III SA/Gl 603/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w firmie G.G. ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez B.B. (ul. [...]),, dokumentującej sprzedaż wkładów do automatów w ilości [...] sztuk, na wartość netto [...] zł, VAT 22%: [...] zł. W wyniku czynności sprawdzających u B.B., przeprowadzonych w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz G.G., nie stwierdzono w dokumentacji za [...]r. faktury nr [...] z dnia [...] r. W rejestrze sprzedaży za [...]r. ujęta została faktura nr [...]z dnia [...]r., ale wystawiona dla "B" S.A. z R. na wartość netto: [...]zł, VAT 22%: [...] zł i dokumentującą sprzedaż paliwa. Według oświadczenia B.B. oraz jej pełnomocnika transakcja sprzedaży wkładów do automatów dla G.G. nigdy nie miała miejsca. B.B. nigdy nie zajmowała się sprzedażą wkładów do automatów, nigdy też nie dokonywała takich zakupów. Przedłożony kontrolującym wzór faktur jakie były stosowane przez Sklep Wielobranżowy B.B. różni się od faktury nr [...] znajdującej się w dokumentacji G.G. Pieczątka widniejąca na tej fakturze jest pieczątką B.B, jednak nie wie ona w jaki sposób G.G. weszła w jej posiadanie (k. 95 akt adm. zawierająca protokół z czynności sprawdzających z dnia [...]r.). Faktura ta nie posiada podpisu jej wystawcy. W wyjaśnieniach z dnia [...]r. złożonych przez G.G. w związku z zapoznaniem jej z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (k. 95a-b akt adm.), oświadczyła ona odnoście faktury nr [...] z dnia [...] r., iż nie potwierdzała ona "na kopiach odbioru oryginałów faktur", nie miała pojęcia o wystawionych fakturach zakupu i nie może udzielić żadnych wyjaśnień w tej sprawie. Zdarzenia te miały miejsce poza jej wiedzą, a jej rola w firmie ograniczała się do pracy fizycznej. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji (po wszczęciu postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego), decyzją z [...] r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za [...] r. o podatek naliczony z faktury nr [...] z [...] r., jako stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Zmniejszeniu mocą ww. decyzji uległa również kwota podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku naliczonego wskazana w deklaracji VAT-7 za [...] r. jako przeniesiona z miesiąca poprzedniego, gdyż za [...] r. organ podatkowy I instancji wydał – z powodu nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu tegoż podatku za miesiące poprzedzające ten miesiąc, mających wpływ na rozliczenie za [...]r. – decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku, zamiast wskazanej przez podatnika kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W stosunku do tej decyzji G.G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń, że D.B. oraz T.M. są osobami nieistniejącymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje z firmą "C" i B.B. nie zostały nigdy dokonane oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów, gdyż w znacznej części dotyczyły one innych decyzji objętych również tym odwołaniem. Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.G. wniosła o uchylenie decyzji obu organu instancji. Podkreśliła, że aktualnie prowadzone jest postępowanie w Sądzie Rejonowym w S., którego wynik jest nieznany. Prowadzone jest również postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. odnośnie kwestionowanych faktur, a całą winę za nierzetelności w fakturowaniu ponosi M.G., który został zobowiązany przez Prokuraturę do naprawienia szkód poniesionych przez Skarb Państwa. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego "art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. mówiący o ważnym interesie podatnika uzasadniające przyznanie ulgi wynikające z tego przepisu", naruszenie prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekraczającej granicę swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi G.G. wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, gdyż podniesione w niej zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wynikającego z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury nr [...]z [...] r., której prawdziwości zapisów nie potwierdza widniejący na niej wystawca czyli Sklep Wielobranżowy B.B. w S. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odpowiadają prawu. Przypomnieć też trzeba, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (art. 99 ust. 12). Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku VAT jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik wykazał w deklaracji za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, a z decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wynikało, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł z deklaracji, ulega zmianie na nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym do wpłaty w wysokości [...] zł. Kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy tym co wykazał podatnik, a tym co ustalił organ I instancji jest następstwem: 1) nie uznania podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r., ponieważ nie dokumentuje ona zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na niej wyszczególnionego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, 2) nie uznania w podatku naliczonym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z przeniesienia w wysokości [...] zł, ponieważ organ I instancji określił za [...] r. decyzją z dnia [...] r., nr [...] zobowiązanie podatkowe do wpłaty w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Swoją ocenę co do zgodności z prawem tej decyzji wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 602/08. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną przez Sąd, w uzasadnieniu tego wyroku, ocenę stanu faktycznego i przytoczoną argumentacje prawną. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe przedmiotowej faktury nr [...] z [...]r., Sąd podziela w tym zakresie argumenty tychże organów. Zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż faktura nr [...] z [...] r. nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Tę okoliczność faktyczną organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o następujące dowody: 1) stwierdzenie przez dokonujących czynności sprawdzających u B.B. istnienia faktury sprzedaży nr [...], wystawionej jednak innego dnia, dla innego kontrahenta, dokumentującej inne zdarzenie gospodarcze, w innych kwotach niż na fakturze posiadanej przez G.G. , 2) oświadczenie B.B. negujące nie tylko zaistnienie transakcji sprzedaży wkładów do automatów na rzecz G.G., ale także negujące jakiekolwiek transakcje zakupu czy sprzedaży przez nią takich wkładów, 3) odmienność wzoru faktur, jakie wystawione były przez Sklep Wielobranżowy B.B. w [...] r., 4) brak podpisu wystawcy na przedmiotowej fakturze nr [...] z dnia [...]r., 5) brak sensownych wyjaśnień ze strony G.G. odnośnie faktów ustalonych przez organ podatkowy I instancji. Okolicznością bezsporną jest, iż skarżąca G.G. nie przestawiła żadnych dowodów mogących te ustalenia organów podatkowych podważyć. Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może nie zauważyć koincydencji wskazanych wyżej faktów, które w tej sprawie, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe ustaliły i w ocenie Sądu, w granicach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, prawidłowo oceniły, uznając, iż stanowią one dowód tego, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje zaistnienia żadnej faktycznej transakcji sprzedaży towaru na niej wyszczególnionego pomiędzy Sklepem Wielobranżowym B.B., a firmą "A" G.G. Organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w tej sprawie obowiązujący w stanie faktycznym sprawy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny. Należy dodać, iż stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Przepis ten odwołuje się do czynności opodatkowanych, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 tej ustawy, które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Warunkiem natomiast realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy lub wykonaniem w stosunku do niego faktycznej usługi (por.: J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007. T. 1. Wrocław 2007, s. 988-989). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, które jednakże w większości nie dotyczyły niniejszej sprawy (wymiaru podatku), gdyż koncentrowały się na przesłankach umorzenia zaległości podatkowych czy uzyskaniu ulgi podatkowej. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i jej oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o konieczności określenia zobowiązania podatkowego za [...]r., zostały wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie całości wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela także ocenę organu dokonaną w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za [...]r., to Dyrektor Izby Skarbowej nie może badać ani oceniać niniejszej sprawy pod kątem wymienionych w art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych. Argumenty dotyczące braku środków finansowych na uregulowanie spornego podatku mogłyby jedynie stanowić – na wniosek podatnika – podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.