III SA/Gl 595/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Herman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. D. (D.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć J. D. (D. ) termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2014r. w kwocie [...] zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jako podstawę prawną powołano art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że 4 listopada 2014r. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2014r., w której J. D. wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. Organ wskazując na art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w dniu 19 listopada 2014r. wszczęto u podatniczki kontrolę podatkową za w/w okres, która do dnia wydania postanowienia nie została zakończona. W toku kontroli podatkowej ustalono wystąpienie transakcji dokonywanych przez podatnika z innymi podmiotami gospodarczymi zarówno krajowymi jak i zagranicznymi, które wymagają dalszej weryfikacji w celu potwierdzenia ich rzetelności. W tym celu wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kwestionując prawidłowość wydanego postanowienia Strona, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku ku temu podstaw; art. 120 i 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem, które zostało doręczone po ustawowym terminie; art. 124 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia. W uzasadnieniu podkreślono, że organ bezprawnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym gdyż może dokonać przedłużenia tylko wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do takiej weryfikacji bowiem skarżąca zachowała należytą staranność w zakresie weryfikacji kontrahentów, z którymi chciała rozpocząć współpracę w zakresie handlu; poza sprawdzeniem podstawowych dokumentów rejestracyjnych kontrahentów - osobiście sprawdziła sposób prowadzenia działalności przez W. D. oraz miejsce, w którym ta działalność się odbywała; sprawdzenie to utwierdziło w przekonaniu, że W.D. składa z półproduktów kompletny i zdatny do użytku towar zdatny do wprowadzenia na rynek. Towar był odbierany z magazynu zbywcy osobiście przez Stronę. Przy załadunku towaru zawsze był obecny jej przedstawiciel, który podpisywał dokumenty CMR. Skarżąca opisała tryb zawierania transakcji wskazując na posiadanie prawidłowej dokumentacji spełniającej wymogi prawne i dokładnie odzwierciedlającej faktyczne zdarzenia gospodarcze oraz potwierdzającej dokonywanie rzeczywistych dostaw. Podkreślono, że poza zachowaniem należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, spełniono wszystkie przesłanki do otrzymania przyspieszonego zwrotu. Natomiast jeżeli organ twierdził, że istnieją podstawy do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to powinien przedstawić stosowne argumenty potwierdzające to stanowisko. Tego nie dokonał bowiem nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny, nie powołał także obiektywnych argumentów za nim przemawiających; nie wskazał postępowania, w którym ma zostać dokonana weryfikacja, czy przewidywanego terminu zwrotu nadwyżki podatku. Takie działanie organu jest nieprawidłowe, gdyż Stron nie została poinformowana o faktycznych przyczynach wstrzymania zwrotu nadwyżki. Zaakcentowano naruszenie zasady neutralności podatku oraz brak zasadności wydłużenia terminu zwrotu co do części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie jest kwestionowana. Wskazując na naruszenie terminu wydania skarżonego postanowienia podkreślono, że korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. wpłynęła do organu podatkowego 4 listopada 2014 r. Zatem podatnik powinien zostać skutecznie poinformowany o przedłużeniu terminu nie później niż dnia 1 grudnia 2014 r. Natomiast Strona odebrała postanowienie z dnia 28 listopada 2014 r. w dniu 2 grudnia 2014 r., a więc przedłużenie terminu nie jest skuteczne. Na zakończenie podniesiono naruszenie przepisów postępowania i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazując na regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podkreślił, że zasadność wnioskowanego przez Stronę zwrotu wymagała zweryfikowania, z uwagi na liczne wątpliwości ujawnione w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 listopada 2014 r., która nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. W toku kontroli podatkowej ustalono wystąpienie transakcji dokonywanych przez podatnika z innymi podmiotami gospodarczymi zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi, które wymagają dalszej weryfikacji w celu potwierdzenia ich rzetelności. W tym celu wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów podatnika. W chwili wydawania postanowienia ustalenia organu zdecydowanie nie dały jeszcze jednoznacznego rezultatu, zatem konieczne było przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, o czym poinformowano Skarżącą w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów co do tego, że w sprawie nie ma podstaw do zweryfikowania zasadności zwrotu stwierdzono, że są niesłuszne, gdyż; właśnie wskutek zasadniczych wątpliwości organ przedłużył kontrolę podatkową i podjął dalsze czynności weryfikacyjne, w tym angażujące inne organy podatkowe. Zatem przesłanki z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT były i są nadal spełnione. Poza tym wskazano, że jeśli zdaniem Skarżącej (będącej jednocześnie kontrolowaną we wszczętej i niezakończonej kontroli podatkowej) prowadzona kontrola podatkowa doznaje nieuzasadnionej zwłoki, wówczas winna zastosować właściwe środki ponaglające w ramach tejże kontroli podatkowej - por. art. 141 O.p. w związku z art. 292 O.p., a nie skarżąc postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Dla prawidłowości materialnoprawnej bowiem tego ostatniego wystarcza, aby sama weryfikacja zasadności zwrotu była konieczna i była prowadzona przez organ; co poparto orzecznictwem. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług podkreślono wyjątek umożliwiający niezbędny nadzór nad zgodnym z prawem wykorzystaniem instytucji zwrotu, z której korzysta organ. Obszerne wyjaśnienia co do zasady neutralności zawarte w skardze uznano zatem za zbędne. Jako chybiony wskazano także zarzut rzekomego naruszenia terminu do wydania postanowienia, albowiem w dniu 4 listopada 2014 r. wpłynęła korekta deklaracji za październik 2014 r. w podatku od towarów i usług, która spowodowała weryfikację zasadności zwrotu w niej wykazanego przez organ, zaś już w dniu 28 listopada 2014 r. organ wydał zaskarżone postanowienie; wysłano je do podatnika w dniu 1 grudnia 2014 r., a więc z zachowaniem 25-dniowego terminu na zwrot lub ekspedycję (wydanie i wysyłkę przez Organ) postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu (por. art. 12 § 1 i 5 OP - dwudziesty piąty dzień przypadał w sobotę 29 listopada 2014 r., a więc termin upływał właśnie w poniedziałek 1 grudnia 2014 r.). Nie zgodzono się również z zarzutem braku zasadności wydłużenia terminu do zwrotu w przypadku części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie jest kwestionowana. Rozległość materiału dowodowego, który wymaga badania przez organ, w tym także przez czynności innych organów podatkowych, jest tego rodzaju, że koniecznym było przedłużenie terminu do zwrotu całości kwoty w rozliczeniu wzbudzającym tak istotne wątpliwości organu co do jego prawidłowości. Tym samym niemożliwym było uznanie na tym etapie sprawy, że jakakolwiek część nadwyżki jest rzeczywiście bezsporna. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 i art. 124 OP czy art. 7 Konstytucji RP uznano za pochodną zarzutów wcześniejszych i zdaniem Organu również i one nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , który to postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin zwrotu Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. Zdaniem strony organ zobowiązany był do zwrotu nadwyżki podatku za przedmiotowy okres w terminie 25 dni, a organ w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Przechodząc więc do meritum sprawy zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Zgodnie z ust. § 2 - jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a. Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego 17 listopada 2014r. wydał "Imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej" ozn. nr [...] podatniczki – J. D. , ustalając datę rozpoczęcia na 19 listopada 2014r. Podstawą było zbadanie zasadności wykazanego przez podatniczkę zwrotu. Upoważnienie to zostało doręczone 19 listopada 2014r. kontrolowanej wraz z pouczeniem o przysługujących uprawnieniach. Zatem na datę wydawania skarżonego obecnie postanowienia z dnia 28 listopada 2014r. wszczęta była i prowadzona już kontrola podatkowa, a do tej pory niezakończona. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane 28 listopada (piątek) i wysłane do Strony w następnym dniu roboczym tj. 1 grudnia 2014r. (poniedziałek). Podczas gdy 25 dzień wnioskowanego do zwrotu podatku VAT kalendarzowo przypadał na 29 listopada 2014r. (sobota), czyli do zrealizowania byłby w najbliższym roboczym dniu tj. 1 grudnia 2014 r., gdyby nie nastąpiło przedłużenie tego terminu zaskarżonym postanowieniem. Tym samym bezzasadny jest zarzut strony skarżącej w tym zakresie. Podkreślić należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ustanowiona więc powyższa norma stanowi swoisty automatyzm do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w przypadku wszczęcia m.in. kontroli podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 610/2013 wyrażono pogląd, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Organ podatkowy może więc przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (vide: Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1065/2012).. Konkludując powyższe należało więc stwierdzić, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową 19 listopada 2014r. i podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i potwierdzenia prawidłowej dostawy towarów występując do organów skarbowych właściwych dla kontrahentów Strony celem zweryfikowania wykazywanych przez skarżącą transakcji, co potwierdzają pisma do urzędów w O. i M. oraz udzielone odpowiedzi; podjęto także działania w ramach wymiany informacji z podatkową administracją czeską. To zaś jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku kontroli podatkowej w rozumieniu przytoczonej normy, co wskazuje na bezzasadność wywiedzionej skargi. Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego ((B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008), że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej. Gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu jego zakończenia, to rozstrzygnięcie takie nie zmieniłoby sytuacji skarżącej i byłoby analogiczne do zaskarżonego w tym sensie, że skarżąca i tak nie otrzymałaby zwrotu nadwyżki podatku we wnioskowanym terminie. Natomiast w sytuacji, gdyby organy administracji podatkowej kontrahentów Strony potwierdził prawidłowość dostaw to organ podatkowy winien umorzyć zbędnie wszczęte postępowanie podatkowe. Na zakończenie odnosząc się do zarzutów podnoszonych w skardze Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając na względzie jej uwarunkowania prawne i faktyczne, w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę i nie stwierdził naruszenia wskazywanych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.