III SA/Gl 619/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. Z. (Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. określające Z. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub różnicę podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - kwiecień 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - maj 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - czerwiec 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - lipiec 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - sierpień 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - wrzesień 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - październik 2011 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, - styczeń 2012 r. - . zobowiązanie w kwocie [...] zł, - luty 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną. Z. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" Z. Z. z siedzibą w G. i jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług składał miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7, w tym za rok 2011 i 2012. Przedmiotem działalności są usługi budowlane. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r., bowiem podatnik zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej według stawki 23% usług remontowych związanych z nieruchomością spełniających dyspozycję art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). Podatnik zastosował stawkę 0%, uznając, że usługi te są opodatkowane w kraju usługobiorcy. Łącznie zawyżenie podatku naliczonego stanowiła kwota [...] zł. Jak ustalono Z. Z. zawarł w dniu [...] r. umowę serwisową z niemiecka spółka komandytową – "B" mbH&Co.KG (dalej "B") o wykonanie prac remontowo-budowlanych na rzecz Spółki "C" (naprawa rynny wywrotkowej głównej z żużlu i surówki). Dodatkowo strona wyjaśniła, że usługi polegają na wykonaniu elementów pieca hutniczego, tj. koryta do spuszczania surówki w hucie z siedzibą w D. Pismem z dnia 20 września 2012 r. Spółka "C" wyjaśniła, że prace wykonane przez podatnika mogą być prowadzone na terenie huty, bez możliwości ich wykonania na zewnątrz. W związku z tymi ustaleniami i brzmieniem art. 28e ustawy VAT organ uznał, że świadczone przez podatnika usługi związane są z nieruchomością i miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (Polska), a nie według miejsca siedziby usługodawcy czyli Niemcy. Odwołał się również do art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej jako: "Dyrektywa 112") oraz Memorandum wyjaśniającego do artykułu 9(2)a VI dyrektywy VAT, z którego wynika, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomością bardziej racjonalne jest w miejscu, w którym nieruchomość się znajduje. Zasada ta ma zastosowanie zawsze, gdy wykonywana usługą można przyporządkować do konkretnej nieruchomości (miejsce faktycznej konsumpcji usługi). Podkreślił również, że katalog usług wskazany w art. 28e ustawy VAT jest otwarty i mieszczą się w nim usługi których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości oraz prac dokonanych w nieruchomości. Dla określenia pojęcia nieruchomości, które nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku VAT, organ posiłkował się definicją zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Przyjął zatem, że huta stanowi nieruchomość, a remontowane koryto główne pieca jest jej częścią składową (art. 47 § 2 K.c.). Jego odłączenie doprowadziłoby do zaprzestania funkcjonowania huty (nieruchomości). Na podstawie umowy serwisowej, przedłożonych faktur VAT za wykonane usługi i informacji "C" organ podatkowy stwierdził, że wykonywane przez podatnika usługi związane są z konkretną nieruchomością. W szczególności wskazał na opis wykonanych usług w fakturach (betonowanie i natrysk na wielkim piecu nr 2 główne koryto nr 1 i 3). Wyjaśnił również, że zakwestionowano rozliczenie podatnika również za kwiecień 2011 r., gdyż w dniu 8 kwietnia 2011 r. otrzymał on zaliczkę udokumentowaną fakturą z dnia [...] r. wystawioną na rzecz kontrahenta niemieckiego na której widnieje adnotacja "podatek VAT odprowadzi nabywca". W związku z poczynionymi ustaleniami organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT w złożonych deklaracjach za kolejne miesiące od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r., w których podatnik rozliczył usługi wykonane na rzecz kontrahenta niemieckiego ze stawka 0% i określił je decyzją, odrębnie za każdy miesiąc, co wskazano wyżej. Podatnik zaskarżył wydane przez organ decyzje wniesieniem jednego odwołania z dnia [...] r. Zarzucił organowi wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, gdyż organ bezpodstawnie przyjął, że usługi wykonane w D. podlegają opodatkowaniu w Polsce, chociaż okoliczności faktyczne wskazują, że miejscem opodatkowania tychże usług są Niemcy, siedziba zleceniodawcy. Podkreślił, że organ przyznał walor dowodu pismu "C" zamiast czynić własne ustalenia dowodowe o wyłącznej możliwości wykonania usługi na terenie Huty i bez rozpatrzenia wniosków dowodowych podatnika w tej kwestii. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że podziela w pełni ustalenia faktyczne organu, ale nie zgadza się z ich oceną i wnioskami jakie z niej wywiódł. Podkreślił, że z treści umowy jednoznacznie wynika, że podatnik świadczył usługę serwisową w ramach, której wykonywał prace remontowo-budowlane wskazane w fakturach. Nie zachodziła zatem przesłanka z art. 28e ustawy VAT, gdyż wykonywane usługi należało potraktować jako usługi typowe podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych – art. 28 b ustawy VAT. Materiał dowodowy wskazuje, że świadczona usługa serwisowa nie pozostaje w związku z nieruchomością, dowodzi tego zakres robót objętych umową. Stwierdzenie Spółki, że zleciła serwis i wykonawstwo wyłożenia betonowego koryta i rynien, których nie można wykonać poza terenem huty, nie dowodzi, że stanowi to wymóg technologiczny. Zdaniem strony skarżącej do wykonania zakresu umowy nie jest potrzebna nieruchomość i o miejscu opodatkowania nie może decydować okoliczność, że piec hutniczy znajduje się na terenie Spółki. Dla wykonania usługi nie jest konieczne korzystanie z nieruchomości. Większość prac może być wykonana w warsztacie, który może być przeniesiony do każdego innego miejsca w kraju. To usługodawca ma dokonać wyboru miejsca wykonania usługi, byle tylko została ona w porę zamontowana jako część urządzenia. Również treści umowy nie zastrzeżono miejsca wykonania usługi, a usługi wykonane przez podatnika stanowią usługi uzupełniające. Dalsza część odwołania stanowi przywołanie obowiązujących regulacji prawnych dotyczących wskazanie miejsca opodatkowania usług oraz zgodności ich z prawem unijnym i art. 32 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji odwołania i zaskarżona decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje z dnia [...] r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). W uzasadnieniu organ dokonał ponownej oceny poczynionych ustaleń faktycznych, w szczególności zapisów umowy z dnia [...] r. i wynikających z niej obowiązków Z. Z. jako jej wykonawcy. W szczególności wskazał na zapis o decydującej opinii w jej wykonaniu Spółki "C" oraz na zapis faktur wystawionych za wykonane usługi (betonowanie i natrysk na wielkim piecu nr 2 główne koryto nr 1 i 3), które w sposób jednoznaczny wskazują miejsce wykonania usługi oraz jej związek z nieruchomością i funkcjonowaniem pieców hutniczych. Odniósł się również do zarzutu wadliwej wykładni art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji powielając argumentacje odwołania. Ponownie zarzuciła naruszenie prawa materialnego i formalnego prawa podatkowego oraz acguis communataire prawa wspólnotowego poprzez przypisanie podatnikowi działań wskazanych w przepisach regulujących prawo własności nieruchomości i prawo gospodarowania nieruchomością według własnego uznania i przeznaczenia, w okolicznościach, gdy podatnik takiego prawa nie posiadał oraz naruszenie art. 2, art. 31, art. 32 i art. 87 ust. 1 Konstytucji, a także sprzeczność sentencji orzeczenia z jego uzasadnieniem. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że organ nie rozpoznał właściwie odwołania, zignorował stanowisko podatnika i nie rozpoznał go, a czynił wyłącznie czynności by wesprzeć organ I instancji. Doliczając podatek VAT organ uczynił świadczoną usługę ekonomicznie nieuzasadnioną, gdyż koszty przewyższają przychód. Zarzucił organowi brak dokumentów właściwych dla robót budowlanych, których podatnik nie świadczył. Nadto odstępstwo od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania powinno być oparte na aktualnych kryteriach i odzwierciedlać zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji, nie nakładając jednocześnie nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego na niektóre podmioty. Zarzucił organowi oddalenie wniosków dowodowych w postaci oględzin miejsca świadczenia usług, jak również przyjęcie, że usługi wykonane przez podatnika są związane z nieruchomością, gdyż łączyły się z fizycznym pobytem na danej nieruchomości. Na koniec pełnomocnik przedstawił szeroką wykładnię przepisów krajowych i unijnych dotyczących ustalania miejsca opodatkowania świadczonych usług podlegających ogólnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odniósł się do zarzutów w niej podniesionych. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe, które okazały się niesporne (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko, zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu orzekającego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i do ustalonego stanu faktycznego zastosował prawidłowe przepisy prawa. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do miejsca opodatkowania czynności opisanych w zawartej przez skarżącą z niemiecka spółką "B" w D. umowie z dnia [...] r. Zdaniem organu świadczone na jej podstawie usługi związane są z nieruchomością w Polsce i powinny być opodatkowane zgodnie z miejscem położenia nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej miejscem opodatkowania świadczonych przez nią usług powinny być Niemcy, gdzie znajduje się siedziba zleceniodawcy. Jak wynika z przedstawionego tłumaczenia umowy z dnia 30 maja 2011 r. zwanej umową serwisową podpisanej pomiędzy Spółką "B" sp. z o.o. & Co. a "A" miejscem wykonania umowy jest "C" K. Przedmiotem umowy jest naprawa rynny wywrotkowej głównej, z żużlu i surówki, w ramach której realizowane są zadnia wskazane w pkt 1 umowy. Rodzaj i zakres prac oraz przedsięwzięć naprawczych określa "C", którego opinia jest wiążąca. Każde wyłożenie/wyprawienie i naprawa systemu rynien musi być udokumentowana protokołem odbiorczym i zgłoszona. Wykonawca musi sporządzać sprawozdanie z miejsca/placu budowy (protokół dostawy) i protokół odbioru przez "C" K. Zleceniodawca zapewnia materiały pomocnicze, np. wózki wysokiego podnoszenia, oświetlenie we wszystkich zakresach prac. Rozliczenie następuje miesięcznie po oficjalnym zawiadomieniu "C" o przepustowości surówki. Według opisu na fakturze usługa obejmowała betonowanie i natrysk na wielkim piecu nr 2, główne koryto nr 1 i 3. Nie budzi też wątpliwości, ze skarżący jest podwykonawcą umowy zawartej przez kontrahenta niemieckiego z "C", której opinia co do zakresu i sposobu wykonani usługi jest wiążąca. W tej sytuacji zasadnym było wystąpienie przez organy podatkowe do "C" SA w D. o wyjaśnienie zakresu robót zleconych firmie niemieckiej. Z odpowiedzi z dnia 20 września 2012 r. wynika, że Spółka ta zawarła umowę z kontrahentem niemieckim na serwis i wykonawstwo wyłożenia betonowego koryt i rynien. Do realizacji umowy firma ta wynajęła firmę "A", jednakże ponosi pełną odpowiedzialność za remonty i bieżącą naprawy. Spółka nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, gdyż nie jest stroną umowy z podwykonawcą. Usługi objęte umową z firmą niemiecką wykonywane są na terenie Spółki – bez możliwości ich wykonania na zewnątrz. Informacja ta w sposób jasny wskazuje, że usługi objęte umową dotyczą wielkiego pieca hutniczego, który jest budowlą i wbrew twierdzeniom strony skarżącej pozostają z nią w ścisłym związku i nie mogą być wykonane poza hutą. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania oględzin miejsca świadczenia usług, bowiem skarżący zgodził się z poglądem, że wielki piec jest środkiem trwały związanym z gruntem, podobnie jak budynek w którym piec ten się znajduje (pismo z 19 grudnia 2013 r.). Nie można jednak zgodzić się z dalszym twierdzeniem strony skarżącej, że remontowane rynny nie stanowią części składowej wielkiego pieca skoro służą do odprowadzania surówki w nim wytopionej. W tym miejscu należy przypomnieć, że z dniem 1 stycznia 2010 r. w ustawie VAT funkcjonują dwie reguły ogólne ustalania miejsca świadczenia usług. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (przedsiębiorców) – art. 28b, a druga - na rzecz konsumentów. Artykuł ten w ust.1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust.2). Zatem o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. Komentarz do art.28(b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Wyjątek od tej reguły został przewidziany w art. 28e ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementacje do prawa krajowego art. 47 dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl którego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 28e ustawy VAT wiernie oddaje regulację zawartą w przepisie unijnym (por, wyrok NSA z dnia 16.12.2011 r. sygn. akt I FSK 220/11). Trzeba też uznać, chociaż ustawa, podobnie jak dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami ( por. Komentarz do art.28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). W rozpatrywanej natomiast sprawie usługi remontowe świadczone przez "A" mają charakter złożony, remontowo serwisowy. Obejmują m.in. wykruszenia z podłączonym czyszczeniem całego systemu rynny wraz z samodzielnym określeniem zakresu napraw, osadzanie i wyciąganie szablonu wraz z pracami dodatkowymi i uszczelnianiem szablonu, których zakres określa "C", transport maszyn i masy FF z magazynu do sceny pieca i z powrotem. W ocenie Sądu świadczone przez stronę skarżącą usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, którą stanowi piec hutniczy posadowiony na terenie Spółki "C" w D. i świadczenie tych usług poza terenem huty jest niemożliwe. Z tej racji została prawidłowo zaliczona do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy VAT. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie TS UE. Przykładowo w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (motywy pkt 16-18 i 20-26) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece TS UE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). Dalej w wyroku z dnia 3 września 2009 w sprawie C-37/08 (punkt 36 i następne), wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 oraz w wyroku z dnia 27 października 2011 w sprawie C-530/09 (punkt 30 – 31, publ. LEX) TS UE wskazał, że dla zdefiniowania usługi związanej z nieruchomością istotne jest aby usługa odnosiła się do konkretnie określonej nieruchomości (identyfikowalnej na powierzchni ziemi), przedmiotem usługi powinna być konkretna nieruchomość, konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, nadawać jej główni sens i ja determinować, zmiana miejsca winna niweczyć istotę i sens usługi oraz bez konkretnej nieruchomości usługa traci racje bytu. Jak wyżej wykazano świadczone przez stronę skarżącą usługa spełnia wszystkie wskazane wyżej kryteria, a zatem pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, która znajduje się w Polsce, tym samym usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu w Polsce i zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W związku z powyższą konstatacją Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji. Stąd stosownie do art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.