III SA/Gl 625/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent – stażysta Julia Lewandowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej: ustawa SENT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...], nakładającą na "A" Sp. z o.o. w B. (dalej: strona skarżąca) karę pieniężną w kwocie 5.000,00 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika w obszarze uzupełnienia zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT[...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. w godzinach 10:00 - 13:10 w P. na drodze DW [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, dokonywanego samochodem ciężarowym do przewozu paliw płynnych marki [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. W trakcie kontroli kierujący pojazdem przedstawił między innymi następujące dokumenty: list przewozowy z [...] r., dowód wydania wraz z odpisem świadectwa jakości, dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego, wypis nr [...] z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, dokument SENT. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że ww. pojazdem przewożono m.in. towar w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów, waga brutto [...] kg, klasyfikowany do pozycji CN 2710 - podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: system SENT). Podmiotem wysyłającym i jednocześnie przewoźnikiem przedmiotowego towaru była strona skarżąca, a podmiotem odbierającym była T.M. prowadząca gospodarstwo rolne w Z.. Miejscem załadunku był [...] w C.. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w ww. zgłoszeniu w systemie SENT ze stanem faktycznym stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o dane dotyczące środka transportu w zakresie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w rozumieniu przepisów ustawy SENT (w protokole błędnie wskazano naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT). Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z kontroli z dnia [...] r. nr [...], do którego nie zgłoszono uwag. Protokół został podpisany przez kontrolujących i kierującego pojazdem. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej . Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT argumentując, iż występują okoliczności potwierdzające ważny interes Spółki oraz interes publiczny, jako przewoźnika. Do pisma dołączono dokumenty potwierdzające aktualną sytuację finansową strony skarżącej, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz informację o pomocy publicznej de minimis z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie 5.000,00 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika w obszarze uzupełnienia zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT[...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy SENT. W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii dotyczącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca ustawę SENT), b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez działania organu pierwszej instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy poprzez ich niezastosowanie w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT, co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 2. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 22 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy spółka spełniła przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, - art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez ich zastosowanie, z pominięciem art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez jego niezastosowanie, - z ostrożności procesowej art. 24 ust. la w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez jego niezastosowanie. Wobec zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. jako właściwego do rozpoznania odwołania wskazał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu wniesionej przez Stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Op 429/19 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W wyroku tym Sąd wskazał, że skoro właściwym miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skargowego w K. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to Dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej jest właściwy do rozpatrzenia odwołania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. pismem z dnia [...] r. przekazał akta sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K.. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy w sprawie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, nie podzielił podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy sporną decyzję . W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy SENT z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy zmieniającej ustawę SENT. Powołał się w szczególności na art. 5 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg danych w tym o określone w pkt 6): numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948, daje utd.), o ile są wymagane. Organ odwoławczy przypomniał także, że przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej przewidywał, że w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł, a obecnie za tego rodzaju naruszenie ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Zwrócił uwagę także, że ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Za istotny organ uznał moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 ww. ustawy). Organ odwoławczy przyjął, że przewoźnik posiadał wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne nr [...], który kierowca przedłożył kontrolującym. Skoro więc w świetle przepisów ustawy o transporcie drogowym, wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne jest dokumentem wymaganym, to zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT przewoźnik, przed rozpoczęciem przewozu towarów, powinien był uzupełnić dane w zgłoszeniu SENT o numer ww. zaświadczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 utd. nie stosuje się przepisów tej ustawy do przewozu drogowego wykonywanego pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony w transporcie drogowym rzeczy oraz niezarobkowym przewozie drogowym rzeczy. W przypadku zatem gdy towar podlegający obowiązkowemu wpisowi do systemu SENT jest przewożony pojazdem samochodowym, lub zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, to taki przewóz wyłączony jest spod stosowania przepisów utd., a tym samym z konieczności uzyskania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o których mowa w tej ustawie. W takiej sytuacji, przewoźnik nie ma obowiązku uzupełniania zgłoszenia SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów utd.. Dlatego też w sprawie zastosowano rozwiązanie techniczne, w którym system SENT akceptuje zgłoszenia jako prawidłowe, gdy pozostawało niewypełnione pole dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Ocenie przewoźnika pozostawiono wypełnienie ww. pola w zależności od sytuacji, czy usługa transportowa będzie realizowana w sposób, gdzie na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym wymagane będzie posiadanie przez przewoźnika ww. dokumentów, czy też nie. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie występuje sytuacja, gdzie olej napędowy w ilości [...] litrów i wadze brutto [...]kg, klasyfikowany do pozycji CN 2710, a więc podlegający zgłoszeniu do systemu SENT, przewożony był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. W takim przypadku, podstawowym warunkiem wykonywania przewozu drogowego w ramach transportu drogowego jest uzyskanie licencji transportowej, natomiast podstawowym warunkiem realizowania przewozu niezarobkowego - przewozu na potrzeby własne, jest uzyskanie zaświadczenie o zgłoszeniu takiego przewozu, stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym. W związku z tym w niniejszej sprawie wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było uzyskaniem stosownego dokumentu, a jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca posiadała zaświadczenie na przewozy drogowe na potrzeby własne, którego wypis przedstawiła w trakcie kontroli. W ocenie organu odwoławczego skoro zatem dokument taki był wymagany, to strona skarżąca była zobligowana do wpisania jego numeru w zgłoszeniu SENT. W takiej sytuacji koniecznym jest bowiem uzupełnienie zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, gdyż ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Za istotny uznano fakt, że ustawa SENT, która ma na celu monitorowanie przewozów towarów wrażliwych, precyzyjnie określa jakie informacje powinny się znaleźć w zgłoszeniu SENT oraz kto je powinien wprowadzić, czy uzupełnić, żeby został spełniony cel ustawy. W niniejszej sprawie niewpisanie w zgłoszeniu SENT numeru zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne przez kontrolowanego przewoźnika jest sankcjonowane karą wskazaną w ustawie w określonej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że bez względu na to, czy strona skarżąca wykonywała usługę transportu drogowego na rzecz podmiotu odbierającego, czy był to niezarobkowy przewóz drogowy, uprawnienia do wykonywania takiej działalności winny być potwierdzone stosownym dokumentem - zezwoleniem, licencją lub zaświadczeniem - i znaleźć odzwierciedlenie w zapisach w zgłoszeniu SENT. W świetle powyższych rozważań mających potwierdzenie zarówno w stanie faktycznym sprawy jak i prawnym Strona miała obowiązek posiadania zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne i w konsekwencji wpisania jego numeru w systemie SENT. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. W myśl przywołanego wyżej przepisu do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienionej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Następnie organ odwoławczy przywołał art. 24 ust. 1a ustawy SENT i zaznaczył, że możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: • towar przewożony jest ze składu podatkowego, • nieprawidłowości dotyczą danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, • są wynikiem oczywistego błędu, • należne podatki zostały wpłacone przez podmiot wysyłający. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca nie dopełniła obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT poprzez nie wpisanie numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, mimo ustawowego obowiązku. Organ uznał, iż niewpisanie numeru dokumentu nie mieści się w pojęciu "oczywistego błędu", co tym samym wyklucza możliwość zwolnienia Strony z odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków z ustawy SENT. Ponadto nie zgodził się z argumentacją, iż za zastosowaniem art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT przemawia fakt, iż towar przewożony był ze składu podatkowego [...] w C. w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający. Zaznaczył, że przywołany wyżej art. 24 ust. 1a ustawy SENT (wprowadzony art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT) wprost stanowi, iż "podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający", a w niniejszej sprawie Strona wskazuje w odwołaniu, iż ww. podatki zostały opłacone przez "B" Sp. z o.o. w G., natomiast zgodnie ze zgłoszeniem SENT podmiotem wysyłającym była strona skarżąca, której adres został wpisany w ww. zgłoszeniu jako miejsce załadunku towaru. W związku z tym należne podatki nie zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, co również w tym zakresie wyklucza możliwość zwolnienia strony skarżącej z odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków z ustawy SENT. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie nie ma zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT stanowiący, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex- post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie tzw. kontroli drogowej. Ponadto, zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Natomiast odnośnie podniesionej kwestii braku wpływu niewpisania w zgłoszeniu SENT numeru licencji /zaświadczenia na uszczuplenia należności podatkowych organ odwoławczy zauważył, że ustawa SENT zawiera instrumenty służące m. in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, natomiast nie zawiera przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy przywołał orzecznictwo sadowoadministracyjne. Organ odwoławczy podniósł, że ustawa SENT, która ma na celu monitorowanie przewozów towarów wrażliwych, precyzyjnie określa, jakie informacje powinny znaleźć się w zgłoszeniu SENT oraz kto je powinien wprowadzić czy uzupełnić, żeby został spełniony cel ustawy. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 4 ustawy SENT, to na przewoźniku ciąży obowiązek uzupełnienia przed rozpoczęciem przewozu towaru zgłoszenia dokonanego w systemie SENT przez podmiot wysyłający, o prawidłowe dane wskazane w tym przepisie. Przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozu i ponosi pełną odpowiedzialność za uzupełnienie zgłoszenia w zakresie określonym w ustawie SENT. Co istotne, brzmienie przepisu art. 22 ust 2 wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Organ odwoławczy podkreślił, że przywołane przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia ich naruszenia uprawniony organ obowiązany jest do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej. Przepisy uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Dlatego też bez znaczenia są okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości. Za istotny organ odwoławczy uznał również fakt, ze przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r. sygn. II GSK 1441/19: Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT organ odwoławczy przywołał art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, iż zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy przekazanych dokumentów finansowych za lata 2014 - 2017 wynika fakt odnotowania wzrostu sumy bilansowej jak również osiągnięcia zysk netto. Rachunek zysku i strat wskazuje, że strona skarżąca osiągnęła zysk netto w poszczególnych latach w wysokości: 2014 - [...] zł, 2015 - [...]zł, 2016 - [...]zł, 2017 - [...] zł. W badanym okresie wystąpiły również inne zjawiska pozytywne - wysoki i rosnący poziom wartości przychodów ze sprzedaży, pozytywne poziomy wskaźników płynności krótkoterminowej, dodatnia i dynamicznie rosnąca wartość kapitału pracującego (nadwyżka majątku obrotowego nad wartością zobowiązań), prawidłowo ukształtowane poziomy wskaźników rentowności. Z ww. dokumentów wynika również, że strona skarżąca posiada budynki i lokale jak również ruchomości w postaci pojazdów samochodowych oraz urządzeń technicznych i maszyn. Na podstawie pozyskanych z oficjalnej strony Ministerstwa Sprawiedliwości dokumentów finansowych - sprawozdania zarządu z działalności strony skarżącej organ odwoławczy ustalił, że w roku obrotowym 2018 Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży towarów i usług w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł, a kapitał zapasowy został zwiększony o kwotę [...] zł i na koniec okresu wynosił [...] zł. Jednocześnie zarząd wnioskował, aby zysk netto za 2018 r. został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy. Natomiast w roku obrotowym 2019 Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży towarów i usług w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł, a kapitał zapasowy został zwiększony o kwotę [...] zł i na koniec okresu wynosił [...] zł. Zarząd wnioskował również, aby zysk netto za 2018 r. został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy. Z powyższego nie wynika zatem, by wystąpiły szczególne okoliczności wyróżniające Spółkę od sytuacji innych podmiotów. Organ odwoławczy zwrócił wagę, iż wpłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorcy, ale zaznaczył, że niedogodność ta - spowodowana w istocie niezgodnym z prawem działaniem przedsiębiorcy - nie może być traktowana w kategorii ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia. Organ odwoławczy uznał także, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. II GSK 1112/19 i wyrok WSA z dnia 20 grudnia 2018 r. - sygn. II SA/Bk 507/18. Organ odwoławczy przyjął, że sytuacja finansowa strony skarżącej nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Spółka nadal kontynuuje działalność gospodarczą i osiąga znaczne przychody oraz zyski netto, które przeznacza na powiększenie kapitału zapasowego. Nie jest również wobec Niej prowadzone postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Strona skarżąca nie ma również zaległości w składkach ZUS oraz w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych, ani nie jest i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, co zostało ustalone przez organ I instancji w wyniku zwrócenia się do właściwych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego nie występują zatem przesłanki "interesu publicznego" na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez Stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że strona skarżąca nie jest w stanie uiścić kary pieniężnej nałożonej na Nią za niewypełnienie ustawowych obowiązków. Organ odwoławczy podniósł, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Poza tym w takich okolicznościach, gdy sytuacja ekonomiczna nie wskazuje na brak możliwości zapłaty kary pieniężnej, odstąpienie od jej nałożenia stawiałoby przewoźnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężne. Dokonując w przedmiotowej sprawie oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Organ odwoławczy podkreślił także, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika również, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Nie można tym samym uzależniać istnienia interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia takich kar, od kwestii zapłaty lub nie należnych podatków. Zaznaczył, że ustawodawca pomimo zliberalizowania nakładania sankcji w przypadku braku uszczuplenia budżetu państwa, wyłączył z tej liberalizacji przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy SENT). Co więcej z art. 24 ust. 1a ustawy SENT wynika wprost, iż ustawodawca nawet w sytuacji popełnienia przez uczestnika obrotu (tu: przewoźnika) oczywistego błędu, nie zwolnił go z kary pieniężnej za dane wykroczenie, lecz jedynie ustanowił względniejszą karę. Wskazał, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ dotyczy sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za oczywisty błąd niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" w okoliczności wysokości wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia. Wyjaśnił, że ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia. Zatem nie zachodzi sytuacja, iż ustawa przewiduje jednakową wysokość kar. Zdaniem organu odwoławczego zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana. Natomiast dotkliwa kara za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane czy podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Organ nie podzielił argumentacji, zgodnie z którą konsekwencje nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie spowodują wprawdzie utraty Jej płynności finansowej, ale wymuszą konieczność zwolnienia części pracowników, którzy zasilą grono bezrobotnych. Podkreślił, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne jej zarządzanie aspektami ludzkimi, prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. W niniejszej sprawie przesłankę interesu publicznego mogłyby wypełniać sytuacje, które zupełnie uniemożliwiłyby prawidłowe wypełnienie obowiązków z ustawy SENT, np. nagłe, nadzwyczajne i niedające się przewidzieć zdarzenia, które uzasadniałyby nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów utd. (np. działanie siły wyższej lub nadzwyczajnych okoliczności, brak możliwości wprowadzenia wymaganych danych z przyczyn niezależnych od przewoźnika, utrudnienia lub wadliwe działanie systemu SENT mające wpływ na prawidłową wymianę komunikatów systemowych, itp.). Takich jednak sytuacji w niniejszej sprawie nie ustalono. Podnoszone przez Stronę argumenty nie wskazują bowiem na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnej, uzasadniającej to odstąpienie. W praktyce sytuacje jak w przedmiotowej sprawie są udziałem wielu podmiotów, które wywiązują się z ciążących na nich obowiązków. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona skarżąca miała możliwość, w przypadku wątpliwości dotyczących konieczności wypełnienia pola formularza zgłoszeniowego oznaczonego jako "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane", uzyskania niezbędnych informacji odnośnie do konieczności lub braku konieczności wypełnienia tego pola. Ponadto znajomość art. 5 ustawy SENT, w tym omówionej regulacji zawartej w jego ust. 4 pkt 6 oraz sama nazwa przywołanego pola, wskazują na konieczność jego wypełnienia przez podanie numeru licencji, zezwolenia lub zaświadczenia, w przypadku gdy tego typu dokument urzędowy jest wymagany w związku z wykonywanym przewozem. Organ odwoławczy podkreślił, że strona w istocie została ukarana karami w łącznej wysokości 30.000 zł w związku z wykonywaniem w tym samym czasie, tym samym pojazdem sześciu przewozów towarów, które objęte były odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9, pkt 16 ustawy SENT. Zdaniem organu odwoławczego nałożenie kary pieniężnej w łącznej wysokości 30.000 zł jest nieproporcjonalne w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego i należało rozważyć, czy w zaistniałej sytuacji interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, czego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dlatego też organ odwoławczy uchylił pozostałe pięć decyzji wymierzających kary pieniężne po 5.000 zł i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji - celem oceny dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary. Jednocześnie postanowił utrzymać w mocy decyzję wydaną w niniejszej sprawie wziął bowiem pod uwagę cel, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT, polegający m.in. na zwiększeniu skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów w zakresie obrotu towarami określanymi jako "wrażliwe". Zdaniem organu zasada proporcjonalności w sprawie została zachowana . Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p.. W skardze do WSA w Gliwicach, strona skarżąca wniosła o uchylenie organu odwoławczego i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieumorzenia postępowania w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT, z którego wprost wynika, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego to postępowanie umarza się, a w niniejszej sprawie nie doszło do takiego uszczuplenia, b) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenia postępowania w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT, c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i art. 120 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa przez co należy rozumieć, że organy w swym działaniu stosują prawo w jego całokształcie, a nie że ich działanie znajduje oparcie w przepisach, ale stosują tylko normy o charakterze profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony, co w konsekwencji w istotnym stopniu miało wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 1 pkt 26 w związku z art. 12 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, spowodowanego nieprecyzyjną konstrukcją urzędowego systemu wypełniania zgłoszenia tj. niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe, który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że Skarżąca nie uzupełniła tego pola. 2) art. 30 ust. 4 ustawy SENT w związku z art. 1 pkt 30 w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku ujawnionej nieprawidłowości nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w tym podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, 3) art. 22 ust.3 ustawę SENT poprzez wadliwą wykładnię powołanego przepisu, a także art. 26 ust.3 ustawy SENT w związku z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy strona skarżąca spełniła przesłanki do odstąpienia od nałożenia na nią kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, polegający na niewypełnieniu pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe spowodowanego nieprecyzyjną konstrukcją urzędowego systemu wypełniania zgłoszenia tj. niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe, który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że Skarżąca nie uzupełniła tego pola, natomiast w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] r., kierowca okazał ważny wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne nr [...], a tym samym powyższe uchybienie nie spowodowało uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pominął nieprawidłowości zawarte w sporządzonych protokołach z kontroli odnośnie przywołanej w nich błędnej podstawy prawnej tj. stwierdził naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT. Jednakże przepis ten odnosi się do obowiązku przesyłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa, a nie przewozu towarów na terytorium kraju. W związku z powyższym funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej popełnili błąd subsumcji, stwierdzając naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego. Dalej autor skargi zaznaczył, że fakt przewożenia towaru ze składu podatkowego [...] w C. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z zapłaconym podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym został przez organy obu instancji pominięty i nieuwzględniony w kontekście art. 12 ustawy zmieniającej ustawę SENT poprzez jego niezastosowanie. Podniósł, że w trakcie kontroli kierujący pojazdem okazał kontrolującym funkcjonariuszom list przewozowy, dowód wydania wraz z odpisem świadectwa jakości, dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego oraz wypis zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, czym wykonał dyspozycję zawartą w art. 13 ust. 5 ustawy SENT, co znajduje odzwierciedlenie w pkt 9 protokołu z kontroli. Ponadto wskazał, że był to początkowy okres obowiązywania przepisów o systemie monitorowania drogowego przewozów towaru tj. 42 dzień obowiązywania tej ustawy w dniu kontroli i była to pierwsza kontrola, jaka została przeprowadzona przy przewozie towarów przez stronę skarżącą i nie wszystkie obowiązki, jakie nakłada ta ustawa były dla niej, jak i innych przewoźników oraz funkcjonariuszy organów przeprowadzających kontrole jasne i przejrzyste. Powyższą tezę potwierdza błąd subsumcji, jaki popełnili funkcjonariusze organu przeprowadzającego kontrolę stwierdzając naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. Biorąc pod uwagę ilość sporządzonych 6 (sześciu) protokołów do jednego transportu w czasie jednej kontroli przeprowadzonej [...] r. autor skargi zauważył, że również kontrolujący funkcjonariusze uczyli się i nabywali doświadczenia w tym zakresie, albowiem kolejne kontrole kończyły się sporządzeniem jednego protokołu (np. dla jednego transportu zawierającego osiem zgłoszeń SENT). Dalej wskazał, że zakres i treść protokołu kontroli uprawnia do konstatacji, że nie zawierał on prawidłowej oceny prawnej, na podstawie której okoliczność faktyczną można było, zgodnie z prawem w postępowaniu w sprawie wymiaru kary pieniężnej ocenić jako ujawnioną nieprawidłowość, której konsekwencją powinna być przeprowadzana w postępowaniu w sprawie wymiaru kary pieniężnej weryfikacja jej skutków, pod warunkiem, że wszczęcie postępowania byłoby dopuszczalne w świetle wymogów art. 165b § 1 O. p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 126/16. Wyraził wątpliwości, co do prawidłowości wszczęcia przez organ I instancji w dniu [...] r. postępowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej w oparciu o przywołany w protokole kontroli przepis art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT, który w stanie faktycznym, nie miał zastosowania, co prowadzi również do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu naruszające wyrażone w tym przepisie zasady zaufania do organu podatkowego. Odnosząc się do kwestii nieuzupełnienia przez stronę skarżącą zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT tj. nie wpisania numeru licencji/zezwolenia wskazał, że w niniejszej sprawie jest poza sporem, że strona skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju napędowego (CN 27101943) w ilości [...] litrów nabytego w firmie "B" Sp. z o.o w G., udokumentowanego fakturą z [...] r. oraz oleju opałowego [...][...] (CN 27101947) w ilości [...] litrów nabytego w firmie "B" Sp. z o.o. w G., udokumentowanego fakturą z [...] r., przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT Brak ten Skarżąca uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...]r., podczas której kierujący okazał kontrolującym wypis z zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne i uzupełnił zgłoszenie podając numer zaświadczenia, co znajduje odzwierciedlenie w pkt 6 Protokołu z kontroli. Zaznaczył, iż niewypełnienie pola w formularzu SENT [...] r. przeznaczonego na numer licencji było spowodowane faktem, że było to pole nieobowiązkowe. W przekonaniu tym upewnił Skarżącą fakt, że możliwe było zamknięcie formularza SENT bez uzupełnienia tego pola. Powyższy błąd systemu nie miał jednak wpływu na rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej strony skarżącej oraz innych przewoźników i nie uszczuplał należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W ocenie strony skarżącej przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu SENT zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego, co wynika m.in. z wyroków NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11 czy z dnia 2 marca 2016 r., sygn.. akt II FSK 2474/15 (opublikowane w CBOSA). Nieuzupełnienie przez Skarżącą zgłoszenia o numer zaświadczenia/licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Strona skarżąca dysponowała stosownym zaświadczeniem, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie zostało uzupełnione. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze uznał za nieuzasadnione. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił argumentacji, że niewypełnienie pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer zaświadczenia na przewozy drogowe było spowodowane nieprecyzyjną konstrukcją urzędowego systemu wypełniania zgłoszenia, który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. Zwrócił uwagę na fakt, iż od początku działania systemu SENT pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego posiadało ikonkę pomocy, która zawiera informację: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". Treść rzeczonej informacji stanowi bezpośrednie odwzorowanie treści przepisu art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, dotyczącego obowiązku przewoźnika w zakresie uzupełniania zgłoszenia SENT o numer licencji, tj. "w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów u.t.d.. W ocenie organu odwoławczego treść samego przepisu art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, a także ww. pouczenia (stanowiącego w istocie powielenie jego treści) nie budzi żadnych wątpliwości. Z przepisu tego jednoznacznie bowiem wynika, iż przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer określonego dokumentu tj. zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, jeśli posiadanie takiego dokumentu jest wymagane ustawą o transporcie drogowym, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W tym zakresie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 roku sygn. akt II GSK 105/20. Organ odwoławczy nie podzielił także wątpliwości strony skarżącej co do prawidłowości wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w protokole kontroli prawidłowo stwierdzono, że w arkuszu SENT nie zostało wypełnione pole "środek transportu - numer zezwolenia drogowego" o dane, które znajdują się w przedstawionym do kontroli wypisie nr [...] zaświadczenia nr [...]na przewozy na potrzeby własne. Natomiast omyłkowo wskazano naruszenie przepisu art. 6 ust. 3 (dotyczącego nie dopełnienia przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru z terytorium innego państwa na terytorium kraju) zamiast art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Jednak w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołano się na wyniki kontroli zakończonej protokołem z [...] r. i stwierdzono nie dopełnienie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Tak więc wszczęcie postępowania było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie jest uzasadniona. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji były powołane przez organy przepisy ustawy SENT t.j. art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1. Należy wskazać, że art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należy m.in. przewożony przez Spółkę w dniu kontroli towar – paliwo o kodzie CN 2170. W myśl art. 6 ust.1 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot zdefiniowany jako podmiot odbierający, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy przewoźnik powinien przed wjazdem na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o: swoje dane (imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania albo siedziby) oraz swój NIP albo numer, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju; planowaną datę zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w rozumieniu utd., o ile jest wymagane, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ww. ustawy). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W realiach rozpoznawanej sprawy organy wydając decyzję uwzględniły okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynikało, że kierujący przedstawił nr referencyjny natomiast nie stwierdzono wypełnionego pola zawierającego numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w rozumieniu utd. Należy podkreślić, że brak ww. danych w zgłoszeniu SENT jest bezsporny i niekwestionowany przez skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT zgodnie z którym w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (obecnie za tego rodzaju naruszenie ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 10.000 zł). Treść przepisu jest czytelna, jasna i nie zawiera tzw. luzu interpretacyjnego. Organy słusznie stwierdziły, że zgłoszenie nie zawierało danych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, przy czym nieistotna jest przyczyna niewypełnienia zgłoszenia SENT oraz, że uzupełnienie ww. danych formularza nastąpiło w konsekwencji dokonania kontroli przez funkcjonariuszy. W konsekwencji uznanie, że w tych okolicznościach faktycznych sankcja w postaci kary pieniężnej została prawidłowo nałożona na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT należy ocenić za słuszne i prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, należy stwierdzić, że wydana decyzja nie narusza zasad postępowania jak i prawa materialnego. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko, wyrażone w wydanych decyzjach, że w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości określonej w ustawie. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Stwierdzone naruszenia miały miejsce [...] r., zatem Spółka miała czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami i wdrożenie ich w życie. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji obszerne ustalenia i rozważania co do wniosku strony skarżącej o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sąd podziela przedstawioną argumentację i zajęte w tym przedmiocie stanowisko oparte na analizie sytuacji finansowej Spółki i interesu publicznego. W ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz przedstawione argumenty na ich poparcie nie uwzględniają przepisów ustawy SENT. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu (art. 1 pkt 2 ustawy). Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy. Obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej. W niniejszej sprawie przewoźnik otrzymał numer referencyjny związany z wykonywanym przewozem i poza sporem jest, że nie uzupełnił zgłoszenia o wymagane ustawą dane, uczynił to dopiero w wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, tj. [...] r. i musiało skutkować nałożeniem kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ww. ustawy zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1 .nie stanowi pomocy publicznej albo 2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem ich wykładnia należy do organów orzekających. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Rację ma zatem organ twierdząc, że "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanych, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. W przedmiotowej sprawie podnieść należy, że organy obu instancji szczegółowo zbadały sytuację finansową strony skarżącej i oceniły, iż brak jest ryzyka aby uiszczenie kary mogło wywołać dramatyczne skutki w postaci utraty znacznej części majątku. Również strona skarżąca przyznała w treści skargi, że jej sytuacja majątkowa jest dobra. Natomiast ewentualne odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej z uwagi na ważny interes publiczny wiązała z usprawiedliwionym, w jej przekonaniu, charakterem zaniedbania wynikłym z konstrukcji stosownego formularza. Należy jednak zwrócić uwagę, że obowiązek zakreślenia stosownej rubryki numeru licencji, zaświadczenia lub zezwolenia wynikał bezpośredni z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT a zatem przekonanie strony skarżącej, będącej przedsiębiorcą, o fakultatywnym charakterze tej rubryki trudno uznać za usprawiedliwione. Należy zauważyć, że poniesienie przez przedsiębiorcę konsekwencji lekkomyślności lub niedbalstwa nie może być uznane za naruszające interes publiczny, również, gdy przedsiębiorca ten należycie wywiązuje się ze zobowiązań fiskalnych. Sąd podziela pogląd organu, iż zaniedbanie strony miało charakter zawiniony, przez co umorzenie należności w oparciu o interes publiczny z tego powodu byłoby niezasadne. Zasadnie organ odwoławczy uznał także, że w sprawie nie ma zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, stanowiący, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex- post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie, tzw. kontroli drogowej. Ponadto, zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Sąd również podziela pogląd organu odwoławczego, że omyłkowe wskazanie naruszenia przepisu art. 6 ust. 3 zamiast art. 5 ust. 4 ustawy SENT nie ma wpływu na wynik postępowania. Należy podkreślić, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podstawa prawna była podana prawidłowo. Z kolei cytowany wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 126/16 odnosi się wyłącznie do spraw podatkowych. Co więcej teza tego wyroku wskazuje, że "Ustalenie faktyczne kontroli jest ujawnioną nieprawidłowością, o której mowa w art. 290 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli w przedstawionej w protokole kontroli ocenie prawnej, obowiązkowej na podstawie art. 290 § 2 pkt 6a (cyt.) ustawy, zostanie ocenione jako niezgodna z prawem podatkowym nieprawidłowość". W sprawie błąd organu dotyczył natomiast nie samej nieprawidłowości – od początku wskazano że chodzi o niewypełnienia rubryki zawierającej numer zezwolenia, a wyłącznie podstawy prawnej. Podsumowując, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 2 ww. ustawy. W stanie faktycznym sprawy, przepis ten miał zastosowanie w sprawie, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej. Jak już podkreślono, przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej subsumpcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Sąd, wbrew postawionym zarzutom nie dopatrzył się naruszenia art. 165 b, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. jak również nie stwierdził naruszenia art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną. ----------------------- ł y ' 12 / 7 12