III SA/Gl 592/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł (niższej o [...] zł w stosunku do deklaracji podatnika – [...] zł) W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w firmie G.G. ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury zakupu [...] z [...] r. wystawionej przez "B" P. L. i I., dokumentującej sprzedaż [...] w ilości [...] szt. (netto [...] zł + VAT 22 % [...] zł). Zgodnie zaś z ustaleniami pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dokumentacji firmy "B" za rok [...] nie ujawniono spornej faktury, a ze złożonego przez L. P. oświadczenia wynikało, że okazana mu faktura nr [...] z [...] r. nie została wystawiona przez jego firmę, a widniejące na niej podpisy nie są podpisami właścicieli firmy. Dodatkowo wyjaśnił, że faktury powyżej numeru [...] były wystawiane dopiero pod koniec roku, a nadto faktury były wystawiane komputerowo. Nadto z oświadczenia G.G. wynika, że nie potwierdzała ona "na kopiach odbioru oryginałów faktur", nie miała pojęcia o wystawionych fakturach zakupu, zdarzenia z nimi związane miały miejsce poza jej wiedzą i poza jej osobą, gdyż jej rola w firmie ograniczała się do pracy fizycznej. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za [...] r. o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez firmę "B", stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Nie odzwierciedlającej rzeczywistych czynności gospodarczych. Okoliczność ta stanowiła przesłankę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 ilit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zakwestionowano również kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, gdyż decyzją organu podatkowego została ona określona w niższej wysokości niż wynikało z rozliczenia podatnika. Decyzja ta została zaskarżona przez G.G., która zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług, - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia pdatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń, że D.B. oraz T.M. są osobami nieistniejącymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje z firmą "B" i B.B. nie zostały nigdy dokonane oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego. Odnośnie zakwestionowanej faktury firmy "B" G.G. podkreśliła, że organ podatkowy pozbawił ja prawa odliczenia podatku naliczonego nie ustalając czy transakcje z tą firmą zostały dokonane, czy towary zostały faktycznie sprzedane. Sam fakt braku faktury u wystawcy nie stanowi wystarczającej przesłanki do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów, gdyż w znacznej części dotyczyły one innych decyzji objętych również tym odwołaniem. I zaskarżoną tu decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje zaistnienia transakcji sprzedaży towaru na niej wyszczególnionego pomiędzy firmą "B" P. L. i I. a firma "A" G.G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu organu instancji. Podkreślił, że aktualnie prowadzone jest postępowanie w Sądzie Rejonowym w S., którego wynik jest nieznany. Prowadzone jest również postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. odnośnie kwestionowanych faktur, a całą winę za nierzetelności w fakturowaniu ponosi M.G., który został zobowiązany przez Prokuraturę do naprawienia szkód poniesionych przez Skarb Państwa. Zarzucono naruszenie prawa materialnego "art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. mówiący o ważnym interesie podatnika uzasadniające przyznanie ulgi wynikające z tego przepisu", naruszenie prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekraczającej granicę swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi G.G. wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, gdyż podniesione w niej zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł wynikającej z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r., której prawdziwości zapisów nie potwierdza widniejący na niej wystawca czyli firma "B". W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez skarżącą, dlatego że zakwestionowano fakturę wystawioną przez firmę "B" P.L. i I. oraz nie uznano podatku naliczonego w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą z deklaracji VAT-7 za [...] r. a kwotą określoną decyzją z [...] r. oraz obniżenia podatku naliczonego o [...] zł na skutek prawidłowego zaokrąglenia końcówek groszowych. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana deklaracja za [...] r. była nieprawidłowa. Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał obowiązujący ówcześnie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 marca 2002 r. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług (towaru). Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towaru. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie zakup towaru miedzy stronami miał miejsce. Ustalił przy tym, że faktury VAT wystawione na firmę "C" dokumentowały nie dokonane w rzeczywistości transakcje sprzedaży, gdyż firma ta w [...]r. nie podejmowała określonych sporną fakturą działań gospodarczych. Nie negując zatem faktu nabycia przez skarżącą towaru widniejącego na spornych fakturach należy stwierdzić, iż zapisy na fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma "C" nigdy skarżącej nie sprzedała "[...] sprzedających [...]". Jak wynika z oświadczenia męża G.G., M. w latach [...] i [...] firma "A" posiadała [...] [...] do sprzedaży [...], których nie użytkowała i nie wynajmowała innym podmiotom. Były i są one przechowywane w magazynie w B. Nadto mimo zaewidencjonowania zakupu wkładów nie wystawiono żadnej faktury ich sprzedaży. Sporna faktura dokumentuje zatem transakcję, która w rzeczywistości nie została przeprowadzona. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, co oznacza, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, które jednakże w większości nie dotyczyły niniejszej sprawy bądź były wynikiem błędnego odczytania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) przepisów wykonawczych. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i jej oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy czyli firmy "B". Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . Reasumując, do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Również kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca musi odpowiadać prawu. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.