III SA/Gl 594/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] orzekającej o przeniesieniu na Z.T., byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" w C. odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania w kwocie [...] zł . Postępowanie w przedmiotowej sprawie miało następujący przebieg: Spółka cywilna "A", której współwłaścicielem był Z.T. uległa likwidacji z dniem [...] r. Ponieważ przeprowadzona kontrola dokumentów tejże Spółki ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...] określił zlikwidowanej Spółce należne zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją nr [...] z [...] r. Pismem z [...] r. organ egzekucyjny poinformował organ podatkowy o braku możliwości dokonania skutecznej egzekucji w stosunku do Spółki. W tym stanie rzeczy koniecznym stało się orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która odpowiada stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Z.T., wspólnika zlikwidowanej Spółki "A". Tego samego dnia wszczęto również takie postępowanie w stosunku do drugiego wspólnika A.H. Decyzją z [...] r. nr [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Z.T. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r. Decyzją z tego samego dnia orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A.H. jako osoby trzeciej za te same zaległości podatkowe. Stosownie do art. 115 § 1 ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obejmuje także wspólników spółki cywilnej. Przepis powyższy na mocy art. 115 § 2 stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, w którym był on wspólnikiem. Z kolei na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy organ orzekł o odpowiedzialności Z.T. za odsetki za zwłokę z uwzględnieniem okresów wyłączenia określonych w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ordynacji podatkowej. W decyzji tej organ podatkowy zaznaczył, że powyższa zasada odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stanowi odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, polegającej na tym, że wierzyciel może w zależności od swojego wyboru żądać spełnienia świadczenia przez wszystkich dłużników łącznie lub tylko przez jednego z nich. Organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Od wskazanej wyżej decyzji z [...] r. Z.T. nie wniósł odwołania w związku z czym stała się ona decyzją ostateczną. Natomiast pełnomocnik A.H. zaskarżył decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwolawczego. W dniu [...] r. pełnomocnik Z.T. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności Z.T. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej "A" w C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. We wniosku zarzucono wydanie przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a to: - art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez błędne wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wskutek ewidentnego pominięcia precyzyjnego określenia dat wszczęcia, zakończenia oraz terminów przerw w prowadzonym postępowaniu podatkowym. ; - art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji, że orzeczona w decyzji odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Podkreślono, że naruszenie art. 115 § 1 i 2 O.p. spowodowało rażące naruszenie przez organ kolejnych przepisów ordynacji podatkowej, jak: - art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 O.p., pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 O.p., zebranie niepełnego materiału dowodowego, który ponadto nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący; - art. 210 § 4 O.p., wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią przepisów ordynacji podatkowej, ponieważ zwiera ewidentne braki w zakresie uzasadnienia stanu prawnego oraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Z.T. powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05, którym Sąd uchylił analogiczną, co do rozstrzygnięcia decyzję w stosunku do A.H., opartą na tym samym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołuje obszerne cytaty z uzasadnienia w/w wyroku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu organ podniósł na wstępie, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, a postępowanie wszczęte na podstawie tego wniosku ma na celu ustalenie czy treść weryfikowanej decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie wtedy, gdy badana decyzja rzeczywiście jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej Charakterystyczną cechą tego postępowania jest to, że nie może być to postępowanie stanowiące kontynuację postępowania zwykłego, jak również nie może być alternatywne w stosunku do niego. Pełnomocnik strony powołał jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, normujący sytuację, w której organ wydał ostateczną decyzję z rażącym naruszeniem prawa (art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 oraz art. 115 § 1 i 2 O.p.). W tym miejscu organ podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego o rażącym stopniu naruszenia prawa można mówić jedynie wtedy, gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka jednak w przedmiotowej sprawie nie występuje. Unormowania ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. D. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., w skrócie O.p.) regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia wspólnego postępowania podatkowego wobec wszystkich wspólników. Faktem jest, że charakter tej odpowiedzialności ma charakter odpowiedzialności solidarnej unormowanej w przepisach kodeksu cywilnego, jednak organ podatkowy w rzeczywistości prowadził postępowanie, które obejmowało jednak wszystkich wspólników (byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej). Postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno wobec Z.T., jak i wobec A.H. Regulacja zawarta we wskazanej wyżej ustawie nie przewiduje jednak obowiązkowego prowadzenia jednego postępowania w sprawie, którym zostaliby objęci wszyscy potencjalnie odpowiedzialni za zaległość podatkową. Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawie w której prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a w których właściwy jest ten sam organ podatkowy można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Redakcja przepisu wskazuje na to, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek łączenia postępowań dotyczących kilku stron. Organ stwierdził jednocześnie, że zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. nie jest zasadny, ponieważ przepisy tego artykułu ustawy w ogóle nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co wynika z art. 109 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. organ I instancji stwierdził, że pełnomocnik strony nie udokumentował w sposób nie budzący wątpliwości faktu naruszenia powyższych przepisów, a w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie przeprowadza postępowania merytorycznego, jedynie bada decyzję będącą przedmiotem tego postępowania w kontekście występowania wad określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności następuje jedynie wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Nieważność decyzji będą więc powodować jedynie przypadki ciężkiego i oczywistego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego. Ponadto organ stwierdził, że powoływany przez pełnomocnika strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: III SA/Gl 1300/05 nie może spowodować zmiany rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych, odrębnych sprawach podatkowych. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od tej decyzji. W odwołaniu podniósł te same zarzuty, co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we C., tj. obrazę przepisów postów postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności poddano w wątpliwość podważenie przez organ I instancji zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. Strona odwołująca poddała także w wątpliwość stwierdzenie organu I instancji, że nie udokumentowała w sposób nie budzący wątpliwości faktu naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. W tym miejscu w odwołaniu pełnomocnik zamieścił obszerne cytaty z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05, w którym wskazano, że w postępowaniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję w stosunku do A.H. organ naruszył regulacje zawarte w artykułach wskazanych w niniejszym odwołaniu. Pełnomocnik strony po raz kolejny stwierdził, że błędne jest twierdzenie organu I instancji, że wyrok sądu administracyjnego dotyczy sprawy indywidualnej, odrębnej sprawy podatkowej. Podkreślił, że wyrok ten dotyczy tożsamej co do treści, jak i podstaw prawnych decyzji skierowanej do byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" – A.H. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ podkreślił, że w decyzji wydanej w pierwszej instancji w trybie nadzoru dowiedziono, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Z.T. za zaległości podatkowe Spółki "A" nie narusza w sposób rażący prawa. Organ wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" naruszenia. Innymi słowy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionym w przepisie praw, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W tej sytuacji w doktrynie za rażące naruszenie prawa przyjmuje się taką sytuację, w której treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W takim przypadku organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. W tak zakreślonych granicach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ dokonuje jedynie oceny, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania organ stwierdził, że dokonując weryfikacji prawidłowości decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie znalazł żadnej przesłanki rażącego naruszenia prawa. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji powołano art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, to uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującym prawem, bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. Organ stwierdził, że czynnikami podważającymi zaufanie do organów są: zmienność podejmowanych rozstrzygnięć, nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, merytoryczna niepoprawność decyzji. Żaden z powyższych czynników nie wystąpił w niniejszej sprawie. Nie zaistniała tym samym sytuacja mogąca podważyć zaufanie obywatela do organu podatkowego. Podkreślono, że ocena legalności decyzji w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności dokonywana jest wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem tej decyzji, która posiada przymiot ostatecznej. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 O.p. nie gromadzi się nowych dowodów – w postępowaniu tym bazuje się jedynie na materiale już zebranym. W takiej sytuacji obarczanie decyzji wydanej w trybie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchybieniami postępowania dowodowego jest nieuzasadnione. Ponadto organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż w decyzji będącej przedmiotem odwołania podano mianowicie uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano wszystkie dokumenty i okoliczności faktyczne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazano podstawy prawne i zawarto ich wyjaśnienie. Od decyzji organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem może być podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczone zostały fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05, jak również wnioski tożsame z wnioskami zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, natomiast w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał osobistą skargę Z.T. i powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05 zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie art. 115 O.p. Organ wydał decyzję podatkową w stosunku do osoby trzeciej, która dotyczyła tylko jednego byłego wspólnika spółki cywilnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do relacji jakie występują pomiędzy sprawą podatkową o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią w stosunku do skarżącego w niniejszej sprawie Z.T., a sprawą podatkową o tym samym charakterze i zakresie w stosunku do A.H., zakończoną prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 1300/05. Faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest istnienie zaległości podatkowej za miesiąc [...] r. Spółki cywilnej "A" w C., która uległa likwidacji z dniem [...] r. W takiej sytuacji odpowiedzialność za zaległe zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki przeszło – stosownie do regulacji art. 115 § 1 i 2 O.p. – na osoby trzecie: byłych wspólników spółki cywilnej A.H. i Z.T. Postanowieniami wydanymi w dniu [...] r. wszczęte zostały z urzędu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej: Z.T. (nr [...]) oraz A.H. (nr [...]). Powyższe postanowienia wszczęły postępowanie w sprawie mającej taki sam stan faktyczny oraz takie same podstawy prawne. Jednocześnie właściwy miejscowo w stosunku do każdej z tych spraw był ten sam organ podatkowy I instancji. Postępowania te zostały zakończone decyzjami wydanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w stosunku: do Z.T. (nr [...]) oraz do A.H. (nr [...]). Decyzje te były identyczne, co do treści i rozstrzygnięcia, jak również co do stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. Jednak w tym momencie kończy się identyczność tych decyzji w ujęciu formalnym i procesowym w ramach postępowania podatkowego. Decyzja wydana w stosunku do Z.T. stała się decyzją ostateczną (w administracyjnym toku instancji) oraz prawomocną, ponieważ nie wniesiono od niej odwołania. Decyzja wydana natomiast w stosunku do A.H. została zaskarżona. Wniesione odwołanie wszczęło postępowanie odwoławcze w zwyczajnym toku instancji administracyjnej uregulowanej w rozdziale 15 działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym w sprawie A.H. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od tej decyzji A.H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wszczynając tym samym postępowanie sądowoadministracyjne zarejestrowane pod sygnaturą I SA/Gl 1300/05. Należy jednocześnie podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W tym stanie prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę wniesioną przez A.H. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. uznając, że powołanie w podstawie prawnej wydania decyzji art. 115 i zacytowanie w uzasadnieniu jego treści jest niewystarczające dla wyjaśnienia istoty odpowiedzialności solidarnej wspólnika, co prowadzi do naruszenia art. 121 § 2 ordynacji podatkowej. Niniejsza sprawa sądowoadministracyjna została wszczęta na podstawie skargi wniesionej przez Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki. Fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że Z.T. zaskarżył do sądu administracyjnego decyzję wydaną przez organ podatkowy II instancji w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej (Stwierdzenie nieważności decyzji). W tym miejscu należy już stanowczo podkreślić, że "sprawa" Z.T. nie jest jednak w aspekcie proceduralnym sprawą rozstrzygniętą decyzją wydaną w oparciu o identyczny stan faktyczny oraz prawny w stosunku do "sprawy" A.H. Na marginesie należy zaznaczyć, że Sąd w sprawie I SA/Gl 1300/05 uchylił zaskarżoną przez A.H. decyzję organu II instancji. Ranga dostrzeżonych przez Sąd uchybień w tej sprawie nie miała jednak charakteru rażącego naruszenia prawa. Jeśli Sąd dostrzegłby w tej sprawie uchybienia organu mające charakter rażącego naruszenia prawa, to stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jedynie taki układ procesowy pozwalałby na posiłkowanie się strony skarżącej argumentami zawartymi w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2006 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym – w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Sąd orzekający w całej rozciągłości zaaprobował poglądy i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zarówno decyzji wydanej w I, jak i w II instancji). Wyrok, na który powołuje się strona skarżąca dotyczy w istocie decyzji wydanych w indywidualnych i odrębnych sprawach podatkowych. Z tego względu tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie mogły spowodować zmiany rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano wyżej, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, wszczynającym postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, którego celem jest ustalenie, czy treść weryfikowanej decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną. Z tego wynika, że w stosunku do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności może być w trybie nadzwyczajnym stwierdzona jej nieważność, ale wtedy i tylko wtedy, gdy w wyniku badania tej decyzji można stwierdzić, że decyzja ta rzeczywiście dotknięta jest jedną z wad wskazanych w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w trybie nadzoru jest jednak związany merytoryczną treścią decyzji, której nieważność ma stwierdzić w orzeczeniu kończącym to postępowanie. Postępowanie to nie może być w żadnym wypadku kontynuacją postępowania zwykłego (jego "dalszym ciągiem") nie może też być konkurencyjne w stosunku do postępowania zwykłego. Tryb ten nie może stanowić sposobu prowadzącego do eliminacji decyzji wadliwych występującego równorzędnie obok środków prawnych przewidzianych w trybie zwyczajnym (odwołania inicjującego postępowanie odwoławcze). Wynika z tego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma precyzyjnie określone granice – dokonuje się w nim jedynie oceny, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W tej sytuacji organ nie może gromadzić nowych dowodów w sprawie, które miałyby prowadzić do nowych ustaleń faktycznych w sprawie, co jest zgodnie z wyżej cytowanym art. 229 O.p. obowiązkiem organu II instancji, który rozpoznaje odwołanie. W przedmiotowej sprawie, strona skarżąca konsekwentnie zarzuca wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jest to przesłanka stwierdzenie nieważności decyzji unormowana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W takiej sytuacji działanie organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ogranicza się jedynie do stwierdzenia tego, czy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji, której nieważność ma stwierdzić, doszło do naruszenia przepisów prawa, które w sposób oczywisty miało charakter rażącego naruszenia. Organ prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie dopatrzył się jednak w rozpoznawanej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. organowi naruszenie art. 115 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej tylko jednego wspólnika spółki cywilnej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 115 O.p. należy podkreślić, że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do wszystkich wspólników. Wynika to przede wszystkim z charakteru tej odpowiedzialności. Do regulacji odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stosuje się odpowiednio, na mocy odesłania zawartego w art. 91 O.p. przepisy regulujące zobowiązania solidarne, zawarte w kodeksie cywilnym (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z powyższym uregulowaniem odpowiedzialność osoby trzeciej jest ukształtowana w ten sposób, że każdy dłużnik zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia (tak, jak byłby jedynym dłużnikiem), natomiast spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia z tego obowiązku pozostałych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej "A" za miesiąc [...] r. organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność na osoby trzecie, byłych wspólników tej spółki: Z.T. oraz A.H. Postępowanie to objęło wszystkich wspólników i organ podatkowy wypełnił powyższą dyrektywę, rozpoznając sprawę w stosunku do dwóch byłych wspólników, lecz uczynił to w aspekcie przedmiotowym, prowadząc dwa odrębne postępowania: odrębnie w stosunku do każdego z dwóch byłych wspólników. Postępowania te były prowadzone równolegle, zostały wszczęte postanowieniami i zakończone decyzjami wydanymi w tym samym dniu. Istotne jest w tej materii przytoczenie treści przepisu art. 166 § 1 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że organ może prowadzić jedno wspólne postępowanie w sprawie, w której występuje tożsamość praw i obowiązków stron, która wynika z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej (przy jednoczesnym zachowaniu właściwości miejscowej i rzeczowej do rozpoznania konkretnej sprawy przez określony organ podatkowy). Niewątpliwie niniejsza sprawa miała taki charakter, lecz właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy nie skorzystał z takiej możliwości i prowadził dwa odrębne podmiotowo postępowania podatkowe. Wprawdzie w sentencji decyzji organ I instancji nie zawarł słownego sformułowania, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną, to zawarł jednak wyczerpującą w tym zakresie informację w końcowej części uzasadnienia. W tym miejscu po raz kolejny trzeba podkreślić, że decyzja będąca przedmiotem skargi inicjującej niniejsze postępowanie, jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym. Oznacza to, że organ podatkowy wyższego stopnia otrzymując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. wydanej w stosunku do Z. T. nie miał w zakresie swojej ustawowej kompetencji możliwości merytorycznego badania sprawy. W rzeczywistości związany był jedynie wskazaną przez stronę skarżącą przesłanką nieważności określoną w art. 247 § 1 O.p. czyli Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do zbadania jedynie tego, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy dwukrotnie rozpoznając sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie dopatrzył się elementu rażącego naruszenia prawa w tym zakresie. Organ niższego stopnia nie miał obowiązku prowadzić jednego postępowania w aspekcie podmiotowym w stosunku do wszystkich (w tym przypadku do dwóch) zobowiązanych podmiotów. W tym zakresie organ I instancji podjął suwerenną decyzję, która mieściła się w granicach jego ustawowych kompetencjach. Z kolei nie zaznaczenie w sentencji decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności podatkowej w tej sprawie, jeśli stanowiło uchybienie proceduralne, to jednak nie było wyrazem rażącego naruszenia prawa. W istocie charakter i sposób rozstrzygnięcia był zgodny z przepisami prawa. Ten sam charakter miała kwestia zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. Uchybienie tego rodzaju w istocie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. należy stwierdzić, że rację ma organ wskazując, że strona powinna ten zarzut poprzeć merytorycznymi argumentami. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie mógł merytorycznie rozpoznawać trafności rozstrzygnięcia postępowania znajdującego wyraz w decyzji ostatecznej oraz zasadności czynności podejmowanych w sprawie przez organ – o ile nie spełniały one przesłanki rażącego naruszenia prawa. Takich przesłanek organ się jednak w tym zakresie nie dopatrzył. Powyższe uwagi odnoszą się w sposób bezpośredni do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Przepisy te regulują w istocie rzetelność w prowadzeniu postępowania dowodowego, którego celem ma być wydanie prawidłowego i słusznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, a w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie organ miał jednak obowiązek zbadania, czy rzeczywiście doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ, który wydał decyzję ostateczną objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Działania te organ może podejmować w tym nadzwyczajnym trybie jedynie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Z tego powodu organ, który wydał zaskarżoną decyzję nie mógł gromadzić nowych dowodów. Postępowanie w trybie zwyczajnym ma na celu rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu jedynie zbadanie, czy nie zaszły w postępowaniu podatkowym przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Innymi słowy, to w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym przedmiotem rozpoznania jest odpowiedzialność podatnika (w tym przypadku przeniesienia tej odpowiedzialności na osoby trzecie), natomiast w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przedmiotem rozpoznania jest sama decyzja ostateczna. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozpoznania Dyrektora Izby Skarbowej w K. było w rzeczywistości zbadanie, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.