III SA/Gl 602/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w firmie G.G. ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. miesiąc [...] r. podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc obniżył podatek należny o podatek naliczony z [...] faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B D.B. (ul. [...]), dokumentujących zakup oleju napędowego. Pismem z dnia [...]r. znak: [...] Urząd Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. poinformował, iż stosownie do treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...], według ustaleń tamtejszego Wydziału Dokumentacji Skarbowej D.B. nie składał w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Polski deklaracji podatkowych i nie zgłosił obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatni adres pod którym podatnik ten był zameldowany – to L. ul. [...]. Wymeldował się stamtąd w dniu [...]r. i jego miejsce pobytu nie jest UKS w K. znane. Z kolei pismem z dnia [...]r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował Naczelnika US w C., że D.B. nie figuruje w US jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Według oświadczenia G.G., złożonego do protokołu kontroli ( k. 41-39 akt adm.), była ona jedynie pośrednikiem w obrocie paliwami, wystawiała jedynie faktury sprzedaży na rzecz "C" S.A., a bezpośrednim dostawcą paliwa do tej firmy był "B" D.B. G. G. nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Kontakt z firma "C" S.A. został nawiązany za pośrednictwem firmy "D" z siedziba w G., która zalegała firmie "A" G.G. pieniądze w związku ze świadczonymi usługami dekoracji wnętrz oraz aranżacji kwiatowych ogrodów (w trakcie kontroli dokumentów sprzedaży za lata [...] nie stwierdzono faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "A" dla firmy "D" za te usługi – kontrolowana jednostka nie posiadała żadnych kopii faktur sprzedaży dla ww. firmy. W związku z tym, że "D" nie zapłacił za te usługi, w zamian firma ta zaproponowała mężowi właścicielki firmy "A" M.G. możliwość zarobienia pieniędzy w obrocie paliwami. Firma "A" miała być pośrednikiem w obrocie olejem napędowym pomiędzy "C" S.A. a "B". Ponadto z wyjaśnień G.G. wynika, iż nie posiadała ona bazy paliwowej oraz magazynowej, nie musiała organizować transportu – firma "B" oraz "C" S.A. załatwiały to we własnym zakresie. G.G. wystawiała jedynie faktury sprzedaży na rzecz "C" S.A. Nadto Firma "A" nie posiadała żadnych świadectw potwierdzających fizykochemiczne właściwości paliw. Według oświadczenia G.G. nie zna ona pochodzenia paliwa, w którego obrocie pośredniczyła, została zapewniona przez pracownika firmy "B" o legalności pochodzenia paliwa. Ponadto pracownik firmy "D" polecił G.G. założenie osobnego konta firmowego w Banku [...]. Kwoty przelewów z tytułu sprzedaży paliwa jakie wpływały na ten nowo założony rachunek nie pokrywały się z kwotami wynikającymi z wystawionych przez G.G. faktur VAT. Przelewy zaczęły wpływać na konto dopiero w [...]r. G.G. nie potrafiła wyjaśnić z czego wynikała różnica pomiędzy kwotą faktycznie otrzymanych środków pieniężnych, a sumą należności wynikających z faktur. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji (po wszczęciu postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego), decyzją z [...]r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za [...]r. o podatek naliczony z wyszczególnionych w tej decyzji [...]faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "B" w L., jako wystawionych przez podmiot nieistniejący. Określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. spowodowało konieczność skorygowania rozliczenia tego podatku za [...]r. W stosunku do tej decyzji G.G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń, że D.B. oraz T.M. są osobami nieistniejącymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje z firmą "E" i B.B. nie zostały nigdy dokonane oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego. Odnośnie T.M. strona podniosła, iż w jej ocenie pismo Naczelnika US w M. stwierdza, iż w ww. Urzędzie jest zarejestrowana osoba o takim imieniu i nazwisku. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów, które zresztą w znacznej części dotyczyły one innych decyzji objętych również tym odwołaniem. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdzając, w uzasadnieniu swojej decyzji, zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) obowiązującego w stanie faktycznym sprawy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), uzasadnił jednak zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego G.G. brakiem uprawnienia do wystawiania faktur po stronie "B" D.B. (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; w zw. z § 34 tegoż rozporządzenia). Organ powołał się również na art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. obowiązujące w stanie faktycznym sprawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.G. wniosła o uchylenie decyzji obu organu instancji. Podkreśliła, że aktualnie prowadzone jest postępowanie w Sądzie Rejonowym w S., którego wynik jest nieznany. Prowadzone jest również postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. odnośnie kwestionowanych faktur, a całą winę za nierzetelności w fakturowaniu ponosi M.G., który został zobowiązany przez Prokuraturę do naprawienia szkód poniesionych przez Skarb Państwa. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego "art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. mówiący o ważnym interesie podatnika uzasadniające przyznanie ulgi wynikające z tego przepisu", naruszenie prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekraczającej granicę swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi G.G. wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, gdyż podniesione w niej zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż brak jest przedmiotu sporu, ponieważ na rozliczenie podatku od towarów i usług miała wpływ ujęta przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która została zakwestionowana przez organ I instancji w decyzji za [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wynikającego z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...]r., nr [...] za miesiąc poprzedzający, tj. za [...] r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , nr [...]. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 601/08, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dotyczący miesiąca [...]r. oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z § 34 tegoż rozporządzenia, dokonane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą to decyzja organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie. Przypomnieć też trzeba, zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy byli zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...]r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego za [...] r. stwierdzono, że w rozliczeniu za tenże miesiąc podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni miesiąc, tj. [...] r. Powyższe wynikało z faktu, iż organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił za [...]r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. (zamiast wykazanej w deklaracji kwoty [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). W konsekwencji spowodowało to zmniejszenie w [...] r. ogólnej kwoty podatku naliczonego do odliczenia i zwiększenie kwoty należnego nad kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a co za tym idzie powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, które jednakże w większości nie dotyczyły niniejszej sprawy (wymiaru podatku), gdyż koncentrowały się na przesłankach umorzenia zaległości podatkowych czy uzyskaniu ulgi podatkowej. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i jej oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o konieczności określenia zobowiązania podatkowego za [...]r., zostały wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie całości wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zaakcentować, iż konstrukcja podatku od towarów i usług mimo miesięcznego okresu rozliczenia zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Sąd podziela także ocenę organu dokonaną w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za [...]r., to Dyrektor Izby Skarbowej nie może badać ani oceniać niniejszej sprawy pod kątem wymienionych w art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych. Argumenty dotyczące braku środków finansowych na uregulowanie spornego podatku mogłyby jedynie stanowić – na wniosek podatnika – podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.