III SA/Gl 62/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej, która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie kolejną umową z dnia [...]r. wspólnicy utworzyli spółkę jawną pod nazwą "B" aktualizując dane w urzędzie skarbowym. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił spółce jawnej "B" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu [...]r. spółka jawna "B" zmieniła nazwę na "A". Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji kwota [...] zł nie została w całości przez spółkę zapłacona, lecz jedynie w części tj. w kwocie [...] zł, organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług, między innymi za miesiąc [...] r. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległości podatkowe spółki "A". W odwołaniu z [...]r. G.C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 133 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie braniu udziału w postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników spółki jawnej oraz wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art., 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływaną w dalszej części uzasadnienia jako ustawa O.p.). W uzasadnieniu przypomniał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 ustawy O. p. o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją, natomiast art. 115 § 1 tej ustawy wprost stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Ta regulacja stanowi zatem o tym, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei, solidarność oznacza tutaj prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. W zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 ustawy O. p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 września 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 805/05. W tej sprawie niespornym jest, że spółka jawna posiada zaległość podatkową oraz to, że jej wspólnikiem jest G.C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników powołując się na wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04. Na końcu, organ odwoławczy powołując się na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro zaległość podatkowa powstała [...]r., to tym samym pięcioletni termin przedawnienia upłynie dopiero [...] r. W skardze na to rozstrzygnięcie G.C. wniósł o jego uchylenie zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału wszystkich wspólników spółki jawnej oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego, czy procesowego, prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. należy przypomnieć, że art. 115 § 1 ustawy O.p. stanowił: "Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki." Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 115 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 ustawy O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 ustawy O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej, jawnej (...) na podstawie art. 115 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy O.p. wynika, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 115 § 1 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 ustawy O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikiem był skarżący oraz, że spółka nie uiściła zaległości. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Nie były składane dodatkowe wnioski dowodowe, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 ustawy O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z najpierw z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Natomiast odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi, Sąd orzekający prezentuje utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej nie musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04). Nie mógł odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzut przedawnienia, albowiem w myśl art. 118 § 1 ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat." W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa za [...]r. powstała [...] r., zatem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął [...]r. Organy podatkowe zmieściły się w tym terminie, albowiem zarówno decyzja pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane przed końcem [...] r. (odpowiednio: [...]r. i [...]r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.