III SA/Gl 612/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...], którą stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], stwierdzającej H. K. (zwanej dalej Stroną) nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] r., [...], Sąd Rejonowy w Z. przysądził prawo własności nieruchomości położonej w C. (KW [...]), stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską H. K. i S. K., będącej przedmiotem licytacji przeprowadzonej w dniu [...] r. przez Komornika Sądowego A. R., na rzecz nabywcy - Firmy Handlowo Usługowej "A" J. K., W. R. Sp. jawna w K., za sumę nabycia [...] zł. Postanowienie to, po stwierdzeniu jego prawomocności przez Sąd Rejonowy w dniu [...] r., wpłynęło w dniu [...] r. do Komornika Sądowego A. R.. 2.1. W dniu [...] r. A. R. - w imieniu i na rachunek dłużników H. K. i S. K. - wystawiła fakturę nr [...] potwierdzającą sprzedaż tej nieruchomości wpisując wartość netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. W fakturze wymieniono jako sprzedawcę H. i S. K., natomiast jako nabywcę - Firmę Handlowo Usługową "A" J. K., W. R. Sp. jawna, [...] - [...] K.. 2.2. Następnie w dniu [...] r. A. R. wystawiła fakturę korygującą, zawierającą tylko wartość brutto sprzedanej nieruchomości: [...] zł. 2.3. W dniu [...] r. A. R. wystawiła kolejną fakturę, w której ponownie wykazała wartość netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. 2.4. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo A. R. z dnia [...] r., [...], informujące o zajęciu wierzytelności przypadającej od dłużników, tj. H. i S. K. na rzecz wierzyciela – Banku "B" w R., na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego z dnia [...] r. - w sprawie sygn. [...] zajęta jest do wysokości egzekwowanej kwoty wierzytelność należna dłużnikom z tytułu: ewentualnej nadpłaty podatku VAT w związku z odprowadzeniem przez komornika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości KW [...]. 2.5. Następnie pismem z dnia [...] r. A. R. zawiadomiła Urząd Skarbowy w Z. o licytacyjnej sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości, uprawomocnieniu się planu podziału uzyskanej ze sprzedaży kwoty i wpłacie w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. 2.6. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...],[...] r., [...] r., [...]-[...] r. i [...]-[...] r. u H. K. w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży powyższej nieruchomości ustalono między innymi, że: - sprzedaż nieruchomości dokonana przez komornika sądowego w drodze licytacji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), - w związku z wystawieniem faktury z wykazanym podatkiem należnym podlega on - na mocy art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. - wpłacie do Organu podatkowego, - pismem z dnia [...] r. A. R. przesłała do Strony fakturę z dnia [...] r. 2.7. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec H. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. 2.8. Strona pismem z dnia [...] r., zwróciła się do Komornika Sądowego A. R. z prośbą o wystawienie faktury korygującej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. - sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2.9. W związku z tym A. R. pismem z dnia [...] r., [...], wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. o wyjaśnienie kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości wnosząc jednocześnie - w przypadku konieczności dokonania korekty faktury i ewentualnego zwrotu zapłaconego podatku - o przekazanie wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na konto Sądu Rejonowego w Z. w celu podziału tejże kwoty względem wierzycieli. 2.10. W kolejnym piśmie [...] r. A. R., powołując się na informacje, że nieruchomość nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wezwała do zwrotu kwoty [...] zł na konto Komornika. Przy tym stwierdziła, że odprowadzony podatek od towarów i usług nie był wpłatą dłużnika i nie był jemu należną kwotą, gdyż każda kwota uzyskana w egzekucji podlega podziałowi zgodnie z art. 1025 k.p.c. i następne. 2.11. Decyzją z dnia [...] r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., określił H. K. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości wskazanej w fakturze VAT za październik 2009 r., tj. w kwocie [...] zł. 2.12. W tym czasie pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował A. R., że dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z 2004 r., w kwestii możliwości wystawienia faktury korygującej należy zwrócić się do Biura Informacji Podatkowej w B., a w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, że na dzień [...] r., na koncie H. K. nie występuje nadpłata podatku, która ewentualnie podlegałaby zwrotowi. 2.13. Poza tym w dniu [...] r. do Organu podatkowego wpłynęło pismo H. K. z dnia [...] r., w którym wnosiła o zaliczenie nienależnie wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oraz grzywny, a także o przelanie pozostałej części na rachunek bankowy. Do pisma dołączono kserokopię wystawionej dnia [...] r. faktury korygującej nr [...] do faktury nr [...] z dnia [...] r. (wartość brutto po korekcie: [...] zł). 2.14. Natomiast w odwołaniu z dnia [...] r. Strona wnosiła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na otrzymaną od Komornika Sądowego fakturę korygującą oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. 2.15. Organ podatkowy w odpowiedzi na kolejne pismo A. R. wzywające do zwrotu kwoty [...] zł na konto Komornika, pismem z dnia [...] r. poinformował, że kwota podatku przypadająca do zwrotu zostanie zwrócona właściwemu podmiotowi po zakończonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku H. K.. 2.15. Organ podatkowy działając we własnym zakresie, w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwaną dalej O.p.) uwzględnił odwołanie w całości i decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...]. 2.16. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził na rzecz H. K. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Decyzja ta został doręczona Stronie w dniu [...] r., od której Strona nie wniosła odwołania. 2.17. Po przerachowaniu części tej kwoty na poczet zaległości podatkowych, grzywny i kosztów postępowania egzekucyjnego pozostałą część zwrócono H. K.. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. 4. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z powyższego uprawnienia. 5. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., którą stwierdzono nadpłatę na rzecz H. K. w kwocie [...] zł. 6. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona zarzuciła naruszenie: 1/ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, 2/ art. 75 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, chociaż istniała ku temu podstawa faktyczna i prawna, 3/ art. 18 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług pobierając i wpłacając do Urzędu Skarbowego podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości objętej KW [...], jak również wystawiając fakturę VAT z dnia [...] r. - dokumentującą sprzedaż egzekucyjną nieruchomości (wartość netto: [...] zł; VAT 22 %: [...] zł; wartość brutto: [...] zł) nie działał w imieniu i na rzecz podatniczki H. K., 4/ art. 8 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Komornik Sądowy jako płatnik dokonał z własnego majątku wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającego z tej faktury, 5/ art. 121 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, 6/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, 7/ art. 141 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż istniała ku temu podstawa faktyczna i prawna, 8/ art. 15, art. 127 i art. 166 O.p. poprzez narzucenie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy z "dorozumianych bądź wprost złożonych" wniosków Komornika Sądowego - A. R. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. o stwierdzenie nadpłaty, 9/ art. 187 O.p. poprzez ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności z pominięciem dowodu z odpisu prawomocnego postanowienia właściwego Sądu w sprawie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości objętej KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z.. 6.1. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów i doktrynę, Strona zauważyła, że możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu, zatem skoro faktycznie płatnik nie zapłacił podatku, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył. Według Strony Komornik Sądowy A. R. jako płatnik, nie dołożyła starań w celu ustalenia prawidłowej wysokości naliczonego podatku, ani nie dokonała wpłaty należnego podatku z własnych środków, niezrozumiałe dla Podatniczki jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż kwota podatku VAT w wysokości [...] zł jako nienależna ma podlegać w całości uwzględnieniu w planie podziału między wierzycieli uzyskanej z egzekucji kwoty, a na użytek niniejszej sprawy Organ wybiórczo zastosował uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06, dokonując na stronie 6 zaskarżonej decyzji oceny prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie pominął istotne elementy stanu faktycznego szczegółowo opisane na str. 2, a mianowicie fakt, iż Komornik Sądowy wystawił fakturę VAT z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż egzekucyjną nieruchomości KW [...], w której wykazał wartość netto: [...] zł; VAT 22%: [...] zł; wartość brutto: [...] zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazany podatek VAT uznał za należny w kontekście art. 72 O.p. i podlegający wpłacie. Zauważono, że w decyzji nie wyjaśniono powodów dla których Dyrektor Izby Skarbowej "abstrahuje od faktu wystawienia przez Komornika Sądowego faktur", w tym w szczególności faktury z dnia [...] r. z wykazanym podatkiem VAT, który podlega na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wpłacie do Urzędu Skarbowego. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem Organu, że podatek powinien być zwrócony płatnikowi celem dokonania podziału tej kwoty przez Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej powinien jednoznacznie wskazać podstawy faktyczne i prawne orzekania o powinnościach Sądu i to w sytuacji gdy Podatniczka wskutek nie przysłania jej przez Komornika wystawionych przez niego faktur VAT nie mogła skorzystać z przysługujących jej środków zaskarżenia w postaci zarzutów przeciwko planowi podziału. Nie wyjaśniono, dlaczego ewentualny zwrot miałby być dokonany na rachunek Komornika a nie na rachunek Sądu, skoro to Sąd przekazuje Komornikowi sumę potrzebną do zapłacenia podatku. 6.2. W kontekście powyższego Strona zwróciła się o uwzględnienie w trakcie postępowania odwoławczego dowodów z: - odpisu prawomocnego postanowienia Sądu w sprawie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości objętej księgą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. na okoliczność ustalenia w jakiej dacie plan się uprawomocnił, jaka była w tym planie suma ulegająca podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.), czy była to kwota uzyskana z egzekucji, pomniejszona o podatek od towarów i usług w związku z wystawieniem przez Komornika Sądowego faktury VAT z dnia [...] r. dokumentującej sprzedaż egzekucyjną nieruchomości, - kserokopii pisma Strony z dnia [...] r. wyrażającego zgodę na ujawnienie Urzędowi Skarbowemu w Z. informacji o sposobie zadysponowania kwoty zwróconej nadpłaty, - kserokopii z pisma Banku "B" w R. z dnia [...] r. o zawartej z bankiem ugodzie, - czterech postanowień Komornika Sądowego - A. R. z dnia [...] r., [...],[...],[...] i [...], wydanych w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego - na okoliczność, że Komornik wiedział o ugodzie zawartej z bankiem i sposobie zadysponowania zwróconą mi nadpłatą. 7. Pismem z dnia [...] r. Organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia [...] r. o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego postanowienia Sądu w sprawie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości objętej księgą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z.. 8. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała jednak z tej możliwości. 9. Decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 9.1. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie podstawę nienależnego świadczenia stanowiło "błędne przeświadczenie podmiotu – tu: Komornika Sądowego, A. R. – o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym". W związku z tym Organ nie dopatrzył się ani podstawy faktycznej ani prawnej do zastosowania w niniejszej sprawie art. 75 § 1 O.p. 9.2. Według Organu w tym przypadku powinien być zastosowany art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. z tego względu, że Komornik Sądowy był płatnikiem podatku od sprzedaży dokonanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dokonywał czynności egzekucyjnych mogących prowadzić do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 18 u.p.t.u. z 2004 r. 9.3. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z 2004 r. i fakty wystawienia faktury korygującej z dnia [...]r., nr [...], w stosunku do pierwotnej faktury z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że jeśli podatek od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy był podatkiem nienależnym (dostawa zwolniona z opodatkowania), to kwota stanowiąca równowartość wpłaconego podatku powinna zostać zwrócona celem dokonania jej podziału przez sąd, który jest jej dysponentem i co nie oznacza, że została zapłacona "z własnego majątku" komornika., a w przypadku jej zwrotu będzie stanowić jego uposażenie. Zauważył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie był jedynym wierzycielem Strony, który zgłaszał swe roszczenia. 10. W skardze z dnia [...] r. Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji ewentualnie o ich uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1/ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja z dnia [...] r. rażąco naruszyła prawo, 2/ art. 75 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy była ku temu podstawa faktyczna i prawna, 3/ art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. w zw. z art. 18 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie ten przepis, a podatnikowi, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 4/ art. 15, art. 127 i art. 166 O.p. poprzez rozpatrzenie pism Komornika Sądowego A. R. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. jako wniosków płatnika o stwierdzenie nadpłaty z pominięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako organu pierwszej instancji, 5/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci obrazy art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. w sprawie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej objętej księgą wieczystą przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie uwzględniono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. 11. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy argumentował jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 12. Na rozprawie dnia 18 grudnia 2012 r. Pełnomocnicy Stron wnosili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 13. Skarga jest zasadna. 14. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Organu odwoławczego wydana w nadzwyczajnym trybie, a mianowicie stwierdzenia z urzędu nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ze względu na rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ostateczną decyzją Organ na wniosek H. K. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu podatku wpłaconego przez płatnika jakim był Komornik Sądowy – A. R. w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. z 2004 r. w związku ze sprzedażą egzekucyjną nieruchomości będącej współwłasnością H. K.. W tym przypadku Komornik najpierw wystawił dnia [...] r. fakturę VAT nr [...], następnie dnia [...] r. wpłacił należną kwotę podatku od towarów i usług, a Strona skarżąca w dniu [...] r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2010 r., w której zadeklarowała kwotę podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł między innymi z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W dalszej kolejności, z powodu zwolnienia z podatku tej dostawy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z 2004 r., Komornik wystawił fakturę korygującą dnia [...] r., nr [...], następnie Strona skarżąca dnia [...] r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., w której pomniejszyła podatek należny o kwotę [...] zł, a dnia [...] r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu. 15. Stan prawny sprawy. 15.1. W zakresie stwierdzenia nadpłaty. 15.1.1. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. (podkreślenia i pogrubienia Sądu): § 1 Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. 15.1.2. Stosownie do art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p.: § 1 Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. § 2 Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; (...) 2) płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. 15.1.3. Na gruncie tych przepisów, jeśli chodzi o powstanie nadpłaty w wyniku pobrania podatku przez płatnika, to występują dwa pojęcia nadpłaty jako kwoty: "nienależnej" lub "większej od należnej" (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.). Wówczas z wnioskiem o nadpłatę może występować podatnik, jeśli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (at. 75 § 1 O.p.), albo też płatnik w określonych sytuacjach (art. 75 § 2 pkt 2 O.p.). W pierwszym przypadku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że chodzi tu o sytuację, gdy płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał w deklaracji i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika. W drugim i trzecim przypadku przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. nie wskazuje na pobranie podatku tylko wpłatę w wysokości większej od należnej, tym samym płatnik nie pobiera nic od podatnika, a całą kwotę sam wpłaca, a więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. 15.1.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa przyjmuje się właśnie, że kryterium podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze strona (podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). 15.2. W zakresie stwierdzenia nieważności. 15.2.1. Jak stanowi art. 247 § 1 O.p.: § 1 Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisuprawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. 15.2.2. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym, odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Prowadząc takie postępowanie organ nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tych przesłanek musi być ścisła, gdyż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. 15.2.3. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa". W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, str. 1043 - 1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). 15.2.4. Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). 15.2.5. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). 16. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą stwierdzono nieważność ostatecznej decyzji z dnia [...]r. naruszył prawo, gdyż brak było podstaw faktycznych do uznania, że Organ podatkowy stwierdzając nadpłatę na rzecz Strony skarżącej rażąco naruszył prawo. 16.1. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że podatek od towarów i usług pobrany i wpłacony przez płatnika, jakim był Komornik Sądowy, z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej współwłasnością Strony skarżącej stanowił nadpłatę, ponieważ w całości był nienależny. Wynikało to z tego, że dostawa ta była zwolniona z podatku. Poza tym płatnik wystawił też fakturę korygującą do stosunku do faktury pierwotnej, czyli nie wystąpił przypadek określony w art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., dlatego Organ decyzją z dnia [...]r., działając w trybie art. 226 O.p., uchylił we własnym zakresie decyzję z dnia [...]r., którą określił Stronie kwotę podatku wynikającą z wystawionej faktury. Dodatkowo wskazać należy, że podatek ten zadeklarowała Strona skarżąca, a nie płatnik, ponieważ z przepisów podatkowych, w szczególności z art. 18 u.p.t.u. z 2004 r., nie wynika, że Komornik Sądowy jako płatnik był zobowiązany również do składania jakiejkolwiek deklaracji w tym zakresie. Z wnioskiem o nadpłatę wystąpił też Podatnik a nie Komornik Sądowy. Komornik Sądowy pismem z dnia [...]r. zajął wierzytelność, a następnie w innych pismach wnosił jedynie o przesłanie kwoty zapłaconego podatku na konto Sądu Rejonowego w Z. w celu podziału tej kwoty względem wierzycieli. 16.2. Z powyższego wynika, że wpłata nienależnego podatku uszczupliła majątek Strony skarżącej, a nie Komornika Sądowego, dlatego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mogła skutecznie występować tylko Strona na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym Organ prawidłowo stwierdził nadpłatę w tym zakresie. Dopiero powstała z tego tytułu nadpłata podlegała zajęciu jako prawo na poczet roszczeń dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym na rzecz jakiegokolwiek wierzyciela. 17. Zarzuty skargi okazały się zasadne, a wniosek tylko w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji, a nie stwierdzenia nieważności. 17.1. Organ odwoławczy i Organ pierwszej instancji uznając, że występuje w sprawie podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. naruszyły art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę na rzecz Strony skarżącej nie naruszył prawa, a tym bardziej w sposób rażący. 17.2. Naruszono również art. 75 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, chociaż wystąpiły ku temu podstawy faktyczne opisane powyżej. 17.3. Organy błędnie przyjęły, że w sprawie ma zastosowania przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. uzasadniający stwierdzenie nadpłaty na rzecz Komornika Sądowego w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki wynikającego z tego przepisu. Mianowicie Komornik Sądowy nie złożył wniosku o nadpłatę tylko zajął wierzytelność, a następnie w innych pismach wnosił jedynie o przesłanie kwoty zapłaconego podatku na konto Sądu Rejonowego w Z. w celu podziału tej kwoty względem wierzycieli. Poza tym nienależnie uiszczona kwota podatku nie pochodziła z jego majątku, ponieważ stanowiła część ceny brutto za sprzedaną nieruchomość należącą między innymi do Strony skarżącej. 17.4. Nie uwzględniając wszystkich okoliczności sprawy wskazanych w pkt 16.1. i 16.2. niniejszego uzasadnienia Organy naruszyły również przepis procesowy art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż Organy nie orzekłyby o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji. 18. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ pierwszej instancji uwzględni powyższe stanowisko Sądu i umorzy postępowanie wszczęte z urzędu w tej sprawie. 19. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że powyższego naruszenia prawa nie można kwalifikować jako rażącego, dlatego tylko uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 260), a decyzję Organu pierwszej instancji stosownie do art. 135 tej ustawy. O wstrzymaniu wykonania orzekł na mocy art. 152 ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...]zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).