III SA/Gl 618/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...] odmawiającą spółce "A" z siedzibą w C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...], [..], [...], [...], [...], [...] w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że spółka "A" posiadała status zakładu pracy chronionej od [...] do [...]. W dniu [...] podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w kwocie [...] zł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 załączając przy tym korekty deklaracji VAT-7. Decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że spółka złożyła deklaracje podatkowe za wskazane miesiące oraz dokonała wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W żadnym z tych okresów nie złożyła jednak wniosków o zwrot części lub całości zapłaconego podatku w trybie art. 14 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2000 r. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że w złożonych korektach deklaracji spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym jako kwotę podatku objętą zaniechaniem poboru. Jednocześnie rozpoznając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji nie uznał wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z remontami poniesionych przez spółkę w latach [...] jako długookresowych przedsięwzięć realizowanych na rzecz zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych stwierdzając przy tym, iż strona nie należy do podmiotów, których dotyczy wyrok TK. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 14 a ustawy o VAT oraz art. 74 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 120 i art. 121 tej ustawy. W uzasadnieniu podkreśliła, że poniesione nakłady inwestycyjne były przedsięwzięciami, o jakich mowa w wyroku TK. Organ I instancji z naruszeniem art. 14 a ustawy o VAT pozbawił spółkę prawa do zwrotu wpłaconego podatku uzasadniając odmowę niespełnieniem wymogu złożenia wniosku o zwrot podatku. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny okoliczności sprawy w kontekście argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim podkreślił, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał zaskarżony przepis ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że kwestią sporną jest ustalenie czy strona jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych u niego osób niepełnosprawnych. Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił pogląd stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, iż w wypadku spółki "A" nie posiada ona tego statusu. Wydatki poniesione przez spółkę w [...] miały bowiem charakter jednorazowy i nie stanowiły inwestycji w toku, ponieważ strona nie wdrożyła żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, którą kontynuowałaby w latach następnych. Odnosząc się do sposobu skorygowania deklaracji podatkowych oraz wniosku strony organ odwoławczy zauważył, iż za nadpłatę uznała ona całą kwotę zapłaconego podatku, a nie tylko kwotę zwrotu jaki przysługiwałby jej na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2000 r. Wniosek ten nie zawierał również obliczenia kwot zwrotu jakie przysługiwałyby na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. celem porównania tych kwot z wysokością zapłaconego podatku. Obliczona kwota zwrotu podatku na starych zasadach nie może być oczywiście wyższa od kwoty zapłaconego podatku, art. 14 a ust. 3 ustawy o VAT przewidywał zwolnienia od wpłat na rachunek urzędu skarbowego podatku do wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, zauważył dalej organ odwoławczy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając, na czym polega istota nadpłaty wynikającej ze zmiany omawianych przepisów zwrócił uwagę na to, że chodzi tutaj o różnicę pomiędzy kwotą zwrotu podatku wyliczoną na starych zasadach (do wysokości zapłaconego według nowych zasad podatku), a kwotą podatku zwróconą przez urząd skarbowy na nowych zasadach. Aby zatem podatnik mógł w ogóle wystąpić o różnicę należnego zwrotu podatku spowodowaną zmianą przepisów, powinien był taki zwrot wcześniej otrzymać z urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca z deklaracji została zapłacona za dany miesiąc, dokonywał zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład. Z kolei, według art. 14a ust. 5 tej ustawy, zwrot podatku następował na wniosek podatnika złożony razem z deklaracją dla podatku od towarów i usług. Zmiana przepisów spowodowała taki skutek, że kwota otrzymanego zwrotu w części lub całości, po przeliczeniu w nowych warunkach była niższa od kwoty, którą podatnik mógł dysponować przed zmianą przepisów. Spółka "A" nie występowała jednak o zwrot podatku po 1 stycznia 2000 r., płacąc przy tym zadeklarowany podatek po upływie terminu płatności. Według art. 14 a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W przypadku strony to właśnie z powodu zaległości nie miała ona prawa do zwrotu w omawianych okresach rozliczeniowych. Inaczej mówiąc spółka nie składała wniosków o zwrot, a organ podatkowy nie wydawał żadnych decyzji w tym przedmiocie. Stwierdzenie nadpłaty byłoby możliwe jedynie do tych podatników, którym zwrócono wpłaconą kwotę podatku określoną we wniosku o zwrot przez samego podatnika w trybie art. 14 a ustawy o VAT, powołując się na wyrok TK taki podatnik ma prawo kwotę zwrotu ponownie przeliczyć na zasadach obowiązujących przed nowelizacją ustawy, o ile rozpoczął w 1999 r. i w następnych latach realizował długofalowe przedsięwzięcia gospodarcze na rzecz osób niepełnosprawnych. Spółka nie występowała jednak w tym trybie o zwrot części lub całości zadeklarowanej kwoty podatku i nie obliczyła tej kwoty według zasad obwiązujących od 1 stycznia 2000 r., a w terminie do złożenia deklaracji VAT i wniosków o zwrot podatku nie spełniała warunków do wystąpienia o jego zwrot. To zaś oznacza, że zadeklarowany i zapłacony podatek był podatkiem należnym wynikającym z zasad obowiązującej ustawy o VAT – stwierdził na końcu organ odwoławczy. Tę decyzję spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie względnie o stwierdzenie nieważności z powodu naruszenia: - art. 14 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu nie obliczenia kwot zwrotu jaki przysługiwałby przed 1 stycznia 2000 r. oraz poprzez przyjęcie, że warunkiem wystąpienia z takim wnioskiem jest wcześniejsze wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 14 a ust. 5 tej ustawy oraz otrzymanie całkowitego lub częściowego zwrotu kwoty podatku zapłaconego na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2000 r.; - art. 74 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, iż w tej sprawie nadpłata powstała z mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ podatnik realizował przed 30 listopada 1999 r. przedsięwzięcia inwestycyjne długofalowe, wykraczające poza horyzont jednego roku podatkowego uwzględniające interesy osób niepełnosprawnych; - art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu podtrzymanie wadliwych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Następnie przypomniała, iż do końca 1999 r. korzystała z przywileju określonego w art. 14 a ustawy o VAT, lecz po zmianie przepisów od 1 stycznia 2000 r. została pozbawiona praw nabytych. Niekonstytucyjność nowych przepisów stwierdził Trybunał Konstytucyjny, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r. przesądziła o prawie podatników do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty we wskazanym tam trybie. W związku z tymi orzeczeniami strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty składając niezbędne dokumenty, czym spełniła przesłanki z art. 74 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, organ podatkowy powinien był uwzględnić wniosek stwierdzając nadpłatę. Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organu odwoławczego dotyczącymi nie spełnienia przez nią warunków określonych w art.14 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. uprawniających do zwrotu podatku. Powołując się zatem na tę regulację prawną wywiodła, iż po 1 stycznia 2000 r. nie miała obowiązku do składania w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, i nie pozbawiało jej to jednak prawa do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. Żaden przepis prawa nie uzależnia bowiem tego prawa od uzyskania przez podatnika częściowego, bądź w całości zwrotu wpłaconego podatku na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2000 r. Skarżąca stwierdziła dalej, że nie miała obowiązku do dokonywania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jakichkolwiek wyliczeń i porównań, ponieważ nadpłatą jest w tym wypadku cała kwota zapłaconego podatku za wskazane we wniosku miesiące. Organy podatkowe nie wykazały jednak, że kwota [...] zł jest nieprawidłowa, co oznacza, że cała zapłacona kwota jest nadpłatą. Skarżący nie zgadzając się z twierdzeniem, że nakłady muszą służyć wyłącznie inwalidom wskazał następnie przykłady inwestycji, które to twierdzenie obalają. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały poniesionych wydatków, jako stanowiących realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych; po 1 stycznia 2000 r. strona nie spełniała warunków do wnioskowania o zwrot w części lub całości wpłaconego podatku; we wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona nieprawidłowo określiła kwotę zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że powoływanym przez stronę skarżącą wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W motywach swego rozstrzygnięcia Trybunał przypomniał, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej: 1. w myśl jej art. 14 podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie od podatku, bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym; 2. prowadzącym zakłady pracy chronionej, którzy nie skorzystali z tego przywileju, przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wymieniony przepis zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnicy, którzy korzystali z przywileju określonego w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowywali prawo do wystawiania faktur VAT, obniżania podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmieniła cytowany art. 14 a tej ustawy, a wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000 r. W konsekwencji tej nowelizacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł już zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidywały obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Poza tym kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów. Przed dniem 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od dnia 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik uzależniając go od stopnia niepełnosprawności zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Rozwiązanie to oznaczało zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Nadto ustawa nie przewidywała przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tego podmiotu. Efektem nowelizacji było ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł bowiem wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Trybunał zwrócił jednak uwagę na to, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały również zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa i wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy będące w toku, związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dlatego też zmiany winny były być ustanowione wraz z odpowiednimi przepisami przejściowymi, uwzględniającymi słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogły wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Wobec zaistniałych, w związku ze wskazanym orzeczeniem Trybunału, rozbieżności w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 marca 2005 r. podjął uchwałę o sygn. akt FPS 4/04, wyrażając pogląd, iż podatnicy, których powoływane orzeczenie dotyczy mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, za chybioną należy uznać argumentację strony, iż przesłanką wystarczającą do włączenia podatnika do kręgu podatników, których dotyczy wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 jest samo stwierdzenie okoliczności, iż prowadzony przez podatnika zakład pracy chronionej w ogóle się rozwijał. Trybunał Konstytucyjny – jak słusznie zaznaczył to organ odwoławczy - jednoznacznie określił, iż w orzeczeniu tym chodziło o uwzględnienie sytuacji tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważyć przy tym należy, iż ulga ustanowiona art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikała z realizacji zasady wyrażonej w art. 69 Konstytucji RP, w myśl której władze publiczne mają obowiązek udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Celem ustawodawcy była zatem poprawa sytuacji osób niepełnosprawnych, a nie poprawa stanu majątkowego podmiotów gospodarczych, przedsiębiorców, którzy takie osoby zatrudniali. Z akt administracyjnych wynika zaś, iż podatnik nie rozpoczął realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, ponieważ wszystkie podejmowane przez spółkę przedsięwzięcia skierowane były na jej rozwój, nie były natomiast związane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi. Powyższa okoliczność wynika z zestawienia wydatków dokonanych w [...]. i latach następnych. W ocenie Sądu, inwestycje poczynione przez stronę skarżącą dokonują również przedsiębiorcy zatrudniający osoby pełnosprawne. Zarówno bowiem dokonane w [...] wydatki remontowo-budowlane, wydatki na zakup materiałów budowlanych, sprzętu komputerowego, promiennika do ogrzewania [...], prasy [...] oraz narzędzi - przyczyniają się do ogólnej poprawy funkcjonowania podmiotów gospodarczych, podobny charakter miały również wydatki ponoszone przez stronę skarżącą w latach [...]. Nawet bowiem w przypadku zatrudniania osób pełnosprawnych inwestycje takie byłyby podjęte dla ogólnego rozwoju zakładu. Z żadnych dokumentów nie wynika aby spółka ponosiła jakiekolwiek dodatkowe koszty przystosowawcze w celu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, mające związek z charakterem ograniczeń i barier związanych z wykonywaną przez te osoby pracą. Na końcu, należy zaznaczyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy żądania nadpłaty za [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a status zakładu pracy chronionej skarżąca spółka posiadała od [...] do [...] zaś inwestycje dokonywane były w latach [...]. Jednak – jak to już wykazano wyżej - żadna z tych inwestycji nie miała charakteru przedsięwzięcia polegającego na dostosowaniu, tworzeniu obiektów, urządzeń dla osób niepełnosprawnych, a poza tym w [...]. spółka nie poniosła wydatków inwestycyjnych. Ponadto, również podnoszona przez stronę skarżącą w skardze kwestia wzrostu zatrudnienia nie może mieć przesądzającego w tej sprawie znaczenia, ponieważ datami porównawczymi są tutaj koniec roku [...] i koniec roku [...] Zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych z około [...] do [...], jak to podaje skarżący było związane z ogólnym rozwojem spółki i tworzeniem nowych miejsc pracy w związku z ogólnym rozwojem firmy, o czym świadczy rodzaj wydatków poniesionych w [...]. – roboty malarskie, zakup maszyny pomiarowej do kontroli jakości wyrobów, i kompresora do tej maszyny. Bez znaczenia dla sprawy są dane dotyczące [...] – brak nakładów i lata następne nie objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując, spółka "A" – jako wnioskodawca żądający stwierdzenia nadpłaty na podstawie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – słusznie został uznany przez organy administracji jako podmiot, który nie był podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej, który przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro zarzuty skargi w omawianym zakresie okazały się bezskuteczne, to pozostałe zarzuty nie mogły również odnieść pożądanych przez stronę skutków. Odnosząc się jednak do nich należy stwierdzić, że żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym wskazała kwalifikację prawną żądania, której organ podatkowy pierwszej instancji nie był władny zmienić. Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Strona wskazała jako podstawę prawną żądania między innymi, art. 74 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, przy czym ich korekta polegała na zamianie treści pozycji [...] i poz. [...]. Po tak dokonanej korekcie strona wskazała w poz. [...] – kwota podatku objęta zaniechaniem poboru kwotę, którą w deklaracji pierwotnej wskazała jako kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Za poszczególne miesiące rozliczeniowe strona dokonała tak wskazanych wpłat po upływie terminu płatności wraz z odsetkami, jednocześnie zaś nie składała wniosków o zwrot części lub całości zapłaconego podatku w trybie znowelizowanego art. 14 a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając zatem na uwadze treść wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz skorygowane deklaracje strona uznała, że nadpłatą jest każda z wpłat podatku, których dokonała za poszczególne miesiące rozliczeniowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tego stanowiska jednak bliżej nie uzasadniła, podnosząc równocześnie w skardze, że tak dokonane wyliczenie nadpłaty wobec jego niepodważenia przez organy podatkowe jest prawidłowe. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić z tego powodu, że jego akceptacja prowadziłaby do wniosku, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona zapłaciła nienależny podatek, co oznacza sytuację, że w świetle obowiązującego prawa świadczenie podatkowe w ogóle nie powinno mieć miejsca. Istnieje tutaj zatem poważna sprzeczność pomiędzy żądaniem wniosku i sposobem wyliczenia nadpłaty, a argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu wniosku. Tak sformułowane żądanie strony można by odczytać jako twierdzenie o tym, że w ogóle nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie miała obowiązku składania deklaracji, a także dokonywania zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Właśnie z tych powodów, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotycząca nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako nadpłaty kwoty [...] zł wykazanej w skorygowanych deklaracjach. Należy wobec tego przypomnieć, że załatwienie sprawy administracyjnej co do jej istoty, załatwienie całej sprawy polega na ustosunkowaniu się do treści żądania strony, które wyznacza przedmiot postępowania administracyjnego. Przedmiotu postępowania organ administracji nie jest władny ustalać, domniemywać, czy też zmieniać, decydujące znaczenie ma tutaj bowiem wola strony wszczynającej postępowanie. Według art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, swoją wolę strona wyraża w podaniu, które powinno zawierać co najmniej treść żądania. Wydaje się, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazanie kwotowe i przedstawienie metody wyliczenia tej kwoty ciąży na podatniku. Jako nieuzasadnione Sąd ocenił pozostałe zarzuty skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.