I SA/Gl 1300/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] 2005 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej A. H. za zaległości podatkowe Spółki cywilnej "A": - Nr [...] za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł i koszty egzekucyjne [...] zł, - Nr [...] za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł. i koszty egzekucyjne [...] zł, - Nr [...] za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł i koszty egzekucyjne [...] zł, - Nr [...] za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę [...] zł i koszty egzekucyjne [...] zł. Przeprowadzona kontrola dokumentów zlikwidowanej w dniu [...] 2001 r. Spółki za 2000 r., ujawniła nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, czego skutkiem było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r. określających zlikwidowanej Spółce cywilnej "A" (zwaną dalej Spółką) należne zobowiązanie podatkowe VAT za miesiące [...] , [...],[...] i [...] 2000 r. Decyzje organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] za [...] 2000 r., Nr [...] za [...] 2000 r., Nr [...] za [...] 2000 r., Nr [...] za [...] 2000 r. Pismem z dnia [...] 2004 r. organ egzekucyjny poinformował organ podatkowy, że nie miał możliwości dokonania skutecznych czynności względem Spółki pod jej adresem siedziby, gdyż nie posiadała ona majątku do zajęcia. W związku z tym organ ten zawnioskowała o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości na wspólników Z. T. i A. H.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...] r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowania na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm, zwaną dalej O.p.) w celu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólnika zlikwidowanej Spółki na A. H.. Postanowieniami z tego samego dnia Nr [...] wszczął również takie postępowania w stosunku do drugiego wspólnika Spółki Z. T.. Decyzjami z dnia [...] r. opisanymi na wstępie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe Spółki, jako osoby trzeciej. Również decyzjami z tego samego dnia Nr [...] orzeczono o odpowiedzialności Z. T. za te same zaległości podatkowe Spółki, jako osoby trzeciej. W rozstrzygnięciach tych decyzji organ podając podstawę prawną wynikającą z art. 13 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) stwierdził, że "orzeka o odpowiedzialności Pana jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z siedzibą w C. ul. [...], NIP [...] za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za (...)". Natomiast w uzasadnieniu znalazło się stwierdzenie, że "Kwotę zaległości podatkowej (...) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie (z wyłączeniem okresów określonych w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. 26.03.2003 r. r. – 20.11.2003 r. oraz 24.02.2004 r. – 22.10.2004 r.), należy wpłacić (...)". Od decyzji wydanych w sprawie A. H. pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia [...] 2005 r. zarzucając naruszenie art. 53 § 3 oraz art. 107, art. 108, art. 109 i art. 115 O.p. w zakresie wysokości naliczanych odsetek za zwłokę, a także w kwestii solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej. Podniósł także zarzut naruszenia zasad prawa procesowego ujętych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. oraz naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. dotyczących prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji. Wskazano też, że naruszeniem przepisów prawa materialnego jest też nie powołanie merytorycznego przepisu naruszenia właściwej ustawy tj. ustawy z dnia 8 styczna 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe Spółki. Według organu odwoławczego odpowiedzialność A. H. na gruncie art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. nie budziła wątpliwości, ponieważ był wspólnikiem Spółki aż do jej rozwiązania, co miało miejsce dnia [...] 2001 r. Uznano, że z solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej nie wynika obowiązek jej orzekania wszystkim wspólnikom. Zaznaczono przy tym, że organ orzekł też o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w tej samej wysokości także drugiego ze wspólników Z. T.. W związku z tym stwierdzono, że chybionym jest zarzut pełnomocnika o wybiórczym orzekaniu odpowiedzialności podatkowej osobom trzecim. Ponadto nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 107 § 2 O.p. i przyjęto, że wysokość odsetek za zwłokę Spółce została naliczona z uwzględnieniem wszystkich przerw związanych z niedostosowaniem się organów podatkowych do ustawowych terminów, zakreślonych dla konkretnych czynności w ustawie Ordynacja podatkowa. Jeśli chodzi o zarzut, że w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej orzeczonej A. H. wina być powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to wskazano, że te kwestie były przedmiotem innego, odrębnego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia Spółce należnego podatku od towarów i usług za [...] , [...] , [...] i [...] 2000 r., ostatecznie zakończonego wydanymi w trybie odwoławczym decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] do [...] i wszechstronnie uzasadnionymi. Odnosząc się natomiast do zarzutu pogwałcenia zasad procedury postępowania organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdziły się one w materiale dowodowym, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wywiązując się ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej A. H., przeprowadził je w sposób obiektywny i praworządny. Podkreślono, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. W ocenie organu zaskarżona decyzja została także wydana zgodnie z art. 210 O.p. i zawiera wszystkie składniki, o których mowa w tym przepisie, gdyż szczegółowo omówiono w jej uzasadnieniu powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W skardze z dnia [...] 2005 r. na powyższą decyzję organu odwoławczego A. H., podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie w szczególności : - art. 53 § 3, art. 107, art. 108 oraz art. 109 O.p. - zasady dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej za wysokość naliczonych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucji, naliczonych do dnia wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wspólnika, - art. 115 O.p. ustanawiającego zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wszystkich wspólników za zaległości byłej spółki, - art. 120 O.p. - dotyczącej zasady praworządności, - art. 121 O.p. - dotyczącej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , - art. 122 O.p. - dotyczącej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej , - art. 124 O.p. - dotyczącej zasady przekonywania , - art. 125 O.p. - dotyczącej zasady szybkości, - art. 180 O.p. - dotyczącej zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności , - art. 187 § 1 O.p. - dot. zasady zupełności postępowania dowodowego , które to naruszenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 O.p. - stanowiącego wymóg pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto wskazano, że nastąpiło także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie powołanie merytorycznego przepisu naruszenia właściwej ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11 poz.50 ze zm). Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego w decyzji organu odwoławczego brak jest merytorycznej podstawy prawnej i rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Według skarżącego rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby w sposób nie budzący wątpliwości wynikało z niego, jakie uprawnienie zostało stronie przyznane lub jaki obowiązek został na stronę nałożony. Natomiast uzasadnienie winno wyczerpująco informować stronę o motywach , którymi kierował się organ załatwiając sprawę w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Odnosząc zarzuty do okoliczności sprawy wskazano, że organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzje orzekające o odpowiedzialności wszystkich wspólników Spółki, czyli wszystkich osób trzecich, które w tej sytuacji występują. Tymczasem, według skarżącego, decyzje organu pierwszej instancji adresowane były tylko do niego, a brak było doręczenia decyzji drugiemu wspólnikowi Z. T.. Dodatkowo zwrócono uwagę, że organ wszczął odrębne postępowanie podatkowe i wydał odrębną decyzję, nie informując nawet w jej uzasadnieniu, iż jest to odpowiedzialność solidarna. W skardze uznano też, że błędnie organ naliczył odsetki ze względu na czas przez jaki było prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego Spółki w pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał wywody i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, że przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę specyfikę tej odpowiedzialności podatkowej w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, bowiem powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w zlikwidowanej Spółce nastąpiło w sposób unormowany w art. 21 § 3 O.p., a więc w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnikom tej Spółki nie miał zastosowania art. 115 § 4 O.p., w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2002 r. Powołując się na art. 115 § 1 O.p., z którego wynika, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe jest solidarna, wskazano, że nie oznacza to, iż należy ją rozumieć jako przymus jednoczesnego orzekania tej odpowiedzialności wszystkim wspólnikom. Według organu odwoławczego przyjęcie takiej tezy podyktowane jest różnorakimi okolicznościami uniemożliwiającymi jednoczesne orzekanie odpowiedzialności podatkowej wszystkim odpowiadającym podatkowo osobom trzecim, a niejednokrotnie obiektywne trudności w dotarciu do osób odpowiedzialnych niweczą wysiłki organu podatkowego podejmowane w celu przypisania zaległości podatkowych bezpośrednich podatników, w tym spółek cywilnych, ich wspólnikom. Podkreślono przy tym również, że chociaż obowiązek taki nie wypływa wprost z przepisów prawa, to organ podatkowy pierwszej instancji orzekł odpowiedzialność podatkową także drugiemu wspólnikowi zlikwidowanej Spółki, a mianowicie Panu Z. T.. Natomiast w kwestii odpowiedzialności podatkowej za odsetki obliczone podatnikowi, w pierwszej kolejności organ odwołał się do treści art. 107 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, określonych w decyzji na dzień jej wydania i wskazał, że w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji odsetki za zwłokę obliczone były z wyłączeniem okresów zastrzeżonych w art. 54 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. Jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił więc w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej A. H. wszystkie przepisy o odsetkach za zwłokę, ukazując również wzór obliczania tych odsetek, a ze sposobem obliczenia odsetek za zwłokę, jak i z całym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej , zapoznał się pełnomocnik A. H. J. K. działający w jego imieniu na etapie postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, bowiem w dniu [...] 2005 r. zgłosił się na wezwanie z dnia [...] 2005r. Nr [...] i zaznajomił się w siedzibie organu z tworzącym akta sprawy materiałem dowodowym . Organ nie przychylił się również do wywodów skarżącego, że w przedmiotowej sprawie nie powołując się w decyzji o odpowiedzialności podatkowej A. H. na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 1993r. Nr 111 poz.50 ze zm.) dopuszczono się naruszenia prawa. Wskazano przy tym, że postępowanie podatkowe dotyczące tej ustawy zastało zakończone decyzjami ostatecznymi, podjętymi w odrębnym podatkowym postępowaniu wymiarowym. Organ nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych ujętych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż w prowadzonym postępowaniu zachowano zasadę praworządności postępowania, a zebrany materiał dowodowy pozwolił na ocenę wszystkich przesłanek stanowiących podstawę do decyzyjnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. H. i wskazania okoliczności, na których oparto decyzję , szczegółowo, według organu, przedstawionych w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji obu instancji. Podkreślono, że dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej ważnym jest przede wszystkim ustalenie czy osoba odpowiedzialna podatkowo rzeczywiście była wspólnikiem spółki cywilnej w okresie powstania w spółce zaległości podatkowych, a potwierdzenie tych faktów jest w zupełności wystarczającą przesłanką do przeniesienia na wspólnika odpowiedzialności za zadłużenie podatkowe spółki cywilnej. Według organu zachowane zostały w całym toku postępowania zasady wyrażone w art. 180 i art. 187 O.p. albowiem zebrano w nim materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz rozpatrzono go w sposób obiektywny i wszechstronny . Uznano więc, że zaskarżona decyzja ostateczna spełnia wymogi z art. 210 O.p., gdyż zawiera wszystkie elementy ze szczególnym wyłuszczeniem podstaw prawnych i faktycznych jej wydania. Na rozprawie dnia 23 czerwca 2006 r. skarżący podtrzymał wywody skargi i powołał się nadto na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 804/05 i I SA/Gl 805/05. Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1.01.2003 r. Przepis art. 115 § 1 O.p. będący podstawą do orzekania, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., stanowił iż Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. natomiast art. 115 § 2 O.p. wskazywał, że Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Należy zwrócić uwagę na fakt, że chodzi tu o odpowiedzialność solidarną wspólników. Odpowiedzialność ta poprzez zastosowanie art. 91 O.p. oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Polega ona na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzycieli przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 k.c.). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 k.c.). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 O.p. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 O.p. naruszając ten materialny przepis poprzez nie zastosowanie go w tym zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy. Analogiczny pogląd, na gruncie podobnie brzmiącego art. 116 O.p., wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Z tych przyczyn za uzasadniony uznać trzeba zarzut skargi, że organ podatkowy decyzję o odpowiedzialności zaadresował wyłącznie na skarżącego, nie wskazując, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy wspólnikiem Spółki w tym okresie był też Z. T.). Powołanie w podstawie prawnej art. 115 § 1 i 2 O.p. i zacytowanie treści tych przepisów w uzasadnieniu nie spełnia tego wymogu, gdyż nie wynika z tego dla strony niezbędna informacja wyjaśniająca istotę tej odpowiedzialności i prawa osób trzecich w tym zakresie. Prowadzi to do naruszenia przepisu procesowego art. 121 § 2 O.p. i zasady obowiązku udzielenia niezbędnej informacji w trakcie postępowania, czyli też w akcie kończącym to postępowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 115 § 1 O.p. przewiduje odpowiedzialność solidarną z pozostałymi wspólnikami, jest następne zagadnienie natury procesowej. Mianowicie należy odpowiedzieć na pytanie, czy w toczącym się postępowaniu, winni brać udział wszystkie osoby będące wspólnikami w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa spółki. Na pytanie to odpowiedzieć trzeba twierdząco, bowiem współodpowiedzialny wspólnik powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy też jego interesu (art. 133 O.p.). Każda z tych stron ma możliwość reagowania na działanie nie tylko organu podatkowego ale i działania pozostałych stron, czy to korzystając z dowodów złożonych przez inną stronę, czy też kwestionując je. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie wyraźnie zostało zaakcentowane w wyżej powołanym wyroku WSA w Olsztynie i w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z 23.08.2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (LEX nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Wszczęcie odrębnych postępowań i wydanie odrębnych decyzji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności w stosunku do każdego ze wspólników Spółki: A. H. i Z. T. nie spełnia powyższego wymogu, ponieważ osoby te miały uprawnienia strony tylko we własnym postępowaniu, a nie w postępowaniu toczącym się w stosunku do drugiego wspólnika. W związku z tym nie mogły się zaznajomić z zebranym materiałem w tym innym postępowaniu i ustosunkować się do twierdzeń drugiej strony. Osoba wspólnego pełnomocnika Z.T., który reprezentował wspólników nie usuwa tych naruszeń między innym dlatego, że pełnomocnik ten sprawował swoją funkcję w sprawie A. H. tylko przez część postępowania i to w pierwszej instancji przed wydaniem decyzji. A. H. z dniem [...] r. wycofał pełnomocnictwo wyrażając swoje oświadczenie w piśmie z dnia [...].2005 (złożone w organie tego samego dnia) (k. 35 akt administracyjnych). Zasadny jest także zarzut, zawarty w skardze, naruszenia przepisów postępowania jakim jest art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 §1, art. 187 § 1 O.p. polegający na nie wyjaśnieniu i nie wskazaniu w uzasadnieniu konkretnych oraz faktów i dowodów je potwierdzających mających wpływ na ustalanie terminów naliczania odsetek od zaległości Spółki i ich łącznej kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe, którą następnie organ umieszczał w rozstrzygnięciach o orzeczeniu o odpowiedzialności w pierwszej instancji na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniach decyzji znalazło się jedynie ogólne stwierdzenie z powołaniem się na daty, że "Kwotę zaległości podatkowej (...) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie (z wyłączeniem okresów określonych w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. 26.03.2003 r. r. – 20.11.2003 r. oraz 24.02.2004 r. – 22.10.2004 r.), należy wpłacić (...)". Mimo zarzutu odwołania, co do nieprawidłowości wyliczenia odsetek, również organ odwoławczy nie wyjaśnił szczegółowo tej kwestii. Z podania samych dat nie wynika z jakimi momentami wiążą się one, czy jest to data wszczęcia lub zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki stosownie do powołanego art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. Organy nie rozważyły też możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 O.p przy liczeniu odsetek z uwzględnieniem zastosowania momentu wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej. Za dowody potwierdzające wystąpienia przesłanek z tych przepisów nie można uznać odręcznego pisma pracownika organu z dnia [...] 2005 r. i ostatecznych decyzji z dnia [...] r. określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki (k. 40, 80 - 102 akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...] 2005 r. określono pewne momenty ze wskazaniem z czym się one wiązały ("wszczęcie postępowania", "decyzje odebrane") ale nie dołączono dowodów np. postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczenia, czy też doręczenia istotnych dla sprawy decyzji kończących postępowanie w sprawie. W decyzjach z dnia [...] r. nie podano tych dat ani dat wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania okoliczności faktycznych będących podstawą orzekania, tym bardziej, gdy strona zgłasza zarzuty ich dotyczące. Brak powyższych ustaleń i wyjaśnień uniemożliwił Sądowi dokonanie oceny merytorycznej, czy wysokość odsetek została skarżącemu prawidłowo wyliczona z uwzględnieniem okresów ich nie naliczania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić naruszenie wyżej wskazanych przepisów materialnych i procesowych przeprowadzając w szczególności postępowanie z udziałem także innej strony postępowania, a mianowicie drugiego wspólnika Z. T.. Przy ewentualnym wydaniu decyzji organ podatkowy musi mieć na uwadze charakter solidarny tej odpowiedzialności, co musi znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu. Ponadto przy ewentualnym ustaleniu wysokości odsetek organ musi dokonane szczegółowych wyliczeń z wymienieniem od jakiego momentu nie naliczano odsetek i powołaniem się na dowody zebrane w tym zakresie. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art. 200 P.p.s.a. w kwocie [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego (skarżący działał bez pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym).