III SA/Gl 622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 i 7, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35, art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z o.o. "A" z siedzibą w C. podatek akcyzowy za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. w części określającej kwotę zobowiązana podatkowego i orzekł, że zobowiązanie to wynosi [...] zł., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednocześnie stwierdził, iż strona winna sama dokonać obliczenia odsetek od zaległości podatkowej równej kwocie zobowiązani podatkowego i uiścić je wraz z zaległością podatkową. W uzasadnieniu ustalił, iż w oparciu o upoważnienie wystawione przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w spółce "A" przeprowadzono kontrolę w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r., a następnie w oparciu o wyniki tej kontroli wszczęte zostało postanowieniem z [...] r. postępowanie podatkowe w ramach którego Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję z dnia [...] r. określająca Spółce "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ I instancji stwierdził, iż spółka "A" przeprowadzała fikcyjne transakcje mające na celu ukrycie rzeczywistego obrotu paliwami polegającego na zakupie oleju [...] , oleju [...] niskokrzepnącego, oleju [...] niskokrzepnącego, oleju technologicznego [...], oleju technologicznego [...] niskokrzepnącego, korilanu, toluenu, antyutleniacza, kondensatu gazu naturalnego, oleju do wyrobów ceramicznych zakupionych w firmach "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., PHU "D" i "E" A.K. a następnie przeklasyfikowaniu tych wyrobów i ich sprzedaży jako oleju napędowego, benzyny bezołowiowej spółce "F". Łącznie, jak wynikało z protokołu kontroli spółka "A" sprzedała spółce "F", po przekwalifikowaniu wymienionych komponentów, [...] l. oleju napędowego oraz [...] l. benzyny bezołowiowej. Dalej stwierdził, iż stawka podatku akcyzowego określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) wynosiła [...] zł. za [...] litrów, zatem łącznie kwota akcyzy wyniosła dla oleju napędowego [...] zł, a dla benzyny bezołowiowej [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji "A" spółka z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu domagała się, po sprecyzowaniu zarzutów, uchylenia zaskarżonej decyzji i odstąpienia od naliczania podatku lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż spółka "A" dokonywała faktycznego obrotu paliwami w sytuacji, gdy faktycznie jedynie wystawiała faktury, a rzeczywisty obrót paliwami odbywał się pomiędzy spółkami "B" i "F". Była tzw. "firma słupem". Jako dowód fikcyjności transakcji wskazał wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] r. sygn. akt [...] uznający go za winnego wystawiania fałszywych dokumentów – faktur. Ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegała sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nadto zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania, dostarczenia, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi ( z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 2-10 oraz art. 35 st. 2a-6). Wreszcie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy – art. 34 ust. 1 powołanej ustawy. Załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierał wykaz wyrobów akcyzowych. W pozycji 1 tego wykazu ujęto produkty rafinacji ropy naftowej – symbol PKWiU ex 23.20 oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszko do paliw silnikowych- bez względu na symbol PKWiU. Wreszcie wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego, lub pobrano w niższej kwocie. Obowiązek ten powstawał dla wyrobów określonych w pozycji 1 załącznika nr 6 w momencie przemieszczenia wyrobu poza teren zakładu, również wówczas, gdy nie dokonano czynności o jakiej mowa była w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc te wywody do rozpatrywanej sprawy podkreślił, iż aby czynność prawna można było uznać za pozorną w świetle art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego musi się ona charakteryzować trzema elementami, a mianowicie oświadczenie woli musi być złożone dla pozoru drugiej stronie za jej zgodą. W [...] r. kontrahentami strony były spółki z o.o. "B" , "C" i "F", "G" SA, A.K. działający w formie firmy P.H.U. "D" i P.H.U. "E" oraz A.A. – "H". W trakcie kontroli podatkowej zwrócono się do Urzędów Celnych w T., C. i O. o sprawdzenie transakcji łączących stronę ze wskazanymi kontrahentami. W odniesieniu do spółki "C" transakcje potwierdzono [...] fakturami, w odniesieniu do firmy "E" A. K. i J. K. nie potwierdzono jedynie jednej transakcji sprzedaży kondensatu gazu naturalnego i antyutleniacza wg faktury nr [...] z [...] r. Badając transakcje zawarte z A. A. działającym pod firmą "H" organ odwoławczy uznał, opierając się na oświadczeniu strony, samego A. A. i wyroku Sądu Rejonowego w P. uznał, iż faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy A. A. oraz wystawione przez tego ostatniego na rzecz spółki "A" nie dokumentowały faktycznych transakcji, miały służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Oceniając stosunki łączące stronę ze spółką "B" zwrócono się do tej ostatniej spółki z prośbą o dostarczenie certyfikatów jakości olejów sprzedanych stronie. W piśmie z dnia [...] r., podpisanym przez jej prezesa, Spółka potwierdziła sprzedaż spółce "A" olej technologiczny [...] oraz olej technologiczny [...] niskokrzepnący, uprzednio zakupiony w "I". W wyroku uznającym P.F. za winnego wystawiania fałszywych dokumentów i potwierdzania przyjmowania fałszywych dokumentów potwierdzających transakcje, które nie miały miejsca ujęto również dokumenty dotyczące spółki "B. Niemniej jednak oświadczenie prezesa tej spółki D.B. pozostawało w sprzeczności z tym wyrokiem. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę stwierdził, iż transakcje zawarte z "C" sp. z o.o., "G" SA i P.H.U. "D" nie były transakcjami pozornymi. Wprawdzie w trakcie postępowania p. P.F. stwierdził, iż faktury firmy "D" nie były podpisywane przez niego i sygnowane firmową pieczątką, co mogłoby wskazywać na ich wystawienie bez jego wiedzy. Jednak zarzutu tego nie potwierdził ani A. K., ani wyrok sądu karnego. Dalej ustalił, iż zgodnie z rachunkami sprzedaży spółka "A" w [...] r. sprzedała [...] l oleju napędowego oraz [...] l benzyny firmie "F". Transakcje zawarte przez te dwie spółki nie były zakwestionowane w sprawie karnej toczonej m. in. przeciwko P. F., prezesowi spółki "A" zakończonej wyrokiem skazującym z [...] r., na który powołała się strona. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż spółka "A" była podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania, dostarczenia towaru, tj. w zgodnie z datami wystawienia faktur spółce "F", a to miało miejsce w [...] r. Odnosząc się do kwestii stawki podatku akcyzowego, jaka winna była być zastosowana w sprawie zauważył, iż w myśl art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów mógł obniżyć stawki akcyzy. Uczynił to w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 37 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosiła dla paliw do siników [...] % i była stawka maksymalną. Kwotę podatku należało wyliczyć metodą "w stu", a nie przy zastosowaniu stawek za [...] l., tak, jak to uczynił organ i instancji. Mnożąc wartość netto obrotu razy stawkę podatku akcyzowego otrzymano kwotę [...] zł. Zatem stawka z rozporządzenia, tak jak uczynił to organ I instancji nie mogła być zastosowana, bowiem kwota akcyzy była w istocie wyższa od kwoty ustalonej przy zastosowaniu maksymalnej stawki ustawowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż strona faktycznie nie przedstawia żadnych dowodów podważających ustalenia organu I instancji. Jedynym dowodem był wyrok, który raczej potwierdzał ustalenia organu, a nie je podważał .Wszelką korespondencję prawidłowo doręczano spółce, a jej odbiór potwierdzał członek zarządu spółki. Strona miała możliwość wypowiadania się w sprawie na każdym etapie postępowania. W toku postępowania zgromadzono, i to działając z urzędu, materiał pozwalający wszechstronnie rozpatrzyć sprawę. Przy ocenie dowodów nie popełniono błędów i to błędów mających wpływ na wynik sprawy. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w C. domagała się umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Raz jeszcze podobnie, jak w odwołaniu zakwestionowała ustalona przez organy podatkowe podstawę opodatkowania, bowiem wszystkie transakcje były fikcyjne. Stąd też wszystkie rozważania na temat obowiązku podatkowego, momentu jego powstania, nie mają znaczenia. Ponownie podniosła zarzut niepodpisania przez P.F. faktur, który to zarzut w ocenie skarżącej nie został zweryfikowany przez organ podatkowy. Zarzuciła także iż organy podatkowe pominęły fakt prowadzenia postępowania karnego wobec firm "C" i "B" pod kątem nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi. Zakwestionował także ustalenia, iż paliwo silnikowe sprzedano spółce "F". Według skarżącej spółkę sprzedano podstawionej osobie, a jej właściciele zniknęli, w spółce nie przeprowadzono żadnej kontroli. Zatem na jakiej podstawie przyjęto obrót z ta spółka. Zdaniem skarżącej wnioski organów podatkowych świadczą o tym, iż w sprawie nie zgromadzono całego materiału dowodowego koniecznego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wreszcie prezes spółki przebywał w areszcie śledczym i nie miał w tym czasie możliwości rzetelnie nadzorować prowadzone postępowanie podatkowe. Zaczął korespondować z organami podatkowymi dopiero po opuszczeniu aresztu. Na koniec zarzuciła organom podatkowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytoczoną na jego poparcie argumentację. Raz jeszcze podkreślił, iż wyrok karny uznający P.F. za winnego fałszowania dokumentów nie dotyczył faktur wystawianych na rzecz lub przez spółkę "F", a ponadto to strona winna wykazać fakty, z których chce dla siebie wyciągnąć korzystne wnioski. Tymczasem skarżąca żadnych dowodów, oprócz wyroku karnego w sprawie nie przedstawia, nie powołała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Dlatego też uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej. Na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne. Rozwinięcie tych pojęć ustawodawca zawarł w § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania - a co za tym idzie i zasada pogłębiania zaufania obywatela do organów administracji - nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów merytorycznie istotnych. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Inaczej natomiast kształtuje się kwestia ciężaru dowodu, który nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowe, działając z urzędu zgromadziły w sprawie materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Zarzut strony, iż nie zbadano jej zarzutu, sformułowanego w odwołaniu w trybie przypuszczającym, że oświadczenia potwierdzające odbiór faktury wystawionej w [...] r. przez firmę A. K. nie dotyczył rozliczenia transakcji zawartych w [...] r., zatem nie miał znaczenia dla oceny zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej dotyczącej [...] r. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, pomijając kwoty tego podatku wykazane w fakturach otrzymanych i wystawionych przez Spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wziął przy ocenie tych dokumentów pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. sygn. akt IIK [...] uznający P.F. m.in. winnego wystawiania w imieniu skarżącej spółki "A" faktur sprzedaży tejże spółce olejów przez firmę "H" A. A. oraz potwierdzania na fakturach sprzedaży wystawionych przez tego kontrahenta faktu zakupu olejów. W konsekwencji pominął w całości te dokumenty i określone w nich fikcyjne transakcje. Zasadnie również przyjął, iż ten wyrok wprawdzie podważył treści faktur dokumentujących transakcje w nich ujęte, a zawarte przez skarżącą ze spółką "B", to jednak nie wykluczył jednoznacznie możliwości dokonania faktycznych zakupów przez skarżącą w spółce "B". Wreszcie oparł się również na oświadczeniu złożonym przez prezesa spółki "B" potwierdzającym transakcje zawarte przez tę spółkę ze skarżącą. Skarżąca spółka dopiero w skardze, a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji wskazała na fakt toczenia się wobec spółki "B", a prawidłowo zapewne wobec członków jej zarządu jakiegoś postępowania karnego dotyczącego obrotu wyrobami ropopochodnymi. Jednak z takiej informacji, jak zaznaczono spóźnionej, a więc nie mającej już wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, nic konkretnego nie wynika, w szczególności nie wynika pozorność transakcji zawartych przez skarżącą z tym kontrahentem w [...] r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż do obowiązków organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie należało badanie motywów, którymi kierowały się osoby podejmujące decyzje o wprowadzeniu do obrotu prawnego dokumentów (faktur), których treść nie odzwierciedla rzeczywistości, nie należało badanie całej działalności gospodarczej innego podatnika. Tego rodzaju obowiązki przypisane są organom ścigania oraz sądom powszechnym orzekającym w sprawach karnych. Argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania "fikcyjności wszystkich zawartych przez nią transakcji", nie może mieć wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z wystawionych i przyjętych przez nią faktur wystawionych przez spółkę "C" Czy firmy A. K. a już w szczególności przez "G" SA w sytuacji, gdy skutecznie nie podważono wiarygodności tych dokumentów. Podkreślić przy tym należy, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miały jednak transakcje sprzedaży paliwa spółce "F" skutecznie nie zostały podważone. Skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających zakwestionować wystawione przez nią dokumenty. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Wskazać także należy, iż warunkiem uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie wskazuje się, iż wynikiem sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. C ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nie tylko samo rozstrzygnięcie jako formalna część decyzji (por. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej), ale również otwarcie możliwości jego pełnego i bezproblemowego wykonania lub jego pełnej, przewidzianej przez prawo kontroli (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 czerwca 1997 r., V SA 1512/96, OSP 1998 nr 2, poz. 29). W sprawie, w wyniku merytorycznego badania decyzji organu I instancji organ odwoławczy orzekł o uchyleniu w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego, a w pozostałym utrzymał ją w mocy. Tylko, że utrzymując ją w części w mocy nie wskazał, w jakim zakresie utrzymał ją w mocy skoro jednoczenie orzekł o całości sprawy. Zapis o konieczności dokonania przez podatnika samo obliczenia odsetek nie był rozstrzygnięciem w sprawie, a jedynie przypomnieniem obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W istocie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł merytorycznie o całości sprawy, czyli o wysokości zobowiązania skarżącej Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. Jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu [...] roku, za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szerszy zakres. Obejmuje swą treścią - zdaniem Sądu - także zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy. Ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Wobec powyższego przyjąć należy, iż podczas interpretacji art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy mieć na uwadze całą ustawę, a więc i art. 35 oraz art. 36 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 36 ust. 1 powołanej ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 tej ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność była sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. W świetle § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in.: 1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, 2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Nadto w myśl § 3. rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Ale, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwota akcyzy obliczona przy zastosowaniu obniżonych stawek z rozporządzenia nie może być wyższa od kwoty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu okresowej w art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie zatem zastosował stawkę maksymalną, korzystniejszą dla skarżącej. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.