III SA/Gl 601/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.S. – PHU A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art.. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 127 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...], którą firmie PHU A R.S., określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. W ramach tych wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w przedmiocie weryfikacji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] wykazało nieprawidłowości, W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. W ramach tych wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w przedmiocie weryfikacji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] wykazało, że skarżący w [...] w rejestrze zakupu ujął fakturę nr [...] z [...] dokumentującą zakup energii elektrycznej za kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, której odbiorcą był R.S., ojciec skarżącego oraz fakturę wystawioną przez P.P-H. B nr [...] z dnia [...], której nie posiadał. Stwierdzono także, że podatnik nie posiada kserokopii deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] do [...], gdyż zostały mu one skradzione z samochodu. Analiza deklaracji VAT-7, które były w posiadaniu Urzędu Skarbowego od dnia [...] wykazała, że mogą być sfałszowane. Nieprawidłowości, te zdaniem organu podatkowego spowodowały naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 pkt. 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.) W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzjami za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym decyzją z [...] nr [...] określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług .Wskazana decyzja dotyczyła [...]. W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji za poszczególne miesiące w tym za [...] i umorzenie postępowania. Ponadto złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów w sprawach rozstrzygniętych decyzjami pierwszoinstancyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]. Decyzję tę R.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji w całości. Podstawą skargi były zarzuty: - błędnej wykładni art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na wydanie decyzji, określających zobowiązanie podatkowe, bez zrealizowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z powodu spóźnienia się ze złożeniem deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od [...] do [...]. - naruszenia przepisów o właściwości, wynikających z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie faktu, że ze względu na miejsce wykonywania czynności w [...] i [...], właściwym do rozpoznania sprawy był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C., - bezprzedmiotowości postępowania w związku z brakiem przepisów intertemporalnych, tj. wydaniem decyzji w oparciu o przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., - naruszenia szeregu przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących zasad postępowania, a w szczególności: art. 120, art. 121; art. 122,art. 124, art. 125, art. 130 § 1 pkt 1 i pkt 7; art. 180; art. 187 § l, art. 188 art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 274 § 1 i § 2, art. 293 i art. 294 § 1 pkt 1 w związku z art. 298 pkt 5 i art. 299 a. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nieterminowe złożenie deklaracji VAT-7 nie oznacza utraty prawa do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. po otrzymaniu deklaracji VAT-7 po terminie, winien zwrócić się do niej o złożenie wyjaśnień lub o skorygowanie deklaracji. Strona podniosła także, że deklaracje podatkowe, pomimo podrobienia dat ich przyjęcia, przez E.Ś. - pracownicę Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., zatrudnioną przez skarżącego, do prowadzenia księgowości, zawierają dane zgodne z dokumentami źródłowymi i ewidencją firmy A. Uzasadniając naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa strona skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego, strona skarżąca wskazała, że w zgłoszeniach rejestracyjnych VAT - R, VAT -6 oraz w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-l, a także w siedmiu drukach NIP-1 (ostatni z [...]), jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podawano nazwy ulic C.: ul. [...], ul. [...], Al. [...]. Powołując się na treść art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skarżący stwierdził, że miejsce wykonywania czynności nie oznacza miejsca wykonywania jakichkolwiek czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, lecz miejsce wykonywania przez takiego podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Firma A wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ulicach objętych właściwością Drugiego Urzędu Skarbowego w C., a zatem to ten urząd, był i jest właściwy miejscowo w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych. Podniesiono także zarzut wyłączenia organu podatkowego, w związku z zatrudnieniem pracowników, którzy naruszyli tajemnicę skarbową oraz pracownika, który dopuścił się podrabiania wzorców pieczęci wpływowych oraz naniesienia wcześniejszych dat wpływu na kopiach deklaracji podatkowych VAT-l. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze wskazał, że miejscem zamieszkania R.S., właściciela PHU A, w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od dnia [...] do dnia [...], była C., ul. [...], które jednocześnie było miejscem siedziby podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta C. z [...] skarżący podał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: C. ul. [...] (właściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.), C. ul. [...] (właściwość Drugiego Urzędu Skarbowego w C.), C. AL [...] (właściwość Drugiego Urzędu Skarbowego w C.) i teren całego kraju. Z kolei w dokumentach VAT - 6 oświadczenie o wyborze zwolnienia / rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług) - nie podał miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tylko m.in. adres siedziby firmy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że strona podając, jako miejsce działalności teren całego kraju, poinformowała, iż będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych. W takim przypadku w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od [...] do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w dniu [...] miejsce zamieszkania R.S., właściciela PHU A, będące jednocześnie miejscem siedziby podmiotu gospodarczego, znajdowało się na terenie objętym właściwością Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., dlatego był on organem właściwym do wydania decyzji i wszczęcia w dniu [...] postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących podstawowe zasady postępowania podatkowego a także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że podnoszone argumenty i wnioski dowodowe zostały uwzględnione i organ pierwszoinstancyjny przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym przez stronę. Odpowiadając na zarzut wyłączenia organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestia ta nie ma żadnego związku z rozpatrywaną sprawą, albowiem stroną postępowania jest R.S., który nie jest w żaden sposób związany z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Na rozprawie skarżący podtrzymał w całości skargę i złożył kopię wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...] sygn. akt [...], skazującego E.Ś. za popełnienie czynu z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na tym, że w okresie od [...] do [...] w C. podrobiła [...] deklaracji VAT-7 PHU A – R.S. i przedłożyła w formie kserokopii jako kserokopie autentycznych deklaracji w Dziale Podatków Pośrednich Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...]w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] narusza art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem wskazać bowiem należy, że wszczęte z urzędu, czy na wniosek strony postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem wadliwej decyzji. Decyzja dotknięta wadą nieważności załatwiała sprawę co jej istoty lub kończyła sprawę w danej instancji rozstrzygając o prawach lub obowiązkach stron lub stwierdzając niedopuszczalność orzekania w danym przedmiocie. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiot jest inny, bo stanowi go spór o istnienie albo nieistnienie określonych wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, a ponieważ działa jako organ kasacyjny ,będą to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art.247§1 Ordynacji podatkowej, nie będzie w niej natomiast załatwienia sprawy podatkowej co do praw i obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w tym trybie nadzwyczajnym.(por. J.Borkowski w publikacji B.Adamiak J.Borkowski, B.Mastalski J.Zubrzycji – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004.UNIMEX sa.836-837) Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wskazywał na kilka podstaw wadliwości tej decyzji. Analizując je na płaszczyźnie przesłanek z art.247§1 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że strona skarżąca wskazując na naruszenie prawa materialnego nie wykazała rażącego naruszenia art. 10 ust.1 w zw. z art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej .Próby takiej nawet nie podjęła, argumentując w sposób całkowicie abstrahujący od ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Tylko bowiem rażące naruszenie wskazanych przepisów mogło wskazywać na istnienie przesłanki z art.247 §1pkt.3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem argumentacja wniosku koncentrowała się głownie na wykazaniu wadliwości postępowania podatkowego którego przedmiotem był wymiar podatku ze szczególnym uwzględnieniem niekompletności materiału dowodowego który winien zostać uzupełniony o dowody wymienione w piśmie procesowym z dnia [...]. W dalszych zatem rozważaniach skupić należy się na wskazywanej we wniosku przesłance z art.247§1 pkt.1 tej ustawy. Stanowi on, że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana a naruszeniem przepisów o właściwości." W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. był organem miejscowo właściwym do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wedle organów podatkowych właściwość tego organu wchodziła w grę dlatego, że podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych. W tym kontekście wskazać należy, że właściwość miejscową w podatku od towarów i usług regulował art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług ustalało się dla podatnika tego podatku ze względu na miejsce wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności te podatnik wykonywał na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwy urząd skarbowy ustalało się ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie miał siedziby właściwy urząd skarbowy ustalało się biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem był Drugi Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście. Od 1 września 2003 r. do 1 maja 2004 r. obowiązywał art. 13 a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług był naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a jeżeli czynności te były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową dla osób fizycznych ustalało się ze względu na miejsce zamieszkania. Od 1 maja 2004 r. właściwość miejscową w podatku od towarów i usług reguluje art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie tym przepisem, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, to właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych (prowadzących działalność gospodarczą) ze względu na miejsce zamieszkania. Z treści przepisów regulujących właściwość miejscową organów podatkowych właściwych rzeczowo w podatku od towarów i usług wynika, że decydujące znaczenie ma ustalenie, co oznacza zwrot: "miejsce wykonywania czynności". Kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, który wskazał, że: "Zwrot: "miejsce wykonywania czynności" nie oznacza miejsca wykonywania jakichkolwiek czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, lecz miejsce wykonywania przez takiego podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim rozumieniem "czynności" przemawia treść art. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają "czynności określone w ust. 1-3", nie zaś działalność, w szczególności działalność gospodarcza." Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że R.S. w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od dnia [...] do dnia zakończenia postępowania kontrolnego i podatkowego i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. do [...] wskazywał na miejsce siedziby podmiotu gospodarczego swój adres zamieszkania – C., ul. [...], zaś miejsce wykonywania działalności w poszczególnych okresach określał różnie. W "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] i w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z [...] złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. wskazał C. ul. [...] i teren całego kraju. Z kolei w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] wskazał C. ul. [...] i teren całego kraju w miejscach wyznaczonych, a w kolejnych zaświadczeniach wskazywał dodatkowo jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej C. AL [...], C. ul. [...], C. ul. [...], C. ul. [...], L. ul. [...] i ul. [...], L. dz. [...] oraz teren całego kraju. Twierdził skarżący, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykonywał wyłącznie w miejscach wskazujących na właściwość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. a na potwierdzenie tej tezy do skargi dołączył dokumentację związaną z zainstalowaniem kas fiskalnych w C. przy ul. [...] oraz AL [...]. Wskazał, też, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu swojego zamieszkania, będącym jednocześnie siedzibą firmy i określanym w dokumentach urzędowych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie wyjaśnił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co zaś szczególnie istotne z uwagi na przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie, nie uczyniły tego również organy podatkowe w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Jak wynika z przedstawionych wywodów, zaskarżona decyzja nie została poprzedzona wszechstronną analizą zebranych w sprawie dowodów, nie odniesiono się też do znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych okoliczności faktycznych. W sytuacji, gdy do uchylenia decyzji doszło na skutek uwzględnienia zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi. Z tych zatem powodów, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.