III SA/Gl 591/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił ciążące na spółce cywilnej "A" L. F., S. F. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie, tą sama decyzją, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. F., jako osoby trzeciej – byłego wspólnika spółki cywilnej "A" L. F., S. F. w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. we wskazanej tu kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Jako podstawę tego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał: art. 207, art.107 § 1, art. 108 § 1 w zw. z art. 115, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) oraz art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) W odwołaniu od tej decyzji S. F. zarzucił organowi I instancji, że określił zobowiązanie podatkowe Spółki "A" w chwili, gdy Spółka ta nie istniała, a zatem nie mogła być podmiotem tej decyzji. Stwierdził jednocześnie, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość dłużników L. F. i S. F. wspólników s.c. "A". Cały majątek wspólników został przejęty przez syndyka masy upadłości, a ponieważ zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. powstało przed ogłoszeniem upadłości , to powinno być zaspokojone w trybie postępowania upadłościowego. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na stosowne przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) stwierdził, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki (art. 115 § 1 ). Zasada ta znajduje zastosowanie także do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej (także byłego wspólnika) za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc także podatku od towarów i usług, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 115 § 4 ). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że [...] 2001 r. s.c. "A" złożyła deklarację podatkową VAT-7 za [...] 2001 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, a której nie uiściła. Postępowanie upadłościowe zaspokoiło wierzytelności Urzędu Skarbowego w C. zgłoszone w kwocie [...] zł w [...]%, co oznacza, że kwota [...] zł wystarczyła na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r., ale już nie za [...] 2001 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. wynika z działalności s.c. "A". S. F. odpowiada solidarnie ze spółką i drugim wspólnikiem – L. F. za tą zaległość, jako osoba trzecia, wymieniona w art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie kierował decyzji o zaległości podatkowej Spółki do niej samej, a do wspólnika S. F.. W skardze na powyższą decyzję S. F. wniósł o jej uchylenie i powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, twierdząc, że nie zostały one rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje; Zawarte w skardze żądanie S. F. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie może być uwzględnione, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uchylić decyzję administracyjną, jeżeli stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadnego z tych naruszeń prawa Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził. Słusznie organy podatkowe wydały swe orzeczenia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., który nie był tożsamy ze stanem obowiązującym w dniu orzekania przez organy podatkowe. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła bowiem zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z tym dniem weszły w życie regulacje zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), ale z zastrzeżeniem zawartym w art. 21, iż Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości podatkowe s.c. "A" powstały przed 1 stycznia 2003 r., a zatem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu tych zaległości należało zastosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Art. 115 Ordynacji podatkowej stanowił zatem, że Wspólnik spółki cywilnej (...), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Nie ulega wątpliwości, że przepis art.115 § 2 w zw. § 1 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie w sprawie. Jest w niej bezsporne, iż S. F. był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "A", orzeczenia organów podatkowych dotyczą zaległości podatkowych tej Spółki, wynikających z jej działalności, które powstały w okresie, gdy skarżący był jej wspólnikiem. Orzeczenie zatem o odpowiedzialności S. F. za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. ma swą podstawę w zacytowanych tu przepisach. W pkt [...] swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił ciążące na zlikwidowanej spółce cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Wbrew zarzutom skarżącego, w myśl których orzeczenia takiego nie można było wydać, gdyż spółka już nie istniała, orzeczenie to zostało wydane zgodnie z prawem. Przede wszystkim podkreślić należy, że ani stroną tego postępowania, ani adresatem tej decyzji nie była spółka cywilna "A", a jej były wspólnik. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wydano decyzję podatkową w stosunku do nieistniejącego podmiotu. Stroną tego postępowania i podmiotem, do którego adresowano decyzję był skarżący – S. F.. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musiało być, co do zasady, poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Chodziło w oczywisty sposób o to, by było wiadomym jaki jest zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Zasada ta doznawała wyjątku w art. 115 § 4, w myśl którego orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ( w ten sposób powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług)), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. W tym przypadku wskazanie wysokości zaległości podatkowych mogło mieć miejsce w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, jakoby fakt przeprowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do wspólników spółki cywilnej wykluczał wydanie decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Nie ma podstaw prawnych do takiego stwierdzenia. Trzeba mieć na uwadze fakt, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Urzędu Skarbowego w C., zaległość podatkowa spółki pozostała, a Sposób egzekwowania tej należności nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, będzie ewentualnie przedmiotem przyszłego postępowania egzekucyjnego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S.F. z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.