III SA/Gl 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 597 zł ( słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na mocy zaskarżonego postanowienia z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (określany również jako Organ II instancji lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego także mianem Organu I instancji) z [....] r. nr [...]. Zgodnie z tym orzeczeniem nieostatecznym, przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym). Wspomniany zwrot dotyczył okresu rozliczeniowego obejmującego lipiec 2016 r., wynosił 572.169,00 zł., a przedłużenie nastąpiło do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Rozstrzygnięcie zapadło w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez Organ I instancji i przyjętym jak podstawa rozstrzygnięcia także przez Organ odwoławczy. Warto przy tym zauważyć, iż złożona jest "historia sporu" będącego punktem odniesienia dla wyroku Sądu, ponieważ sprawa dwukrotnie przechodziła podatkowy tok instancji. W dniu 29 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT – 7 za lipiec 2016 r. W dokumencie tym Spółka wykazała nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym w wysokości 572.169,00 zł., do zwrotu na wskazany rachunek bankowy, w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji upływał 28 października 2016 r. Natomiast 26 września 2016 r. wszczęto u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r., do 31 lipca 2016 r. (następnie, wspomniany przedział czasu został zmodyfikowany na okres od 1 kwietnia 2016 r., do 31 lipca 2016 r.). Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu podatku, 25 października 2016 r. Organ I instancji wydał postanowienie, na mocy którego przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Orzeczenie to stało się przedmiotem zażalenia z 8 listopada 2016 r. W konsekwencji, Organ II instancji (wówczas był to jeszcze Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (orzeczenie z 30 stycznia 2017 r.). Jednocześnie, zwrócił on uwagę na konieczność wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług i wyartykułował tezy zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Uwzględniając zalecenia Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Miało to miejsce 13 lutego 2017 r. Na to rozstrzygnięcie Podatnik wniósł zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nieostatecznemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, polegające na: 1) wydaniu tego postanowienia po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało postanowienie Organu odwoławczego z [...] r., uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; 2) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazaniu w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki, pomimo że żadnych nieprawidłowości nie wykazała kontrola podatkowa prowadzona blisko cztery miesiące; 3) dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na 9 grudnia 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia; 4) braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz niewskazaniu w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W przekonaniu Skarżącego doprowadziło to do naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności. Uzasadniając powyższe tezy, Podatnik wskazał, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu po jego upływie, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak podkreślił wspomniany podmiot, charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny miało postanowienie Organu odwoławczego uchylające poprzednie postanowienie Organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym samym, nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, mocą którego dokonano modyfikacji terminu zwrotu podatku. W takiej zaś sytuacji nie jest dopuszczalne wydanie "nowego" postanowienia, gdyż powodowałoby to nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika. O ile bowiem wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie jest już ograniczone takim przedziałem czasu. Spółka podniosła również, że Organ I instancji, przed wydaniem pierwotnego postanowienia nie przeprowadził we właściwy sposób postępowania dowodowego, ani nie uzupełnił go przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do wskazania daty przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Termin ten, przedłużający zwrot podatku na kolejne 15 miesięcy - w ocenie Skarżącego narusza zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności, tym bardziej w kontekście kontroli podatkowej trwającej już ponad cztery miesiące. Podatnik przypomniał, że dla skorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest wystąpienie przesłanki mającej co najmniej uprawdopodobnić niezasadność zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się co prawda na uznaniu administracyjnym, jednakże jest ono ograniczone wystąpieniem u organu istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tymczasem, Organ I instancji nie wyjaśnił powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku ograniczając się jedynie do wskazania, że został on przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli i ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym, w przekonaniu Skarżącego, mając na względzie podstawowe zasady postępowania, tj. wymóg prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, informowania oraz przekonywania, a także biorąc pod uwagę fakt, że wobec Spółki prowadzone są już kontrole podatkowe za okres od stycznia do marca oraz za lipiec i sierpień 2016 r. w związku, z którymi przedłużono terminy zwrotu podatku za te miesiące w łącznej kwocie ponad 13 mln zł., Organ I instancji powinien był szczególnie starannie uzasadnić kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia ogranicza natomiast możliwość dochodzenia swoich uprawnień przez Spółkę, a w praktyce (jak to ujęto w piśmie procesowym) w zasadzie je uniemożliwia. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której tajemnicą dla podatnika są przesłanki motywujące organ podatkowy do dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ponadto, Spółka przypomniała o konieczności przestrzegania przez organy podatkowe zasady neutralności podatku od towarów i usług. W tym zakresie odwołała się ona do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonego w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.. Stwierdzono w nim, że im dłuższy termin zwrotu nadwyżki, tym bardziej naruszana jest zasada neutralności oraz zasady proporcjonalności. Na mocy zaskarżonego postanowienia z [...] r., Organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 87 ust. 2 zdanie 2. ustawy o podatku od towarów i usług i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia zbadania zasadności zwrotu dokonanej w ramach jednej z czterech procedur tam wskazanych. Stwierdził on, że uznaje działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego za zgodne z tym przepisem, a jednocześnie zasygnalizował, że ustawodawca nie wskazał konkretnych przesłanek, jakimi winien kierować się organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż w I instancji podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w których uczestniczyła Spółka oraz precyzyjnie wskazał te działania. Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na możliwość udziału Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, to zaś determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest bowiem zbadanie całego łańcucha dostawców i odbiorców, który w przedmiotowej sprawie jest bardzo długi i to spowoduje znaczące wydłużenie terminu zwrotu podatku. Data zakończenia weryfikacji będzie również uzależniona od sfinalizowania czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe w kraju i niektórych państwach unijnych, których wynik będzie miał wpływ na dalsze działania podejmowane przez Organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku po upływie sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu podatku. W tej części swojej wypowiedzi przypomniał on, że wspomniane orzeczenie Organu I instancji zostało wydane w miejsce uchylonego przez Organ odwoławczy postanowienia z 18 maja 2016 r., które z kolei wydano przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, upływającego z dniem 24 maja 2016 r. Zdaniem Organu II instancji, w związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne rozstrzygnięcie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów, gdyż nie stwierdzono nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. Z tego powodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut nieskutecznego przedłużenia przez Organ I instancji terminu do dokonania zwrotu, będącego konsekwencją zakończenia sześćdziesięciodniowej przestrzeni czasu przed dniem ponownego orzekania w sprawie. Odnosząc się do kwestii braku wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, Organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych w okresie od 1 kwietnia 2016 r., do 30 czerwca 2016 r. z dostawcami i odbiorcami Spółki, w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z dokumentami przedłożonymi przez Podatnika oraz dla potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentuje czynności podjęte przez ten Organ I instancji, że możliwe stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie będącej konsekwencja wniesionego zażalenia. Była ona prowadzona – jak to ujęto - pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia’’ terminu zwrotu i zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Badanie to potwierdziło zaś zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W piśmie datowanym na [...] r. Skarżący wniósł skargę na ostateczne postanowienie Organu odwoławczego, domagając się uchylenia zarówno jego, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia Organu I instancji oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. Wspomniany podmiot zarzucił postanowieniu organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 2, oraz art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: - przyjęciu za poprawne przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r., na podstawie postanowienia wydanego 13 lutego 2017 r., tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z [...] r. znak: [...] uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazaniu w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki, pomimo że kontrola podatkowa za ten okres, w ciągu 9 miesięcy jej prowadzenia nie wykazała nieprawidłowości, a badanie kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie przyczynia się do ustalenia prawidłowości wywiązywania się przez Podatnika z jego obowiązków podatkowych; - dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na dzień 9 grudnia 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, - braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak długo mające trwać postępowanie, służące weryfikacji zasadności zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uzasadnienie przez Organ odwoławczy, w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. - wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano w szczególności, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu po jego upływie. Poprzednie postanowienie Organu odwoławczego, uchylające wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało bowiem charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Tym samym, spowodowało ono wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne wydanie nowego postanowienia, gdyż powodowałoby to nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika. W przekonaniu Skarżącego wniosek taki jest uzasadniony, ponieważ o ile wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie byłoby już ograniczone czasowo. W odpowiedzi na skargę, Organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymał on całe swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu ostatecznego postanowienia, zaskarżonego do Sądu. Jego elementem stała się m.in. teza o tym, że po pierwotnym, kasatoryjnym rozstrzygnięciu Organu II instancji, nowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zostało wydane w miejsce pierwotnego, nieostatecznego postanowienia z 25 października 2016 r. Skoro zaś orzeczenie z 25 października 2016 r. sformułowano we właściwym czasie, bo jeszcze przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu na zwrot podatku, to także nowe postanowienie wprowadzone w jego miejsce jest wydane o czasie. Na rozprawie 6 września 2017 r. strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały swoje dotychczasowe zapatrywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga Podatnika zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie wskazane w niej argumenty Sąd podziela. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego (kasacyjnego) orzeczenia Organu II instancji, mocą którego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Skarżącego orzeczenie to "zniosło" przedłużenie terminu dokonane przez Organ I instancji, w związku z czym – wobec upływu (w tzw. międzyczasie) sześćdziesięciodniowego terminu na zwrot podatku – wykluczało możliwość ponownego przedłużenia terminu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego raz jeszcze orzekającego w sprawie. Tym samym, kolejne orzeczenie Organu II instancji, tym razem o utrzymaniu zaskarżonego postanowienia w mocy, jest wadliwe. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że przedstawiony efekt nie wystąpił, ponieważ nowe postanowienie Organu I instancji zostało wydane w miejsce poprzedniego orzeczenia uchylonego przez Organ odwoławczy, a ukształtowanego jeszcze przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu zawitego. Tym samym, nie może być mowy o orzekaniu po czasie przez organ ponownie wydający postanowienie w sprawie. Niejako na tle tego zasadniczego problemu usytuować należy inne kwestie wyartykułowane w skardze. Należą do nich zarzuty dowolności w przedłużaniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., a także jego rozciągania ponad czas prowadzenia kontroli podatkowej, braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz niewskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak długo mające trwać postępowanie oraz – jak to nazwano w skardze - uzasadnienie przez Organ odwoławczy, w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. - wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie jednak istotne są mechanizmy zabezpieczające interesy podatnika jako słabszego niż organ podatkowy podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Są one ważne również z tego powodu, że w przepisach polskiego prawa podatkowego nie sformułowano konkretnego terminu, do którego taka "prolongata" terminu zwrotu jest możliwa. Stąd wyartykułować należy myśli przejawiające się w orzecznictwie TSUE (por. chociażby wyrok z 18 października 2012 r., wydany w sprawie C-525/11), w którym zaakcentowano konieczność przestrzegania rozsądnego czasu na zwrot, poddanego jednak ocenie sądu krajowego. Z kolei, w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił konieczność wskazywania konkretnej daty, do której przedłużany jest termin zwrotu podatku. Wskazując natomiast na już nie orzecznicze, ale normatywne zabezpieczenia interesów podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku, należy zwrócić uwagę chociażby na możliwość zaskarżania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, a także na dopuszczalność wnoszenia skargi na bezczynność organu lub na przewlekłość postępowania. Wreszcie, w przypadku, gdy organ wstrzymał zwrot, a następnie okazało się, że jest on jednak zasadny, podatnikowi przysługują odsetki za zwłokę w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Być może, w przekonaniu wielu dłużników podatkowych gwarancje te nie stanowią wystarczającego zabezpieczenia ich interesów, zagrożonych przedłużonym zwrotem. Należy jednak zauważyć to, o czym była już mowa – że poza względami ochrony podatnika istotny jest również interes finansów publicznych, zagrożony nieuzasadnionym zwrotem. Zastosowane rozwiązania, zwłaszcza gdy przestrzega się reguły rozsądnego czasu na zwrot podatku, stanowią zaś przejaw godzenia dwóch przeciwstawnych pryncypiów – interesu podatnika, oczekującego szybkiego zwrotu nadwyżki podatku oraz dobra finansów publicznych, zagrożonego bezpodstawnym przekazaniem nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Poczynione zastrzeżenia, odniesione do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, iż nie znajdują uzasadnienia formułowane przez Skarżącego zarzuty dowolności przedłużania terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Dotyczy to również dowolności wyrażającej się tym, iż administracja podatkowa badała zasadność zwrotu jeszcze po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie ma bowiem prawnych przeszkód, aby po ukończeniu kontroli analizować zasadność zwrotu, chociażby w trybie czynności sprawdzających. Nie sposób ponadto podzielić sformułowanego w skardze zarzutu braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli i niewskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu. To organ ocenia bowiem, jak długo powinna trwać kontrola podatkowa i brak jest przepisu, zgodnie z którym byłby on zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia tej procedury, a także dla czasu jej trwania. W dodatku, administracja podatkowa wskazała na podejmowane przez siebie czynności, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku. Wreszcie, nie znalazła uznania Sądu teza, że Organ odwoławczy, uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług naruszył dwuinstancyjność postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Stało się zaś tak, ponieważ stosownego uzasadnienia miał nie sformułować Organ I instancji. Przede wszystkim, należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim rozstrzygnięciu wyraźnie wskazał, iż zachodzi konieczność zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Jest to zaś niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz dla potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych. W tym stanie rzeczy trudno więc skutecznie artykułować brak uzasadnienia sformułowanego przez Organ I instancji i jego wyręczanie w tym zakresie przez Organ odwoławczy. Ponadto, istotą odwołania od decyzji podatkowej, czy zażalenia na postanowienie wydane w sprawie podatkowej jest to, że w jego następstwie organ ponownie bada sprawę od początku. Nie ma przy tym prawnych przeszkód co do tego, aby formułując uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia "wzniósł się" on ponad argumenty przedstawione przez organ pierwszej instancji. W przeciwieństwie do wszystkich tych zarzutów podniesionych w skardze, które nie znalazły uznania Sądu, zasadny okazał się argument Podatnika, artykułującego przedłużenie terminu zwrotu dokonane już po przekroczeniu punktu czasu, będącego ustawową datą zwrotu podatku. Stało się tak z kilku powodów. Wbrew powszechnemu przekonaniu, odliczenie podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi, czy przywileju łaskawie przyznanego podatnikowi. Instrument ten, w powiązaniu z – będącym jego konsekwencją – zwrotem podatku przesądza natomiast o tym, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Tym samym, odliczenie i zwrot podatku są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, przesądzającymi o tym, że jest on podatkiem od wartości dodanej. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wspomniane przekazanie podatnikowi zwrotu podatku, zasadniczo powinno mieć miejsce w ciągu 60 dni od złożenia przez niego swojego rozliczenia. Dodatkowo zaś, w myśl tego samego przepisu, organ podatkowy władny jest przedłużać termin zwrotu, z wszelkimi, sygnalizowanymi wcześniej zastrzeżeniami co do czasu trwania tej prolongaty. W tym celu wydawane jest postanowienie, na które służy zażalenie. Z tego względu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przedstawione ustalenia oparte na analizie przepisów prawa materialnego uzupełnić należy o wnioski wyprowadzone z przepisów procesowych. Jak wiadomo, Organ II instancji, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu, datowanego na 25 października 2016 r. W konsekwencji zaś, administracja podatkowa zobowiązana była zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie sześćdziesięciodniowym. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzasadniają prawdziwości tezy formułowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w myśl której nowe postanowienie Organu I instancji weszło w miejsce orzeczenia uchylonego przez Organ odwoławczy. Jak wiadomo, jego zdaniem, skoro pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadło we właściwym czasie (przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu ukształtowanego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), to skuteczna jest modyfikacja daty zwrotu podatku będąca skutkiem wydania drugiego, postanowienia, "skorygowanego" w wyniku wydania kasacyjnego rozstrzygnięcia Organu II instancji. Opisany skutek występuje w przypadku rozpatrywania sprawy przez Organ odwoławczy, w następstwie wniesionego odwołania. W takiej sytuacji, ewentualne reformatoryjne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej Dyrektora Izby Skarbowej) albo utrzymanie przez niego w mocy zaskarżonego postanowienia "zastępuje", czy "wkracza w miejsce" zaskarżonego aktu administracyjnego. Tym samym, podjęte rozstrzygnięcie należy uznać zza dokonane we właściwym czasie, skutkującym przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Jeżeli jednak Organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu I instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na treść art. 239 oraz 280 Ordynacji podatkowej). W polskim porządku normatywnym, obejmującym szeroko rozumiane procesowe prawo podatkowe, kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego jest bowiem konsekwencją szczególnie istotnych uchybień procesowych popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, skutkujących koniecznością powtórzenia postępowania podatkowego oraz wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono obligatoryjne w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (por art. 239 w zw. z art. 233 § pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy może zaś, ale nie musi poprzestać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia nieostatecznego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W obydwu tych sytuacjach, rozstrzygnięcie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia (mającą w nim swoje procesowe "korzenie"), stanowi ono natomiast pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie. Dlatego właśnie, w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia Organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób ponadto nie zauważyć pewnej przewrotności tezy prezentowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak już wcześniej wspomniano, podmiot ten akcentował to, że nowe postanowienie Organu I instancji, będące następstwem kasacyjnego rozstrzygnięcia Organu odwoławczego zostało wydane w miejsce poprzedniego orzeczenia nieostatecznego i dlatego należy uznać, iż zapadło ono przed upływem materialnoprawnego terminu zawitego, wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług. Gdyby tak istotnie było, możnaby mówić o swoistej "karuzeli orzeczeń" tak naprawdę skutkującej swoistym obejściem przestrzeni czasu wyznaczonej przez ustawodawcę dla weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika podatku od towarów i usług i sprawiającego, że organ podatkowy w nieskończoność, skutecznie mógłby przesuwać termin zwrotu podatku. W tym celu wystarczyłyby bowiem kolejne kasatoryjne postanowienia Organu odwoławczego. Trudno to zaakceptować chociażby przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług. Warto przy tym zauważyć, iż Organ odwoławczy naruszył prawo orzekając kasatoryjnie w dniu 30 stycznia 2017 r. Nie występowała bowiem żadna z przedstawionych wcześniej przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wszak, w sprawie, w pierwszej instancji orzekał właściwy organ podatkowy i nie występowała (a nawet przez wzgląd na przedmiot sprawy, nie mogła wystąpić) potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W analizowanym stanie faktycznym żadne postępowanie dowodowe nie było bowiem prowadzone. Nigdy też nie jest ono realizowane w ramach czynności sprawdzających. Oznacza to, że Organ odwoławczy, dostrzegłszy uchybienie zaskarżonego postanowienia nieostatecznego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (brak wskazania w nim konkretnej daty zwrotu), w swoim pierwotnym postanowieniu z 30 stycznia 2017 r. powinien był orzec reformatoryjnie, tzn. uchylić postanowienie Organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, wskazując nowy termin odzyskania przez Podatnika podatku od towarów i usług (por. art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). W tym kontekście niemalże jako truizm może być klasyfikowane stwierdzenie, że zarówno organ podatkowy, jak i podlegli mu pracownicy administracji podatkowej są fachowcami, specjalistami w dziedzinie prawa podatkowego, którzy w trosce o interes finansów publicznych powinni wykazywać się szczególną przezornością w stosowaniu przepisów wspomnianej gałęzi prawa. Niewątpliwie, w tym kanonie przezornego zachowania mieści się nie tylko honorowanie norm prawnych, ale i przewidywanie skutków naruszenia przez siebie prawa. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie, tej refleksji zabrakło Organowi II instancji. Skutkiem jego błędnego rozstrzygnięcia z 30 stycznia 2017 r., podjętego z naruszeniem art. 239 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej (pierwotnego orzeczenia Organu II instancji) stało się bowiem uchybienie materialnoprawnemu terminowi zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem, dla doprowadzenia pierwotnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do stanu zgodności z prawem wystarczyło postępować w sposób wskazany w Ordynacji podatkowej, przestrzegać zasady reformatoryjnego orzekania wyrażonej w art. 233 tej ustawy, uchylić zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (na temat zasady reformatoryjnego orzekania, por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 811). Ponieważ jednak, z niewiadomych powodów Organ II instancji, orzekając 30 stycznia 2017 r., zdecydował się na wydanie postanowienia kasatoryjnego, doprowadził do stanu, w którym jako wadliwe, bo wydane po upływie terminu zawitego ocenić należy analizowane przez Sąd postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, będące konsekwencją wspomnianego kasacyjnego rozstrzygnięcia z 30 stycznia 2017 r. Na koniec należy zauważyć, że nie jest tak, iż organ podatkowy drugiej instancji zawsze, bez żadnych ograniczeń czasowych, korzysta z pełnej palety możliwości orzekania, wskazanej w art. 233 Ordynacji podatkowej. Poza względami merytorycznymi determinującymi takie, a nie inne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, swoboda jego orzekania jest również limitowana czynnikiem czasu. Niekiedy ustawodawca wprost wskazuje na to w przepisach ogólnego prawa podatkowego (por. art. 208 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do przypadku zaistniałego w przedmiotowej sprawie takiej prostej, oczywistej regulacji prawnej nie sformułowano. Nie może to jednak dziwić. Materia postanowienia i trybu instancyjnego jest bowiem zagadnieniem procesowym, przynależnym do Ordynacji podatkowej. Problematyka zwrotu podatku od towarów i usług i limitującego go terminu zawitego zalicza się natomiast do szczególnego, materialnego prawa podatkowego. Obydwu tych sfer nie sposób ująć w tym samym akcie prawnym, zwłaszcza nie sposób oczekiwać, aby kwestia dotycząca wyłącznie jednej daniny publicznej – podatku od towarów i usług znajdowała swój wyraz w Ordynacji podatkowej (części ogólnej prawa podatkowego). Z tego względu, ustawodawca zdaje się na fachowość organów podatkowych, obejmujących swoją percepcją całe prawo podatkowe - dostrzegających skutki wynikające także z unormowań ogólnego prawa podatkowego wtedy, gdy na pierwszy plan wysuwa się szczególne prawo podatkowe. Jak już wcześniej wspomniano, w analizowanym przez Sąd stanie faktycznym tej refleksji (szerszego spojrzenia na problem) zabrakło administracji podatkowej. Wszystkie zaprezentowane powyżej wskazania dotyczące znaczenia kasacyjnego orzeczenia Organu II instancji dla oceny tego, czy we właściwym czasie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinny być wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej samej ustawy.