III SA/Gl 607/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w firmie G.G. ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc [...]r. stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "D" T.M. (ul. [...]), dokumentującej sprzedaż usługi transportowej i obsługi imprezy na wartość [...] zł, VAT 22%: [...] zł. Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował – w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy G.G. a firmą "D" T.M. – iż prefiks nr NIP [...] jest przypisany dla Urzędu Skarbowego w M., jednakże w bazie danych tego Urzędu nie jest zarejestrowana żadna osoba ani organizacja o ww. numerze NIP. O tym imieniu i nazwisku w ww. Urzędzie jest zarejestrowana jedna osoba jednak jej nr NIP-u jest całkowicie inny; osoba ta nie prowadzi i nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, rozlicza się co roku z przychodów ze stosunku pracy i nigdy nie podawała adresu rejestracyjnego w C. W wyjaśnieniach z dnia [...] r. złożonych przez G.G. w związku z zapoznaniem jej z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (k. 95a-b akt adm.), oświadczyła ona odnoście faktury nr [...] z dnia [...] r., iż nie potwierdzała ona "na kopiach odbioru oryginałów faktur", nie miała pojęcia o wystawionych fakturach zakupu i nie może udzielić żadnych wyjaśnień w tej sprawie. Zdarzenia te miały miejsce poza jej wiedzą, a jej rola w firmie ograniczała się do pracy fizycznej. Mając na względzie powyższe organ podatkowy I instancji (po wszczęciu postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego), decyzją z [...] r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za m.in. [...] r. o podatek naliczony z faktury nr [...] z [...] r., jako wystawionej przez podmiot nieistniejący. Spowodowało to konieczność skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego za [...] r. – z uwagi na wykazanie w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W stosunku do tej decyzji G.G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń, że D.B. oraz T.M. są osobami nieistniejącymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje z firmą "C" i B.B. nie zostały nigdy dokonane oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego. Odnośnie T.M. strona podniosła, iż w jej ocenie pismo Naczelnika US w M. stwierdza, iż w ww. Urzędzie jest zarejestrowana osoba o takim imieniu i nazwisku. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów, które zresztą w znacznej części dotyczyły one innych decyzji objętych również tym odwołaniem. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdzając, w uzasadnieniu swojej decyzji, zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, ponieważ wydanie przez ten organ decyzji za [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług miało wpływ na rozliczenie tego podatku za miesiąc następny w związku z tym, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona decyzją organu podatkowego za [...]r., spowodowała zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r., jako przeniesiona z miesiąca poprzedniego. Co za tym idzie określenia za [...]r. – w kwocie odmiennej od wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 – wymagała również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.G. wniosła o uchylenie decyzji obu organu instancji. Podkreśliła, że aktualnie prowadzone jest postępowanie w Sądzie Rejonowym w S., którego wynik jest nieznany. Prowadzone jest również postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. odnośnie kwestionowanych faktur, a całą winę za nierzetelności w fakturowaniu ponosi M.G., który został zobowiązany przez Prokuraturę do naprawienia szkód poniesionych przez Skarb Państwa. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego "art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. mówiący o ważnym interesie podatnika uzasadniające przyznanie ulgi wynikające z tego przepisu", naruszenie prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekraczającej granicę swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi G.G. wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, gdyż podniesione w niej zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż brak jest przedmiotu sporu, z uwagi na fakt, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za [...]r. miała wpływ ujęta przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która została zakwestionowana przez organ I instancji w decyzji za [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, wynikające z faktu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...] r., nr [...] za miesiąc poprzedzający, tj. za [...] r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , nr [...] . Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniach nieprawomocnych wyroków z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 604/08 i III SA/Gl 605/08, III SA/Gl 606/08, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dotyczący miesięcy: [...]r. oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), dokonane w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], nr [...]i nr [...], którymi to decyzjami organ ten utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, odpowiadają prawu. Przypomnieć też trzeba, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (art. 99 ust. 12). Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik wykazał w deklaracji za [...]r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego za [...]r. stwierdzono, że w rozliczeniu za tenże miesiąc podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni miesiąc, tj. [...]r. Powyższe wynikało z faktu, iż organ I instancji decyzją z dnia [...]r., nr [...]określił za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, do przeniesienia na miesiąc następny (wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...]r. nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł uległa obniżeniu do [...] zł). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, które jednakże w większości nie dotyczyły niniejszej sprawy (wymiaru podatku), gdyż koncentrowały się na przesłankach umorzenia zaległości podatkowych czy uzyskaniu ulgi podatkowej. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i jej oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o konieczności określenia innej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. niż wynika to z deklaracji za [...]r., zostały wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie całości wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zaakcentować, iż konstrukcja podatku od towarów i usług mimo miesięcznego okresu rozliczenia zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Sąd podziela także ocenę organu dokonaną w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za [...]r., to Dyrektor Izby Skarbowej nie może badać ani oceniać niniejszej sprawy pod kątem wymienionych w art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych. Argumenty dotyczące braku środków finansowych na uregulowanie spornego podatku mogłyby jedynie stanowić – na wniosek podatnika – podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.