przez spółkę PGR "A" zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, wydano tytuł wykonawczy o nr [...]i nr [...]. Odpisy tych dokumentów przesłano do Spółki 18 maja 2015 r. Do banku B skierowano też zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Przesyłka zawierająca dokumenty skierowane do Spółki, po podwójnym awizowaniu została uznana za skutecznie doręczoną z dniem 2 czerwca 2015 r. Pismem z 20 maja 2015 r. bank B poinformował natomiast, że nie prowadzi rachunków bankowych Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na inne ustalenia poczynione przez administrację podatkową. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika mianowicie, że organ egzekucyjny już wcześniej prowadził postępowania egzekucyjne wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za okresy wcześniejsze niż objęte decyzjami z [...] r. Nadto, organ ten poszukiwał innych składników majątku Spółki. Wskazują na to pisma otrzymane od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych (k. 184-189 akt administracyjnych). Podjęte czynności egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów [...] i nr [...]okazały się bezskuteczne i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że również A.M. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J. umorzył z urzędu postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do niektórych zaległości Spółki. Stało się tak z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Ponadto wskazano, że jedynym majątkiem spółki (znanym organowi egzekucyjnemu) są trzy nieruchomości wobec, których Komornik Sądowy prowadzi postępowanie egzekucyjne i które zostały zabezpieczone poprzez wpis do hipoteki na rzecz innych wierzycieli przed wpisem dokonanym przez Organ I instancji, w konsekwencji korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, a nadto ich wysokość przesądza, że organ podatkowy nie uzyska żadnych kwot z podziału sum uzyskanych po przeprowadzeniu egzekucji. Organ odwoławczy podniósł także, że spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają także znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy zawiadomienia Komornika Sądowego A.M. z dnia 15 kwietnia 2013 r. Wynika z nich, że spółka nie ma mienia nadającego się do zajęcia, nie posiada rachunków bankowych, na których znajdowałyby się środki pieniężne, dłużnik nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a od przełomu września/października 2011 r. faktycznie nie prowadzi działalności. Przeciwko spółce prowadzonych jest ok 150 postępowań egzekucyjnych, gdzie łączna suma dochodzonych roszczeń przekracza [...]zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W tym kontekście, Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Natomiast z informacji udzielonych przez Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt [...] wynika, że w dniu 15 września 2012 r. zarejestrowano wniosek o ogłoszenie upadłości PRG "A", jednakże zarządzeniem z dnia 9 stycznia 2012 r. prawomocnym z dniem 21 stycznia 2012 r. nastąpił fizyczny zwrot wniosku. Powyższą informację Sąd sprostował w dniu 22 lipca 2015 r., wskazując jako datę zarejestrowania wniosku 15 września 2011 r. Ponowny wniosek nie został zarejestrowany, co wynika z pisma Sądu datowanego na 11 sierpnia 2016 r. Odnosząc się natomiast do kryterium winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśnił, że w przypadku odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie, Organ odwoławczy wyartykułował brak określenia przez ustawodawcę sposobu rozumienia określenia "właściwy czas", jako momentu w którym powinno mieć miejsce wystąpienie o ogłoszenie upadłości spółki. To zaś stanowi okoliczność uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspomnianego podmiotu. Jak podkreślono w decyzji ostatecznej, prawodawca nie zdefiniował wprost określenia "właściwy czas", jak również nie odesłał wyraźnie do jakiegokolwiek przepisu wyznaczającego zakres tego pojęcia. W konsekwencji, w orzecznictwie przyjmuje się, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odwołując się do art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - dalej w skrócie: "P.u.n."), Organ II instancji podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Natomiast dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, ani przyczyna niewykonania zobowiązań. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badając zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz termin na podjęcie tych działań, Organ II instancji wskazał, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz dwóch wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. (dalej: ZUS) oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON). W zakresie podatków, zobowiązania te nie były spełniane od lutego 2010 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.). Wobec ZUS Spółka nie regulowała natomiast swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 17 marca 2008 r. Z kolei, istnienie zaległości wobec PFRON wynika z decyzji Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z [...]r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...]r., nr [...]. Orzeczono w niej o odpowiedzialności PGR "A" sp. z o.o. z tytułu wpłat na PFRON, m.in. za okresy od lutego 2010 r. do kwietnia 2011 r. Na podstawie analizy sytuacji finansowej Spółki, Organ odwoławczy uznał, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość miał miejsce wówczas, gdy spółka trwale zaprzestała płacenia zaległości wobec ZUS (nieuregulowanie składki za luty 2008 r. tj. 17 marca 2008r.) i organu podatkowego (nieuregulowanie w terminie płatności podatku od towarów i usług za luty 2010 r., będącego drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem), tj. z dniem 26 marca 2010 r. (dniem następującym po dniu, w którym przypadał termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010r.). Organ nie wziął przy tym pod uwagę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., gdyż należność tę spółka - po terminie tj. w dniu 10 marca 2010 r. - uregulowała dobrowolnie. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 9 kwietnia 2010 r. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że Skarżący objął funkcję prezesa zarządu w dniu 20 października 2011 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (po to, aby uwalniał go od odpowiedzialności podatkowej) powinien zostać złożony do 3 listopada 2011 r. Jednocześnie zaakcentowano, że fakt niezłożenia wniosku przez członków poprzedniego zarządu spółki nie zwalnia członków kolejnego zarządu od powinności wystąpienia o upadłość spółki. Dodatkowo, Organ odwoławczy dokonał analizy stanu finansowego PRG "A" w oparciu o bilans wspomnianego podmiotu za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w którym wykazano również dane za 2009 r. Z danych tych wynika, że zobowiązania Spółki za 2009 r. i 2010 r. przekroczyły wartość jej majątku (aktywów). Nadto rok 2009 spółka zamknęła stratą w wysokości [...]zł, a 2010 r. stratą w wysokości [...]zł. To, zdaniem Organu odwoławczego oznacza, że już na dzień 31 grudnia 2009 r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów spółki. Jednak, z uwagi na to, że szczegółowe sprawozdanie za 2009 r. nie zostało złożone przez Spółkę i dlatego nie można daty kiedy Strona mogła zapoznać się z tym dokumentem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości datę 9 kwietnia 2010 r. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czy też niezłożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy. Nadto, Strona nie wskazała realnego mienia spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić jej zaległości podatkowe. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie budzi zastrzeżeń ocena tego materiału dokonana przez Organ I instancji. Dodatkowo podkreślono, że Skarżący na każdym etapie postępowania był informowany o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy, jak również o prawach przysługujących mu jako stronie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu tego pisma procesowego powtórzyła ona argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji. Ponadto, Skarżący wyjaśnił, że 24 października 2011 r. otrzymał od L.Z. propozycję odkupienia 100 % udziałów trzech spółek z o.o.: C, D i PRW "A". Według twierdzenia Strony, udziały te zostały zakupione 26 października 2011 r., a nie - jak twierdzą organy podatkowe - 20 października 2011 r. Dodatkowo, na prośbę prezesa spółki PRG A L.Z., Skarżący podjął uchwałę wspólników o przeniesieniu siedziby spółki do W. Strona nie neguje, że podpisywała dokumenty. Jak podkreśliła, kierując się zaufaniem do notariusza nie sprawdzała treści dokumentów, tym bardziej, że otrzymała je w jednym egzemplarzu, które zabrał L.Z. Jak wyjaśnił Skarżący, w lutym 2012 r. otrzymał od L.Z. informację o wyznaczeniu przez Sąd Rejonowy w J. Komisarza Administracyjnego dla budynku będącego własnością PRG "A". Nieruchomość ta miała zostać zajęta, jak to ujęto, na poczet ewentualnych dłużników, co związane miało być z restrukturyzacją. Skarżący nie miał przy tym dostępu do dokumentów Spółki, bowiem te - zdaniem L.Z. - były w posiadaniu firmy mieszczącej się w P., a zajmującej się restrukturyzacją. Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, że podjął próbę dotarcia do dokumentacji Spółki. Z uwagi na dane zawarte w KRS, w którym jako prezes zarządu nadal figurował L.Z., odmówiono mu jednak wglądu w akta spółki. Niepowodzeniem zakończyły się też próby kontaktu z L.Z., który zmienił numer telefonu. Według twierdzeń Strony, z Komendy Miejskiej w R. dowiedziała się ona o tym, że przeciwko L.Z. toczy się śledztwo – jest on podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 286 § 1 kk. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych, dotyczących przesłanek jego odpowiedzialności, Skarżący nie zgodził się z tezą o bezskuteczności egzekucji należności z majątku Spółki. W jego przekonaniu przeczy temu przeprowadzona licytacja budynku biurowego będącego własnością spółki PRG "A", w którym znajdowała się siedziba tego podmiotu. Dodatkowo, powołując się na art. 31 Kodeksu spółek handlowych Skarżący wskazał, że subsydiarna odpowiedzialność – jak to ujął - wspólnika nie dotyczy zobowiązań powstałych przed wpisem do rejestru. W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę swoich ustaleń i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął zaś stan faktyczny, który został prawidłowo ustalony przez administrację podatkową. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Należą do nich m.in. przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobą trzecia. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył udziały w Spółce. Data tego zdarzenia, a także okoliczność, czy Strona mogła odstąpić od tej transakcji nie ma jednak żadnego znaczenia w sprawie. Dzieje się tak, ponieważ posiłkowa odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, inaczej niż w przypadku spółki osobowej, nie jest związana z byciem wspólnikiem. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 O.p. stanowi ona natomiast konsekwencję bycia członkiem zarządu spółki. Z tego powodu, moment powołania Strony do tego gremium jest podstawową kwestią, jak powinna być brana pod uwagę podczas badania podstaw dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W przekonaniu Sądu, jako datę pewną powołania Strony do zarządu Spółki należy przyjąć 20 października 2011 r. Tego dnia wspomniany podmiot, działając jako członek zarządu Spółki złożył bowiem własnoręcznie podpis w obecności notariusza Z.S. Ten zaś notarialnie poświadczył tę okoliczność (Repertorium [...]). Fakt ten należy wyartykułować przez wzgląd na treść art. 116 § 2 O.p. Stanowi on, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, przez wzgląd na treść Protokołu nr [...] z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przedsiębiorstwo Robót Górniczych "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, które odbyło się 20 października 2011 r. nie ulega wątpliwości, że Strona weszła do zarządu Spółki w miejsce, a nie obok L.Z. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, artykułującego brak stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym i podkreślającego znaczenie tego czynnika dla jego odpowiedzialności podatkowej, należy też zauważyć, że wpisanie członka zarządu do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W jasny sposób przesądza o tym art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lipca 2005 r., sygn. akt V CK 839/04, por. także postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II PZ 15/16). Tym samym, okoliczność, że Skarżący nie został ujawniony we wspomnianym rejestrze nie oddziałuje na jego odpowiedzialność podatkową determinowaną w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponad wszelka wątpliwość należy zaś przyjąć, iż 20 października 2011 r. zasiadał on w zarządzie Spółki. Odnosząc się do argumentów formułowanych przez Stronę należy wreszcie podkreślić, że kryterium, w oparciu o które oceniać można, czy była ona członkiem zarządu Spółki nie jest też okoliczność wydania jej dokumentacji Spółki. W żadnym przepisie prawa ustawodawca nie wyartykułował bowiem tego zdarzenia jako znamienia bycia członkiem zarządu spółki. W konsekwencji, niewydanie Skarżącemu stosownych dokumentów Spółki nie może być brane pod uwagę w kontekście jego odpowiedzialności podatkowej. Przezorna osoba podejmująca trud zasiadania w zarządzie spółki z ograniczona odpowiedzialnością i kierowania sprawami tej osoby prawnej powinna zaś mieć świadomość ryzyka i odpowiedzialności, jaka wiąże się z taką decyzją. Ustaliwszy, że istniały podstawy prawne do uznania Skarżącego przez organy podatkowe obydwu instancji za członka zarządu Spółki na dzień 20 października 2011 r., należy odnieść się do wskazanych wcześniej prawnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Okolicznością godną podkreślenia w pierwszej kolejności jest to, że w ostatecznych, prawidłowo doręczonych decyzjach podatkowych określono Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Podjęto też próbę wyegzekwowania tych należności od podatnika (Spółki). Ponieważ okazała się ona bezskuteczna, co w przedmiotowej sprawie przekonująco wykazano w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji (por. czynności opisane na s. 11 – 13 decyzji Organu II instancji), otworzyło to drogę do ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (por. art. 108 § 4 O.p.). Jednocześnie, administracja podatkowa, stojąc na straży finansów publicznych oraz przestrzegając zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. nie mogła odstąpić od wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej Strony. Skoro doszło do powstania zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., a termin płatności zobowiązań podatkowych będących prawnym poprzednikiem wspomnianych zaległości przypadał na czas zasiadania przez Skarżącego w zarządzie Spółki, Organ I instancji zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe i badać w nim przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony. Jak już wcześniej wspomniano, ponad wszelką wątpliwość, organy podatkowe obydwu instancji wykazały spełnienie pozytywnych kryteriów odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Jednocześnie, podmiot ten nie udowodnił zaistnienia okoliczności uwalniających go od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej, wskazanych w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji, trafnie wskazano na wszystkie okoliczności egzoneracyjne oraz wyartykułowano punkt czasu, w którym zasadne było wystąpienie o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponieważ Strona nie dopełniła tej czynności, a także nie wykazała pozostałych, prawnych okoliczności uwalniających ja od posiłkowej i solidarnej odpowiedzialności podatkowej, zasadne było wydanie przez Organ I instancji. Z tych samych powodów, nie ma wątpliwości co do trafności rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, który utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Dlatego, z wszystkich zaprezentowanych względów, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).