III SA/Gl 593/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2154/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 609/13 w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zaskarżony wyrok oddalający skargę "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał przy przyjęciu następującego stanu faktycznego i prawnego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT nr fabr. [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli, w drodze eksperymentu oraz w oparciu o opinię biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. ustalono tryb rzeczywistego działania automatu do gier o niskich wygranych, eksploatowanego w punkcie gier zlokalizowanym w P. przy ul. [...], a w szczególności stwierdzono, że na wskazanym automacie istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż 0,50 zł, co narusza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.). W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 180 §1, art. 187, art. 229, art. 191, art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej:O.p.) domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Postawiła także zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, dalej: rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r.) poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) z wyjątkami - straciła moc w dniu 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., Nr 134, poz. 779, dalej: "ustawa zmieniająca"), która w artykule 17 uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dniu 5 sierpnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier mieszczącym się w lokalu o nazwie [...], ul. [...], w ramach której przeprowadzono eksperyment na eksploatowanym w tym punkcie automacie HOT SLOT, numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji nr [...]. W wyniku eksperymentu stwierdzono możliwość zawierania zakładów za stawkę do 100 punktów kredytowych, czyli 10,00 zł, to jest wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższym wydano decyzję, którą organ I instancji cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p. gdyż w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący. Organ stwierdził, iż mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., gdzie jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Organ stwierdził, iż zostało wykazane, że sporny automat poprzez umożliwianie wykorzystywania, zgromadzonych z wygranych w poszczególnych grach na liczniku BANK punktów, do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone przepisami oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne nie jest zgodny z warunkami określonymi w art. 129 ust. 3 u.g.h. (wcześniej art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej, ani ważności poświadczenia rejestracji automatu lecz wskazał okoliczności potwierdzające możliwość obstawienia wyższej stawki. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego, opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Spółka wystąpiła ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej"; 2/ rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt kredytowe, przy jednoczesnym ustaleniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK; 3/ naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w., poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry", poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia z 2003 r., a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009 r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia; 4/ błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie; - w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana, - jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów, - nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej -dotychczasowa wieloletnia praktyka organów (w tym Ministra Finansów) potwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przyjęcie założeń wskazanych w pkt 1-3 niniejszego zarzutu, a co więcej - potwierdza, że automaty spełniają określone prawem wymagania, a także poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że automaty weryfikowane w ramach postępowania nie spełniają określonych prawem wymagań; 5/ rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia z 2003 r., poprzez zastosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 marca 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji; 6/ rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z 2003 r., poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21 marca 2009 r., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia 12 marca 2009 r.; 7/ rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 8/ rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji; 9/ rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 23b u.g.h., poprzez brak przeprowadzenia badania sprawdzającego urządzenie, w sytuacji, w której Organ powziął wątpliwości co do zgodności z prawem zasad funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych; 10/ błąd w ustaleniu stanu faktycznego: a/ poprzez przyjęcie, iż pojęcie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" jest tożsama z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze", b/ poprzez pominięcie przez Organ treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na zakwestionowanych automatach, który określał zasady gry na zakwestionowanym automacie oraz stanowił punkt wyjścia dla dokonania ewentualnych ustaleń w zakresie kryteriów funkcjonowania automatu, c/ poprzez dokonanie wykładni definicji automatu do gier o niskich wygranych wbrew zasadzie in dubio pro tributario; d/ rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p., nakładającej na Organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze Organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych; 11/ rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie Stronie wykazania swoich twierdzeń stosownymi dowodami, których Organ nie zechciał przeprowadzić; 12/ rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez oparcie wywodów o wyrwane z kontekstu fragmenty przesłuchań podejrzanych, którzy z uwzględnieniem przepisów procedury karnej mają prawo kształtować wyjaśnienia zgodnie z przyjętą linią obrony, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób w charakterze świadka i przeprowadzenia konfrontacji z biegłym, powołanym przez urząd celny, celem dokładnego określenia zasad funkcjonowania urządzeń i przyczyn, dla których w chwili rejestracji urządzenia spełniały przesłanki określone przez ustawodawcę dla automatów do gier o niskich wygranych, a w chwili przeprowadzania kontroli, pomimo braku śladów uszkodzenia plomb - już nie spełniały tych przesłanek, jak również celem ustalenia czy wyrwane z kontekstu fragmenty wyjaśnień podejrzanych dotyczyły badania urządzeń należących do "B" sp. z o.o., 13/ naruszenie przepisów, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p., poprzez "uznanie przez Sąd", iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z; a/ przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", na okoliczności których brak w jego opinii, tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż 1 lub 2 punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK, b/ dowodu z przesłuchania Strony, c/ dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne, d/ przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wgranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie, e/ przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B., którzy w dniu 26 lipca 2010 r., podczas kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń, f/ przesłuchania w charakterze świadków M.O., A.C. i J.K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające, g/ konfrontacji biegłych przeprowadzających badania przedrejestracyjne z biegłym, którego opinia stała się podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji, celem ustalenia przyczyn rozbieżności powstałych przy badaniu tych samych urządzeń, znajomości zasad funkcjonowania, przyjętych metod badawczych oraz poznania metodologii wydawania opinii przez biegłych; h/ pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane, 14/ dowolne skorzystanie przez Organ z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy całokształtu tychże materiałów, 15/ brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie: opisu faktycznego przebiegu gry na automatach, których działanie organ zakwestionował, opisu przebiegu subsumcji konkretnych norm prawnych do opisu faktycznego, znaczenia oraz rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "maksymalnej jednorazowej wygranej", kontynuacji gry, początku i końca gry, punktów kredytowych, punktów bankowych, punktów wygranych, w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji w zakresie faktycznym opiera się na opisie dowodów, nie natomiast na opisie stanu faktycznego sprawy, natomiast w zakresie prawnym nie pozwala na odtworzenie procesu subsumcji dokonanej przez Organ, 16/ wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całkowitym oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów do gier o niskich wygranych, oraz w oderwaniu od opinii technicznej jednostki badającej, która przeprowadziła badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych oraz oderwaniu od treści regulaminu gier, 17/ naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p., poprzez uznanie za logiczne i spójne wywody Organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: a/ w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, b/ w całkowitym zlekceważeniu przez Organ okoliczności, iż automaty posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, c/ potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których Organ oparł ustalenia nie o w/w opinie techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię, 18/ rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L 204, str. 37, z późn. zm.), 19/ naruszenie zasady pewności praw nabytych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 609/13 oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z zebranych dowodów, w szczególności z opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji, wyraźnie wynika, jaki był przebieg gry na automacie, tzn. wskazano, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika bank i że stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,50 zł. Poza tym zauważono, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). W tym przypadku biegły stwierdził, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Takie same wnioski wynikały z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i szczegółowo opisanego w protokole z tych czynności. Tym samym naruszony został art. 129 ust. 3 u.g.h., co stanowiło podstawę faktyczną do cofnięcia rejestracji automatu zgodnie z art. 23a ust. 7 tej ustawy. Dowody te były wystarczające do stwierdzenia, że rzeczywiście wystąpiło naruszenie warunków określonych w ustawie, czyli że zachodziły podstawy faktyczne do cofnięcia rejestracji automatu, o których mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. Ponadto, zdaniem Sądu, mimo nienaruszenia plomb można było dokonywać zmian ustawień automatu za pomocą kluczy serwisowych bez dalszego naruszania plomb. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych", gdyż w trakcie kontroli oraz w dniu wydania decyzji organu I i II instancji obowiązywał przepis szczególny art. 129 ust. 3 u.g.h. w stosunku do odesłania wynikającego z przepisu przejściowego, jakim jest art. 129 ust. 1 tej ustawy. Sąd I instancji stwierdził że mimo, iż procedura rejestracji automatu rozpoczęła się przed dniem nowelizacji rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., to nie nastąpiło naruszenie § 8 tego rozporządzenia, ponieważ istotne w sprawie były okoliczności faktyczne wskazujące na naruszenie przepisów, które zostały ustalone już po dniu 1 stycznia 2010 r. Badanie automatu w ramach eksperymentu i opinii biegłego oraz ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących określonych stawek i wygranych i wskazujących na możliwość ingerencji w system automatu po jego rejestracji, zostały dokonane po dniu 1 stycznia 2010 r., czyli w nowym stanie prawnym, w tym już po nowelizacji rozporządzenia z 2003 r. obowiązującej od dnia 21 marca 2009 r. Nie można więc zasadnie twierdzić, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych albo wówczas obowiązującego art. 129 ust. 3 u.g.h. Przy wystąpieniu takich nieprawidłowości i naruszeniu warunków ustawy, fakt przeprowadzenia procedury rejestracji i wydania opinii technicznej przed tymi datami, nie ma wpływu na odmienną ocenę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w I i II instancji. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Organ odwoławczy nie był zobowiązany przed wydaniem zaskarżonej decyzji do przeprowadzenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej poprzez żądanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez podmiot eksploatujący przedmiotowy automat w trybie art. 23b u.g.h. Nie jest istotne w sprawie to, że biegły sądowy został powołany w postępowaniu karnoskarbowym i tam sporządził opinię dotyczącą danego automatu. Słusznie wywodził organ odwoławczy, że w postępowaniu administracyjnym dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego mógł być wykorzystany i stanowić podstawę określonych ustaleń faktycznych. Brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, że biegły był nieobiektywny i że w sporządzonej opinii występuje wewnętrzna sprzeczność. Użyte tam pojęcia nie są wieloznaczne. Katalog środków dowodowych określonych w art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. jest otwarty, a szczególna procedura uzyskania dodatkowego dowodu w ramach badania sprawdzającego dokonywanego według art. 23b u.g.h. (wcześniej § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r.) nie jest obowiązkowa. W okolicznościach faktycznych sprawy, gdzie zebrano dowody potwierdzające naruszenie warunków rejestracji odnośnie stawek i wygranych, gdy plomba na obudowie była przerwana, brak było potwierdzenia wymiany plomby na płycie logicznej oraz wystąpiła możliwość zmiany parametrów gry, zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania między innymi w charakterze biegłego lub świadka autorów opinii technicznych jednostki badającej na ogólną okoliczność, że zakwestionowany automat spełnia warunki wynikające z art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu, ustalenie momentu, z jakim automat przestał spełniać wymogi określone przepisami prawa, nie było istotne dla sprawy, gdyż nie wynikało to ze stosownych regulacji, a poza tym skutek w postaci cofnięcia rejestracji nie działał wstecz tylko na przyszłość od chwili, kiedy decyzja o cofnięciu rejestracji stała się ostateczna. Istotne w sprawie było to, że na dzień orzekania w I i II instancji istniały dowody świadczące o naruszeniu stosownych warunków. W tej sytuacji organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania dodatkowego badania sprawdzającego na podstawie art. 23b u.g.h., ani zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji zgodnie z art. 229 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. Przepisy te nie zostały naruszone. W ocenie Sądu, nie zostały naruszone przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Weryfikacja ocen przeprowadzonych dowodów przez kompetentną jednostkę badającą nie była konieczna w sytuacji, gdy niewątpliwie ustalono, że zaistniały określone nieprawidłowości umożliwiające ingerencję w systemy automatu. Wnioskowane w odwołaniu dowody nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment na okoliczność "ustalenia poziomu wiedzy technicznej funkcjonariuszy umożliwiającej dokonywanie przez nich ocen co do zasad funkcjonowania urządzenia, przebiegu" nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ czynność przeprowadzenia określonych gier z zastosowaniem określonej stawki i ustalenie możliwości uzyskania określonej wygranej nie wymagała szczególnej wiedzy technicznej. Poza tym takich samych ustaleń dokonał biegły sądowy w swojej opinii. Dalej Sąd wskazał, że jeśli wystąpiły nieprawidłowości umożliwiające ingerencję w systemy automatu, a warunki co do maksymalnej stawki i wygranej były faktycznie inne niż w opinii technicznej, to nie można zasadnie twierdzić, że od momentu rejestracji nikt nie ingerował w program sterujący automatu i nie dokonywał jakichkolwiek przeróbek w płycie logicznej. W sytuacji, gdy stwierdzono możliwość ingerencji w systemy działania automatu po jego rejestracji, dowód z konfrontacji tego biegłego z biegłymi z jednostki badającej na okoliczność "wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w zakresie zakwalifikowania urządzenia" był zbędny, gdyż nie można było pominąć tych nieprawidłowości i wpływu ich na działanie automatu. Również niecelowe było przesłuchanie funkcjonariuszy celnych, ponieważ nie mogli mieć wiedzy na okoliczność "wyjaśnienia przyczyn, dla których w chwili uruchamiania punktu, w którym znajdowało się zakwestionowane urządzenie, funkcjonowało ono zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast podczas przeprowadzania kontroli punktu w dniu 5 sierpnia 2010 r. uznali, że urządzenie już nie spełnia wymogów określonych prawem". Opinia techniczna stanowiąca podstawę rejestracji automatu była jednym z dowodów w sprawie, którego moc dowodowa nie mogła przesądzić o prawidłowości rejestracji, ponieważ stanowiła dowód stanu technicznego automatu na określony moment. Wykazanie niezgodności automatu z warunkami rejestracji oraz ustalenie wystąpienia określonych udokumentowanych nieprawidłowości było prawidłowe. Sąd stwierdził, że organy, oceniając zebrane dowody, nie przekroczyły granic swobodnej oceny wyznaczonej w art. 191 O.p. Zasadnie stwierdziły, że automat nie spełniał wymogów przewidzianych przez ustawę w sytuacji wystąpienia opisanych wyżej nieprawidłowości i odmówiły w tej sytuacji mocy dowodowej opinii technicznej jednostki badającej sporządzonej przed rejestracją automatu. Skarżąca zaskarżyła ww. wyrok WSA w Gliwicach w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię § 7, § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. w zw. z art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, § 7 i § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego ww. rozporządzenie, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 229 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może w postępowaniu o cofnięcie rejestracji wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podczas gdy z powyższych przepisów wprost wynika, że stwierdzenie, iż automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. W ocenie kasatora, Sąd niewłaściwe skontrolował zaskarżoną decyzję, która została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną. Zasadne okazały się bowiem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 2154/13, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie cofnięcie rejestracji automatu miało miejsce bez przeprowadzenia wymaganych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. NSA zauważył, że w § 7 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. wskazano, że podstawą rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest badanie takiego urządzenia w trybie określonym w § 8 tego aktu. W świetle tych przepisów badanie takie musiała prowadzić jednostka badająca upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych. Z tych przepisów wynikało, że podstawą rejestracji automatu mógł być tylko dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych wymagań, przeprowadzony przez jednostkę badającą wskazaną w § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Tym samym podstawą do wykazania, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków wynikających z przepisów prawa, a co się z tym wiąże - cofnięcie rejestracji, nie mógł być dowód, który nie pochodził od takiej jednostki, a był opinią biegłego lub wynikiem eksperymentu. Te dowody mogły być podstawą do wszczęcia postępowania, ale w jego trakcie należało uzyskać dowód spełniający kryteria wynikające z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji, było możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia – "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać można było stanowisko, że przywołany przepis stanowił jedynie o uprawnieniu organu do przeprowadzenia wymienionych w nim badań kontrolnych a nie obowiązku. Ponadto należy także uwzględnić logikę przyjętych rozwiązań oraz chronologię konkretnych wypowiedzi prawodawcy, że jeżeli warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja dokonana na podstawie poprzedzającego ją badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą (§ 7 i § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r.), to za oczywiste uznać należy również i to, że cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez tę jednostkę badania kontrolnego (§ 14 ust. 4 i ust. 5 tego aktu). Zwłaszcza, że w § 14 ust. 5 wymienionego rozporządzenia jest również mowa o "niezgodności [...] z warunkami rejestracji". Stanowisko to pozostało aktualne także na etapie postępowania odwoławczego, mimo że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana w dniu w dniu [...] r., gdy już obowiązywały wyłącznie uregulowania ustawy o grach hazardowych i wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 23d u.g.h. -rozporządzenia z 9 marca 2012 r., obowiązującego od dnia 10 kwietnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 17 ustawy zmieniającej i z mocy art. 14 tego aktu miały powołane uregulowania zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu (według art. 14 ustawy zmieniającej - do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą). Z kolei w myśl art. 17 ustawy zmieniającej utraciły moc z dniem 14 lipca 2011 r. art. 14, art. 15b ust. 1, 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowane w mocy na podstawie art. 144 u.g.h., w tym art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zawierający delegację ustawową do wydania rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Co do skutków aktów administracyjnych dotyczących eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych wydanych na podstawie przepisów dotychczasowych, w art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjęto, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Ponadto w ust. 2 art. 11 ustawy zmieniającej zawarto, że przepisy art. 23a - 23c i art. 23e ust. 1 i 2 u.g.h. oraz przepisy wydane na podstawie jej art. 23d i art. 23e ust. 3 u.g.h. stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 tej ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie NSA zagadnienia dotyczące rejestracji automatów, cofnięcia ich rejestracji wprowadzone do ustawy o grach hazardowych na mocy art. 1 pkt 9 ustawy zmieniającej (art. 23a – 23f u.g.h.) nie odbiegają co do zasady od wyżej omówionych uregulowań rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. W sytuacji, gdy art. 23a i art. 23b u.g.h. mają odpowiednie zastosowanie do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 129 ust. 1 tej ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia i na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej mowa jest o "zachowaniu ważności do czasu cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych", a z ostatniego powołanego przepisu wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, to nie może budzić wątpliwości, że realizacja wskazanej kompetencji nie może pomijać treści art. 23b ust. 1 u.g.h. Należy przyjąć, że w warunkach określonych jego hipotezą, której elementem jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, a więc innymi słowy nastąpi podejrzenie zaistnienia wskazanej w ust. 7 art. 23a u.g.h. przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o cofnięciu rejestracji, organ zobowiązany jest do zastosowania określonego tym przepisem trybu weryfikacji zarejestrowanego automatu poprzez spowodowanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą w celu weryfikacji powziętego podejrzenia, że automat ten nie spełnia warunków określonych ustawą. W okolicznościach określonych hipotezą przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. organ jest więc zobowiązany do wywołania dowodu z badania sprawdzającego, co stanowi konieczny warunek wydania decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 u.g.h. (por. wyrok NSA w sprawie II GSK 513/13). Przyjęcie odmiennego rozumowania, w tym prezentowanego przez WSA, oznaczałoby, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie powinno nastąpić badanie sprawdzające przez jednostkę badającą (art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h.), a w przypadku stwierdzenia, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (i dalej idącego skutku – cofnięcia rejestracji automatu, zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h.) wystarczające byłoby przeprowadzenie innych dowodów bez konieczności badania przez jednostkę badającą. Trudno takie stanowisko uznać za logiczne. Do podobnego wniosku prowadzi treść art. 138 § 3 u.g.h., że organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 w powiązaniu z przepisami rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., które na mocy art. 143 u.g.h. pozostawało obowiązujące do dnia 9 kwietnia 2012 r. Ponadto wymaga podkreślenia, że przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadza wymóg poddania automatu lub urządzenia do gier badaniu przez jednostkę badającą dopiero w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem naczelnik urzędu celnego przy realizacji obowiązku z art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h. musi dysponować dowodami, które stwarzają uzasadnione podejrzenie po jego stronie. Dowodami takimi mogą być właśnie wyniki eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli czy opinia biegłego wydana w postępowaniu karnym. Należy zauważyć, że warunku przeprowadzenia badania sprawdzającego - "uzasadnionego podejrzenia" nie zawierał § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003r. W świetle powyższego, chociaż kwestia cofnięcia rejestracji została uregulowana w art. 23a ust. 7 u.g.h, a kwestia badania sprawdzającego w następnym przepisie - art. 23b ust. 1 i 2 u.g.h., to uregulowania te należy traktować kompleksowo jako poszczególne etapy, z których końcowym jest cofnięcie rejestracji automatu. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. w powiązaniu z art. 23a ust. 3 u.g.h. (naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, również na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) nie wynika jedynie uprawnienie organu do spowodowania przeprowadzenia badania sprawdzającego, co prowadziłoby do naruszenia kompetencji tego organu przewidzianej przez art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej - wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Przedstawione stanowisko znajduje także oparcie w przepisach rozporządzenia z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, wydanego na podstawie art. 23d u.g.h., obowiązującego od dnia 10 kwietnia 2012 r. Warunki określone w ustawie, o których mowa w art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 u.g.h. bowiem to nie tylko warunki dotyczące wysokości maksymalnej stawki w grze i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., ale także warunki dotyczące rejestracji i eksploatacji, zgodnie z art. 23d u.g.h., delegującym szczegółowe uregulowanie tej kwestii do rozporządzenia (reguluje tę problematykę rozporządzenie z 9 marca 2012 r.). Według tego rozporządzenia przeprowadzenie badania technicznego automatu przez jednostkę badającą wymagane jest przed rejestracją automatu lub urządzenia (§ 2), przeprowadzenie badania sprawdzającego odpowiadającego zakresem badaniu technicznemu także w przypadku określonym w art. 23b (§ 7 rozporządzenia) oraz w przypadku awarii automatu lub urządzenia do gier albo wystąpienia innego zdarzenia, które wymaga zerwania plomb jednostki badającej, oraz w przypadku wprowadzenia zmian w obrębie płyty logicznej lub liczników, modyfikacji lub zmiany oprogramowania ponowna eksploatacja automatu lub urządzenia (§ 13 ust. 1 rozporządzenia), potwierdzenie przez jednostkę badającą jest wymagane w przypadku dostosowania automatu lub urządzenia do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej (§ 15 ust. 1 rozporządzenia). Wynika z tych uregulowań, że przy szeregu czynności, które mają za zadanie potwierdzenie, że automat lub urządzenie do gier spełnia warunki rejestracji wchodzące w zakres warunków określonych w ustawie wymagana jest opinia jednostki badającej. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielając i respektując wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 2153/13 , na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej przy uwzględnieniu aktualnego stanu faktycznego sprawy.