III SA/Gl 63/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r., nr [...]orzekającą w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012r. i za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający ze wskazanych faktur. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy i podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadził u J. N. kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2012 r. oraz od 1 do 31 stycznia 2013 r. i w efekcie [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. W toku postępowania stwierdzono, że Podatnik prowadząc działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2012 r. do stycznia 2013 r. rozliczał zarówno w zakresie nabyć jak i dostaw faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Ustalono, że J. N.: a) zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach zakupu faktury zakupu oleju rzepakowego od podmiotów krajowych: A Sp. z o.o. z/s w K., B Sp. z o.o. z/s w W.; b) faktury wewnętrzne wystawione w związku z transakcjami wewnątrz-wspólnotowych nabyć oleju rzepakowego od podmiotów czeskich i węgierskich: C [...] , D s.r.o.; [...], E s.r.o.; [...], F s.r.o.; [...], G s.r.o.; [...]; c) faktury wystawione za usługi transportowe oleju rzepakowego przez podmioty: H z B., I Sp. z o.o. z K., J Sp. z o.o. z K.. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty krajowe oraz faktur wewnętrznych wystawionych w przypadku transakcji WNT został odliczony od podatku należnego w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące: październik 2012r. - styczeń 2013r. Ponadto Strona zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach podatkowych za wskazane miesiące faktury wystawione na rzecz: K Sp. z o.o. z B., L Sp. z o.o. z P., J Sp. z o.o. z K., M Sp. z o.o. z K., A Sp. z o.o. z K. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję [...] r., mocą której określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT -7 kwot zobowiązań podatkowych (kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego); - październik 2012 r. w wysokości [...]zł, - listopad 2012 r. w wysokości [...]zł, - grudzień 2012 r. w wysokości [...]zł, - styczeń 2013 r. w wysokości [...]zł, Nadto określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych w okresie od października do grudnia 2012 r.: - październiku 2012 r. w wysokości [...]zł, - listopadzie 2012 r. w wysokości [...]zł, - grudniu 2012 r. w wysokości [...]zł., W uzasadnieniu wskazał, że dokonał powyższych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, do którego włączono także materiały uzyskane od organów skarbowych i podatkowych, administracji podatkowych państw członkowskich UE oraz organów ściągania, które prowadziły postępowania kontrolne, podatkowe lub czynności sprawdzające wobec podmiotów dokonujących transakcji z N J.N.. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia pismem J.N. wniósł od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenia przepisów : art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O. p. poprzez : a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności; b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej wart. 124 O. p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy. Podatnik zarzucił w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż : a) Podatnik w rzeczywistości nie wykonywał czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w okresie od października 2012 r. i do grudnia 2012 r. uczestniczył w procederze pozornych nabyć i dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej; b) wykazane przez podatnika transakcje miały charakter fikcyjny, a ich celem miało być odzyskanie podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony bądź wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu; c) celem dokonania przez Podatnika wykazanych przezeń (i zakwestionowanych w trakcie postępowania) transakcji nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna tychże, lecz jedynie uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw; d) z powodów wskazanych wyżej Podatnik, stosownie do art. 88 ust. 3a lit. "a" ustawy o VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez swoich dostawców, gdyż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; e) z powodów wskazanych wyżej, podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Zwrócił także uwagę na naruszenie art. 207, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 23 § 1 i § 2 pkt 2, art. 193 § 1. § 2 i § 4 O. p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt lit. a), pkt 4 lit. c), ust. 10 pkt 1 i pkt 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia Wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych, względnie w przypadku nie uwzględnienia powyższego o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej Instancji. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym decyzją z [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił poczynione ustalenia oraz w formie graficznej wskazał na łańcuchy powiązań kontrahentów J.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą N. Omówił poczynione ustalenia dotyczące A Sp. z o.o. z siedzibą w K. wyjaśniając, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem J.N. zawierał ze Spółką z o.o. A zarówno transakcje nabyć, jak i dostaw oleju rzepakowego; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. udostępnił materiały dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012r., które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Wskazano, że umowa spółki A Sp. z o.o. zawarta została w [...] r.; do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka wpisana została [...] r. pod numerem [...]; [...] r. w KRS dokonano zmiany danych Spółki A - większościowym udziałowcem oraz jednocześnie prezesem zarządu Spółki został A.C., udziałowcem Spółki został również J.C.; działalność Spółki w znacznej części finansowana była środkami pieniężnymi pozyskanymi na podstawie umów pożyczek zawartych w dniu [...] r. z D.K. w kwocie [...]zł oraz w dniu [...] r. z T.F. w kwocie [...]zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie przedłożonych przez Spółkę z o.o. A dokumentów ustalono, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym i olejem rzepakowym. Dostawcami oleju rzepakowego dla A Sp. z o.o. w w okresie: październik- grudzień 2012 r. były m.in. podmioty: B Sp. z o.o. z W., O Sp. z o.o. z/s w K., M Sp. z o.o. z/s w K., G s.r.o. [...], N J.N. - wartość zakupu oleju rzepakowego na podstawie 19 faktur w łącznej ilości 466,250 ton wyniosła netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, co stanowiło 25,59% całości wartości netto nabycia oleju rzepakowego w IV kwartale 2012 r. Odbiorcami oleju rzepakowego od Spółki A w ww. okresie oraz w styczniu 2013 r. były podmioty: D s.r.o. [...]. Organ wyjaśnił, że na podstawie informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową ustalono, że w przypadku faktur: nr [...] D s.r.o. nie potwierdziła dokonania sprzedaży oleju rzepakowego. D s.r.o. wystawiła osiem faktur sprzedaży tytułem dostaw oleju rzepakowego, siedem na rzecz P z Ł., a z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w P wynika, że podmiot ten nie posiada ww. faktur zakupu oraz jedną fakturę D s.r.o. wystawiła na rzecz J Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z kolei J Sp. z o.o. wystawiła do ww. faktury fakturę nr [...]z dnia [...]r. na rzecz firmy R w S. Sp. z o.o.; [...] • S Sp z o.o. z siedzibą w K. NIP [...] • M Sp. z o.o z siedzibą w K. NIP [...]. Z kolei M Sp. z o.o. do ww. faktury wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz S Sp. z o.o. z w K. nr [...]z dnia [...]. Natomiast S Sp. z o.o. wystawiła na rzecz T fakturę nr [...]z dnia [...]r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U, wynika, że T olej rzepakowy pochodzący od S Sp. z o.o. wykazała jako sprzedaż dla U na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. Z kolei U wykazał dalszą sprzedaż oleju rzepakowego na podstawie faktury Nr [...]z dnia [...]r. na rzecz W S.C.,. Następnie W wystawiła tytułem sprzedaży fakturę Nr [...]z dnia [...]r. na rzecz X Sp. Jawna z/s w S., która to Spółka na podstawie faktury VAT Nr [...]z dnia [...]r. wykazała dalszą sprzedaż oleju w ramach WDT na rzecz Y s.r.o. Następnie firma Y s.r.o. wystawiła fakturę Nr [...] z dnia [...]r. na rzecz Z Sp. z o.o. Z kolei Z Sp. z o.o. wystawiła fakturę Nr [...]z dnia [...]r. na rzecz A1 Sp. z o.o., natomiast A1 Sp. z o.o. wystawiła fakturę [...]z dnia [...]r. na rzecz R w S. Sp. z o.o.. • K Sp. z o.o.; [...] NIP [...] (faktury nr [...]z dnia [...] r. oraz nr [...]z dnia [...]r.). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w K Sp. z o.o. oraz na podstawie informacji przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji w B. ustalono, że Spółka K nie posiadała w swej dokumentacji faktury Nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez A Sp. z o.o. tytułem dostawy oleju rzepakowego. Spółka K wystawiła na rzecz L Sp. z o.o. fakturę nr [...]z dnia [...]r. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Według informacji przekazanych przez L Sp. z o.o. faktura Nr [...]z dnia [...]r. nie widnieje w dokumentacji Spółki i nie dotyczy transakcji z L Sp.z o.o. • O Sp. z o.o. w K. NIP [...]. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w O Sp. z o.o. nie ustalono, aby podmiot ten w listopadzie 2012 r. otrzymał faktury, jak i dokonywał nabycia oleju rzepakowego od A Sp. z o.o., • L Sp. z o.o.; [...]NIP [...], • X Sp.J. [...] z/s w S. (faktura nr [...]z dnia [...]r. z kolei X Sp.J. do ww. faktury wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz D s.r.o. Nr [...]z dnia [...]r. tytułem WDT, następnie D s.r.o. ponownie sprzedawał olej rzepakowy do polskich firm, a głównie do B Sp. z o.o, • F s.r.o.; [...], • N J.N., wartość dostaw oleju rzepakowego udokumentowana została fakturami nr: [...]z dnia [...]r. oraz nr [...]z dnia [...]r. w łącznej ilości 43,460 t na rzecz N wyniosła netto [...]zł i VAT [...] zł (opisany towar Podatnik zbył następnie na rzecz K Sp. z o.o. za fakturą nr [...]z dnia [...]r. Według wyjaśnień pokontrolnych złożonych pismem z dnia [...]r. N nie pokrywał kosztów transportu dla dostawy wykazanej w tej fakturze). Ponadto ustalono, że Spółka z o.o. A posiadała w swej dokumentacji faktury VAT wystawione przez N J.N. tytułem dostaw oleju rzepakowego, które zaewidencjonowane zostały w rejestrach nabyć za IV kwartał 2012 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy. Płatności za towar nabywany przez A od N J.N. dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego - łącznie na rachunek bankowy firmy N w okresie 26.11. - 31.12.2012 r. wpłynęła kwota [...]zł. Kwota zobowiązania pozostającego do spłaty na koniec 2012 r. wyniosła [...]zł. W okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. A Sp. z o.o. spłaciła zobowiązanie w wysokości [...]zł. Płatności za towar sprzedany przez A na rzecz N J.N. dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego w okresie: 9 października - 19 grudnia 2012r. - łącznie w okresie tym firma N wpłaciła na rachunek bankowy A Sp. z o.o. kwotę [...]zł. W odniesieniu do faktur wystawionych pomiędzy A Sp. z o.o. a N J.N. nie przedłożono innych dokumentów dotyczących transakcji, tj. dowodów wydania/przyjęcia towaru, dokumentów przewozowych, dokumentów ważenia towarów, zamówień, awizacji transakcji (danych dotyczących środków transportowych, kierowcy, trasy przejazdu), korespondencji mailowej. Według oświadczenia prezesa zarządu Spółki A wszystkimi sprawami zajmowała się firma I Sp. z o.o. (I Sp. z o.o.) obciążająca Spółkę A fakturami za usługi transportowe, okazano umowę przewozu z dnia [...]r. zawartą pomiędzy I Sp. z o.o. a A Sp. z o.o., na podstawie której A Sp. z o.o. zleciła firmie I Sp. z o.o. usługi przewozowe oleju napędowego lub/i rzepakowego od kontrahentów współpracujących z A Sp.z o.o. do odbiorców przez nią wskazanych. Spółka A nie posiadała żadnych środków trwałych bezpośrednio związanych z handlem olejem rzepakowym, tj. magazynów, placów składowych, sprzętu przeładunkowego, środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników, którzy bezpośrednio wykonywaliby czynności związane z obrotem olejem rzepakowym (transport, załadunek, rozładunek, magazynowanie). W 2012 roku Spółka zatrudniała jedynie 4 osoby zajmujące się prowadzeniem dokumentacji, wystawianiem faktur, przekazywaniem dokumentów do biura rachunkowego, wykonywaniem płatności). Pismem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił do Spółki z o.o. A o złożenie wyjaśnień w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych z N J.N., tj. m.in. o wskazanie przebiegu poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, związanych z tym okoliczności dotyczących załadunku, rozładunku, transportu towarów, przedłożenie posiadanej dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji (np. zlecenia, zamówienia, dowody wydania/przyjęcia towarów, dokumentacja transportowa, prowadzona korespondencja). Spółka nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie. W dniu [...]r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A Sp. z o.o. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.N.. Zeznał on m.in., że w [...] r. założył firmę N. W odniesieniu do IV kwartału 2012 r. w okresie przedłużającego się oczekiwania na zwrot należnego mu podatku VAT z urzędu skarbowego za wcześniejsze lata, postanowił kupić olej rzepakowy z Czech i sprowadzić go do Polski. Wcześniej nie zajmował się obrotem olejem rzepakowym. Osobiście zajmował się wystawianiem faktur, które następnie przekazywał drogą mailową oraz pocztą. Współpraca z kontrahentami została nawiązana z polecenia przez znajomego Pana F., albo Pana Z. Przesłuchiwany szukał firm w Internecie, wśród znajomych, a część firm zostało poleconych przez jakiegoś pośrednika. W zakresie transakcji z A Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. J.N. kontaktował się i uzgadniał transakcje ze S.F., A.C. oraz D.K., która koordynowała transport, a wcześniej była Pani E.M. z firmy B1 Sp. z o.o. N nie zajmowała się transportem towaru - kierowca był informowany przez odbiorcę o miejscu, gdzie towar ma dostarczyć i gdzie ma być rozładowany. N była tylko pośrednikiem. Przesłuchiwany nie miał pojęcia, kto był producentem oleju rzepakowego, bo dostawcy, od których brał towar, nie byli tłoczniami. Świadek nic wiedział również, jakie było dalsze przeznaczenie oleju rzepakowego, ponieważ nie interesowało go co dalej się z olejem działo. Olej rzepakowy był sprzedawany po niższej cenie niż cena kupna (sprzedawał ze stratą), bo chciał odzyskać z urzędu skarbowego należny mu podatek VAT za wcześniejsze okresy. Według zeznań, N nie otrzymała wszystkich pieniędzy od A Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. J.N. jako świadek zeznał, że kupił zadłużenie od firmy D s.r.o. do firmy X Sp.J. ze S. i było przygotowywane porozumienie trójstronne - kompensata z firmą A. J.N. nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, gdyż nie było do tego podstaw - dostawał od kierowcy informacje, że towar był ok więc wiarygodności dostawcy nie sprawdzał. Przesłuchiwany oświadczył ponadto, że nie pamięta adresów miejsc odbioru oleju rzepakowego przez odbiorców. N sprzedawała towar do A Sp. z o.o., ale była też sytuacja, że N odkupywała olej od tej firmy, bo jeden z odbiorców potrzebował olej natychmiast. Organ wskazał więc, że decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce A w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. oraz kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ten okres. Organ do materiału dowodowego włączył materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT(sygn. akt [...]). Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] A.C. - pełniący funkcję prezesa zarządu sp. z o.o. A oraz udziałowiec M Sp. z o.o. wyjaśnił m.in., że A Sp. z o.o. zajmowała się - zgodnie z koncesją - hurtowym handlem olejem napędowym, olejem rzepakowym i preparatami chemicznymi. Spółka zatrudniała 3 osoby - kierownika biura, specjalistę ds. handlu i głównego specjalistę ds. handlu. Spółka posiadała plac i zbiorniki w W. obok stacji PKP wynajęte od firmy I, wyboru miejsca dokonywał Pan F., magazynierem był M.. Dokumenty przyjęcia i wydania towaru prowadziła A.K., a polecenia dotyczące funkcjonowania magazynu wydawał Pan F.. Sprawami przepływu towarów w firmie zajmował się Pan F.. Przyjęcie towaru na magazyn wpisywał do zeszytu magazynier przekazując informacje do biura, wyrywkowo dokonywał on kontroli ilości towaru, potwierdzał przyjęcie towaru - list przewozowy, CMR i następnie dokumenty przekazywał do biura, gdzie dopinano fakturę i kierowano dokumenty do księgowania. Wydanie towaru odbywało się w oparciu o druki WZ wypisywane po przeważeniu samochodu i ładunku, a następnie wypisywany był list przewozowy w przypadku dostaw krajowych lub CMR w przypadku dostaw poza granice kraju. Dokumenty te otrzymywał i z tymi dokumentami wyjeżdżał z magazynu kierowca. W oparciu o informacje przekazane z magazynu w biurze wypisywana była faktura i przesyłana od razu skanem, a w formie druku przekazywana była kierowcy lub przesyłana w inny sposób np. pocztą. Dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych CMR wypisywane były razem przez kierowcę i magazyniera, czasami CMR-y drukowane były w biurze. Związane to było z tym, że na CMR-ach swoją pieczęć odciskał przewoźnik. Na dokumencie tym znajdowały się również dane nadawcy i odbiorcy towaru oraz dane dotyczące pojazdu przewożącego towar, jak i rodzaj, ilość towaru i daty załadunku. Kierowca zabierał CMR-y, jeden egzemplarz pozostawiał u odbiorcy, potwierdzał tam dostarczenie towaru i zabierał dwie kopie CMR. Do rachunków bankowych A Sp. z o.o. - według przesłuchiwanego - dostęp miał on sam, S.F. oraz od pewnego momentu J.B.. Odnośnie firmy B Sp. z o.o., A.C. oświadczył, że miał z tą firmą podpisaną umowę na kilka transportów, nie zna właścicieli tej firmy i nigdy fizycznie nie miał kontaktu z osobami ją reprezentującymi. W kwestii firmy X Sp. podejrzany wyjaśnił, że z firma tą miał podpisaną umowę na dostawę oleju rzepakowego, zna jednego z jej wspólników, który kontakt z A nawiązał poprzez D.K. zajmującą się wyszukiwaniem kontrahentów. Odnośnie M Sp. z o.o. przesłuchiwany wskazał, że był jej udziałowcem do końca [...]r., a prezesem tej Spółki był jego syn J.C.. Według zeznań podejrzanego firma I Sp. z o.o. to firma transportowa, której prezesem była M.R. - przez tę Spółkę realizowano większość transportów. " U mnie w firmie sprawami przepływu towarów zajmował się pan F., ja się na tym nie znałem i dlatego w firmie był pan F.". Do protokołu przesłuchania charakterze podejrzanego z dnia [...]r. A.C. wyjaśnił, że A Sp. z o.o. kupił w W. wraz z koncesją na handel paliwami z końcem września 2012r. za namową S.F., który przedstawił mu pewną koncepcję prowadzenia interesu polegającego na kupowaniu za granicą oleju rzepakowego i sprzedaży go za granicę. S.F. przedstawił mu D.K. zajmującą się w przeszłości handlem olejem rzepakowym. D.K. zajmowała się wyszukiwaniem dostawców i odbiorców. " Wszystkie te transakcje transportu oleju rzepakowego i napędowego ujęte w fakturach VAT były fizycznie kupowane i fizycznie sprzedawane. Nie było ani jednej fikcyjnej transakcji tym towarem". A.C. nie posiadał informacji co dalej zagraniczny nabywca towaru od A Sp. z o.o. robił dalej z tym olejem. Kupując olej rzepakowy w kraju trzeba go zapłacić z Vatem. A eksportując go do krajów Unii Europejskiej otrzymuje się cenę netto. Mimo tego, że cena netto uzyskiwana za granicą była dużo wyższa niż uzyskiwana w kraju, to z uwagi na płynność finansową i brak kapitału, Spółka A szukała w kraju firmy, która by kupiła od niej olej z Vatem i sprzedała go temu samemu kontrahentowi zagranicznemu i żeby sfinansowała VAT w tej części, w której kupowała z Vatem. Taką firmą była znaleziona przez D.K. X s.j. Odnośnie współpracy firmami czeskimi F i D podejrzany wyjaśnił, że D znalazł S.F.. Razem z nim był w tej firmie, by sprawdzić, że firma posiada bazę do odbioru oleju rzepakowego. Jeśli chodzi o firmę F z relacji Pana F. wynikało, że firma istnieje, posiada zbiorniki i będzie odbierała olej, a transakcje zarówno z firmą F jak i D faktycznie miały miejsce i fizycznie olej był dostarczany. Przesłuchana w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego A.K. - pracownik biurowy zatrudniony w A Sp. z o.o. od [...]. zeznała, że do jej obowiązków należały kontakty z kontrahentami, wystawianie faktur, dokumentów WZ, sprawdzanie dokumentów firm, z którymi współpracowano, prowadzenie raportów sprzedaży, wyszukiwanie nowych kontrahentów, wysyłanie korespondencji, odpisywanie na e-maile, sporządzanie zestawień firm handlujących olejem rzepakowym, ustalanie, czy konkretna firma sprzedaje lub kupuje olej i po jakiej cenie. Od [...]r. była również zatrudniona w firmie D1 Sp. z o.o. - pracodawcą w tym przypadku była D. K. A Sp. z o.o. zajmowała się głównie handlem olejem napędowym, rzepakowym oraz preparatami chemicznymi, natomiast D1 Sp. z o.o. - wyszukiwaniem dostawców i odbiorców dla kontrahentów (zajmowała się tym zwykle D.K) za co wystawiane były faktury prowizyjne. Faktury prowizyjne wystawiane były m.in. dla M Sp. z o.o. której prezesem był J.C. (syn Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. i znajomy D.K.). Na pytanie; "czy to oznacza, że prowadzona była także współpraca handlowa pomiędzy firmami, których siedziby mieściły się w tym samym miejscu i były obsługiwane przez tych samych pracowników" podejrzana wyjaśniła: "Tak, ale nie widzę w tym niczego niewłaściwego. Skoro prezesi się znają i współpracują ze sobą, a firmy płacą podatki to moim zdaniem jest to dobre rozwiązanie. Moim zdaniem pozwala to także na obniżkę kosztów zwłaszcza poprzez faktury prowizyjne. Logiczne jest, że D.K jest w stanie zarobić więcej wystawiając faktury prowizyjne niż gdyby sama miała się zajmować handlem towarem. Lepiej jest oddać pozyskanego kontrahenta do innej firmy i mieć z tego prowizję, niż ponosić kosztów transportu magazynowania i ryzyka związanego z tym, że kontrahent nie zapłaci". A Sp. z o.o. wynajmowało plac przeładunkowy w W. przy ul. [...]. Obiegiem dokumentów w biurze A Sp. z o.o. zajmowały się pracownice firmy czyli początkowo E.K., a później J. B. i A.K.. Wszystkie pracownice zajmowały się wystawianiem faktur, CMR-y wypełniali magazynier z placu przeładunkowego w W. lub kierowcy firm przewozowych. Magazynier nazywał się M.S., który nie był pracownikiem A, ale miał upoważnienie do posługiwania się pieczątką firmową w tym celu. Zatrudniała go firma transportowa I Sp. z o.o., która obecnie ma biuro w K. w tym samym budynku co siedziba A Sp. z o.o., a jej prezesem jest J.N. (wcześniej była nim Pani M.R.), firma ta wynajmowała dla A zbiorniki na olej w W. Podejrzana zeznała również, że odbiorców oleju rzepakowego w przypadku A Sp. z o.o. wyszukiwała przede wszystkim ona sama na portalach internetowych. Dostawcy byli głównie pozyskani przez nią przez internet na polecenie D.K., ale z przedstawionych przez nią propozycji kilkudziesięciu firm. Niektórzy kontrahenci pojawili się spoza zestawień sporządzonych przez A. K. - były to m.in. X, D, F. Weryfikacja dostawców oleju rzepakowego odbywała się w ten sposób, że pracownice biurowe sprawdzały, czy partner handlowy jest czynnym płatnikiem VAT-u, zapłata za towar dokonywana była dostawcom po jego rozładunku, a przy sprzedaży oczekiwano przelewu przed rozładunkiem, gdyż dopiero wówczas kierowca cysterny otrzymywał polecenie jej wypompowania. Przesłuchany w dniach [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego S.F. wyjaśnił, że A. C. poznał poprzez jego syna J. Kontakty biznesowe rozpoczęły się w 2012 roku. Pomysłem S. F. było kupienie spółki z koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Spółka A została kupiona w drugiej połowie 2012r. Na początku obracano olejem napędowym i chyba mniej więcej w tym samym czasie rozpoczął się obrót olejem rzepakowym. Gdyby Spółka obracała wyłącznie olejem napędowym byłoby to niekorzystne ekonomicznie i byłyby generowane straty. Straty z handlu olejem napędowym rekompensowano zyskami z handlu olejem rzepakowym. Podejrzany wskazał, że nie pamięta nazw dostawców oleju rzepakowego, gdyż się tym nie interesował. Olej rzepakowy dostarczany był przez dostawców A Sp. z o.o. do bazy w W. przy ul. [...]. Z tej bazy ładowano cysterny i wysyłano bezpośrednio do Czech. W dokumentach przewozowych CMR i fakturach VAT jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towaru była sp. j. X, a odbiorcą na terenie Czech na początku była firma F s.r.o. później D s.r.o. Przedstawicielem firmy D był znany mu I.F., nie zna natomiast przedstawicieli i właścicieli firmy F s.r.o. Razem z A.C. oglądał bazy w miejscowości O. i F. - M. Na jednej i drugiej bazie zamontowane były zbiorniki do przechowywania oleju rzepakowego. Według S.F. nie zajmował się on prowadzeniem biura firmy A Sp. z o.o. - zajmował się tym A.C.. Zajmował się on natomiast wyszukiwaniem klientów, weryfikowaniem odbiorców, płatnościami od dostawców i odbiorców, transportem i pracą w terenie. Ponadto przesłuchiwany zeznał, że olej rzepakowy widział, był też przy rozładunku, nigdy nie jechał z załadowaną cysterną i zazwyczaj był na bazie w W. Zdarzało się, że tak przywieziony towar do Czech na bazę w O., F.- M. lub w okolicach czeskiego C. nie był rozładowywany, został tylko przyjęty przez czeskiego odbiorcę i następnie samochody z olejem rzepakowym były wysyłane do R w S. lub do Rafinerii w T. Te kursy były ustalone wcześniej, jeszcze przed załadunkiem. Było miejsce w Czechach określone przez odbiorcę. Miejsce to kierowcy podawał S.F., pracownice biura lub magazynier. We wskazane miejsce jechała cysterna załadowana olejem rzepakowym. W to miejsce przyjeżdżał pracownik odbiorcy, przyjmował on towar i następnie wypisywał nowe dokumenty i wysyłał cysternę np. do R w S. Transakcje, w przypadku których cysterna opuszczała teren RP i nie dojeżdżała do O. lub F. – M., dotyczyły sytuacji gdy odbiorcą oleju rzepakowego od A Sp. z o.o. była PT. Podejrzany oznajmił również, że po kilku miesiącach od rozpoczęcia działalności, tj. na przełomie roku 2012/2013 zorientował się, że towar może pochodzić z tzw. karuzeli podatkowej. S.F. stwierdził, że zorientował się po tym, że sam poszukiwał produktu, którym można by było ten VAT kompensować zgodnie prawem. Kupował więc olej napędowy głównie w Niemczech olej ten sprzedawany był w Polsce ze stratą około [...]zł do [...]zł na cysternie. W to miejsce kupowano w Polsce olej rzepakowy z podatkiem VAT a następnie olej ten sprzedawany był i wywożony do Unii Europejskiej. Zysk był na marży w cenie oleju rzepakowego. Na tej wiązanej operacji firma zyskała kilka tysięcy złotych i utrzymywała płynność finansową. Dostawcami A Sp. z o.o. były firmy: B Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., prawdopodobnie G1 lub G1, T (była dostawcą i odbiorcą oleju rzepakowego). Odbiorcami z A były firmy X, F s.r.o.. D s.r.o., H1. Przesłuchiwany zeznał również, że oprócz A Sp. z o.o. reprezentował podmiot I Spółka z o.o. która zajmowała się transportem, zatrudniała 10-12 osób, wynajmowała bazę w W. i podnajmowała ten teren m.in. Spółce A. S. F. oznajmił, że A.C., że na początku nie wiedział o obrocie karuzelowym ale potem w trakcie tego roku 2013 już był pewien, stwierdził, że szybciej się zorientował, a potem zorientował się A.C.. Zeznał, że J.N. poznał w 1991 lub 1992 roku, utrzymywali towarzyski kontakt, prawdopodobnie w 2010 roku, Jakub zarejestrował działalność gospodarczą o nazwie N. Miała ona polegać na obrocie olejami smarowymi. Zakup miał być w polskim podmiocie, w spółce I1 Sp.j. z siedzibą w P. Ta spółka prowadziła skład podatkowy, i była producentem m. in. olejów smarowych. N nabywał te oleje i następnie sprzedawał je do Czech i na Słowację. Ponieważ kupował w Polsce z Vatem i sprzedawał z zerową stawką VAT to miał dużą nadwyżkę VATu. Wszystkie te towary były wywożone do Czech i może na Słowację. Stwierdził, że Naczelniczka Urzędu Skarbowego w M. zakwestionowała zwrot VATu i od tego momentu J.N. popadł w tarapaty, co spowodowało problemy świadka. Stwierdził, że później został zatrzymany do swoich starych spraw i nie miał z nim kontaktu. Wyjaśnił, że jego udział polegał na tym, że znalazł tego producenta i odbiorców. Po wyjściu z Zakładu Karnego w [...] roku spotkał się z nim. Stwierdził, że razem szukali rozwiązania na odzyskanie pieniędzy z US i podjęli decyzję, że jedynym rozwiązaniem będzie sprowadzenie oleju rzepakowego z Unii i odzyskanie VATu w taki sposób w części, gdyż olej rzepakowy sprzedawany był ze stratą. Stwierdził, że jednego dostawcę oleju z Unii Europejskiej sam znalazł - to był D s.r.o. Drugim dostawcą był E s.r.o. w R., a kontakt do F s.r.o. otrzymał od X Sp.J. Olej sprzedawali do podmiotów w Polsce i mogło być tak że ten sam olej krążył miedzy kontrahentami. S.F. wyjaśnił też, że J.N. olej kupiony od R. sprzedawał do A a ten olej A sprzedawało do X jak i bezpośrednio do Czech, czyli do F i D. Zaprzestał takich praktyk wraz z J. N., bo nie mieli możliwości finansowych. Stwierdził, że gdyby J.N. chciał uczestniczyć w karuzeli to dalej by uczestniczył, a jego zdaniem nie uczestniczył w karuzeli, tylko kupił i sprzedał oraz "tylko" kompensował VAT. W odniesieniu do I Sp. z o.o. S.F. wyjaśnił m.in., że od początku pomaga żonie w tej spółce, razem z żoną uruchamiał spółkę, zna kierowców i klientów spółki. Firma I Sp. z o.o. wykonywała usługi transportu oleju rzepakowego i napędowego na rzecz A Sp. z o.o. oraz usługi przeładunku na bazie w W., a obecnie czynności związane z koordynowaniem funkcjonowania Spółki I wykonuje J.N.. W związku ze śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 14 października 2014r. przesłuchano również w charakterze podejrzanej D.K. reprezentującą firmę D1 Sp. z o.o. Wskazany podmiot zajmuje się głównie wyszukiwaniem dostawców i odbiorców dla kontrahentów, a od dwóch-trzech miesięcy również zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego. Firma ta zatrudniała jedną osobę – A.K., która wcześniej była zatrudniona w A Sp. z o.o. Według wyjaśnień D.K. działalność firmy A Sp. z o.o. została sfinansowana częściowo przez nią samą udzieloną spółce pożyczką, pożyczką od T.F. (ojca S.F.) oraz środkami od A.C. Z kolei działalność D1 Sp. z o.o. sfinansowała Pani D.K - częściowo zwrotem pożyczki od A i wkładem własnym pochodzącym z zarobku w firmach B1, I Sp. z o.o. i umowy zlecenia dla A Sp. z o.o. Zeznała ona, że J.N. był właścicielem firmy N, a także prezesem zarządu w spółce I Sp. z o.o., przy czym ona nie była współdysponentem środków finansowych w firmie N i nie zajmowała się sprawami gospodarczymi w tej spółce, jedynie przekazała pracownicy tej firmy dostawcę oleju rzepakowego czyli E z siedzibą w Czechach, a za pośrednictwem internetu znalazła odbiorcę, którego też przekazała, czyli firmę K. Zeznała, że nigdy nie prowadziła rejestrów firmy N, nie prowadziła księgowości tej firmy. Nie była dysponentem środków finansowych w firmie M i nie zajmowała się sprawami gospodarczymi i finansowymi w tej spółce, miała jedynie podpisaną umowę o współpracy z tą firmą, przy której był protokół przekazania kontrahentów znalezionych przez nią, przez jej spółkę. D.K zeznała, że miałam podpisaną umowę o współpracy z firmą A Sp. z o.o., w zakresie oleju rzepakowego i oleju napędowego. Ponadto wskazała, że o firmie N, to wie że jest z M., wskazała że nie miała częstego kontaktu z J.N. Teraz ma z nim częsty kontakt, bo jest prezesem I Sp. z o.o. Wcześniej po co miała z nim rozmawiać i spotykać, bo nie mieli wspólnych interesów. W zakresie krajowych transakcji nabyć od B Sp. z o.o. NIP [...] organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie czynności kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółek A i M jak również N J.N., że towar wykazany na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. M fakturowała następnie głównie na rzecz powiązanej Spółki A oraz S Sp. z o.o. w K.. Nie udało się ustalić od kogo Spółka B kupowała olej rzepakowy w IV kwartale 2012r. Według ustaleń dotyczących 2013 r. dostawcami oleju dla B Sp.z o.o. były firmy czeskie, tj.: F s.r.o. [...], które kupowały olej od różnych polskich firm (w przypadku firmy czeskiej D s.r.o. od A Sp. z o.o.). Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz N J.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany na tych fakturach podatek należny podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na ustalenia w zakresie wewnatrzwspólnotowych transakcji nabyć organ przedstawił poszczególne powiązania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Odnośnie C [...] - wyjaśnił, że na podstawie ustaleń poczynionych z węgierską administracją podatkową stwierdzono, że wśród dokumentów węgierskiego podatnika znajdowało się 5 faktur wystawionych na rzecz N na łączna kwotę [...]EUR. Z wyciągów bankowych firmy C Kft wynika, że J.N. przekazał łączną kwotę [...]EUR. Węgierski podatnik złożył pierwotnie zerową deklarację VAT za IV kwartał 2012 r. Następnie po rozpoczęciu kontroli złożył korektę, w której zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie [...]HUF, a w odniesieniu do numeru VAT [...] zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę na kwotę [...]. Z przedłożonych dokumentów wynika, że aktualny dyrektor zarządzający podmiotu – P.K. nie posiada adresu na Węgrzech, w związku z czym kontrolerzy podatkowi nie byli w stanie się z nim skontaktować. Siedzibę C Kft. stanowią pomieszczenia firmy świadczącej usługi w zakresie dostarczania adresów, węgierski podatnik nie prowadził tam działalności. Według deklaracji podatkowej i okazanych dokumentów C Kft. nabywa olej rzepakowy z Polski oraz Czech (m.in. od czeskiej firmy D s.r.o. na podstawie 4 faktur za dostawę oleju rzepakowego w październiku 2012r. oraz 1 faktury dokumentującej świadczenie usług w grudniu 2012 r.) i dostarcza go także do Polski i Czech. Według bazy danych węgierskiej administracji podatkowej rejestrującej przemieszczenie kontrolowanych towarów oraz wyrobów towarzyszących, węgierski podatnik otrzymał transporty oleju zgodnie z fakturami nabycia, jednak firma ta nie pojawia się w bazie danych jako podmiot wysyłający towary. Odnośnie J1 – wyjaśniono, że na podstawie ustaleń poczynionych z czeską administracją podatkową stwierdzono, że współpraca pomiędzy ww. Spółką a Podatnikiem miała miejsce pod koniec 2012 r. oraz na początku 2013 r. i dotyczyła 8 dostaw oleju rzepakowego. Przed podjęciem współpracy miały miejsce dwa spotkania - jedno w R., a drugie w O., gdzie przedstawiciel D s.r.o. I.F. spotkał się J.N. Za IV kwartał 2012 r. czeski podmiot wykazał sprzedaż na rzecz N w wysokości [...]zł, za którą nie dokonano zapłaty (także z przedłożonych przez Podatnika wyciągów z rachunków bankowych za okres: październik 2012r. - styczeń 2013r. nie stwierdzono operacji płatniczych na rzecz D s.r.o.). Załadunek był przeprowadzony przez kierowców cystern, w większości przypadków w obecności dostawcy. Pod adresem [...] znajdowały się cztery zbiorniki o pojemności 10.000 litrów każdy, do których towary były przepompowywane z cystern. Transport był organizowany i przeprowadzony prawdopodobnie przez polskich przewoźników wybranych przez J.N. (D nie organizowała transportu i nie zna tras jego przebiegu). Dostawcą oleju rzepakowego dla D sprzedanego następnie firmie N była A Sp. z o.o. Wraz z odpowiedzią przesłano dokumentację w postaci listów transportowych CMR oraz faktur wystawionych przez D s.r.o. na rzecz N J.N.: nr [...]nr [...] i z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z [...]r. -tożsame z fakturami znajdującymi się w posiadaniu Podatnika; nr [...] z [...] r. - Podatnik nie posiadał ww. faktury, przedłożył natomiast fakturę nr [...] z dnia [...]r.; nr [...] z [...]r. na egzemplarzu faktury będącym w posiadaniu Strony przekreślono datę wpisując [...]r. Ponadto wskazano, że jak ustalono w toku kontroli Podatnik towar według faktur nr: - [...] z dnia [...]r. zbył na rzecz M Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]r., - [...] z dnia [...]r. zbył na rzecz M Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]r., - [...] z dnia [...]r. zbył na rzecz A Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]r. Według wyjaśnień pokontrolnych złożonych pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. N nie pokrywał kosztów transportu dla dostawy wykazanej w ww. fakturze. W zakresie działalności E spol s.r.o.: [...] – organ wyjaśnił, że na podstawie ustaleń poczynionych z czeską administracją podatkową stwierdzono, że E s.r.o. w okresie: 20 listopada 2012 r.- 21 grudnia 2012 r. zawarła z N J.N. 17 transakcji dostaw oleju rzepakowego na łączną kwotę [...] EUR. Płatności dokonane zostały przelewem. Kontakt pomiędzy podmiotami zainicjowany został przez E. M., działającą jako osoba kontaktowa ze strony J.N.(upoważniona przez niego do reprezentowania). Ww. składała zamówienia, a kontakty odbywały się za pośrednictwem poczty e-mail lub telefonicznie. Nie odbyło się żadne osobiste spotkanie pomiędzy przedstawicielami dostawcy i nabywcy. Firma E przedstawiła dokumenty (wystawione faktury, dokumenty księgowe-rozliczenie sprzedaży, księga należności, wyciągi bankowe, akta podatkowe, informacja podsumowująca, deklaracje nabywcy), zgodnie z którymi E deklarowała dostawy oleju rzepakowego na rzecz J.N. w okresie: listopad-grudzień 2012 r. Dane z faktur przedstawionych przez E, a wystawionych na rzecz N odpowiadają przesłanym przez polski organ. Transport nie był organizowany ani finansowany przez E s.r.o. - zaangażowani byli polscy zewnętrzni przewoźnicy, w związku z tym nie była znana trasa transportu. Miejscem załadunku towaru był zawsze adres siedziby E ([...]). Miejscami rozładunku według CMR były: W., W., M. i L. E posiada odpowiednie zasoby techniczne i kadrowe umożliwiające zakup, przepompowywanie, składowanie i sprzedaż oleju rzepakowego pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Firma E jest właścicielem tych pomieszczeń i prowadzi handel olejem zgodnie z jej zarejestrowaną działalnością. Firma nabywa towary od kilku dostawców, towary są mieszane i składowane w zbiornikach lub przepompowywane z cystern dostawców, dlatego czeska administracja podatkowa nie była w stanie określić, jak i od kogo został przez E nabyty, jak też czy olej sprzedany firmie N był przechowywany. Czeska administracja podatkowa stwierdziła, że E s.r.o. jest częścią łańcucha podatników dokonujących handlu olejem rzepakowym pochodzącym z Polski. Transport dokonywany jest z wykorzystaniem cystern zewnętrznych (głównie polskich). Organ dalej wskazał, że F s.r.o.: [...] złożyła deklarację VAT za IV kwartał 2012 r. oraz informację podsumowującą za grudzień 2012 r. dopiero w dniu 4 kwietnia 2013 r. Przedstawiciel firmy P.D., po okazaniu części dokumentów za IV kwartał 2012r. i części z okresu styczeń-marzec 2013r., stał się nieosiągalny. Towary przewożone były przez polskiego przewoźnika I Sp. z o.o. [...]. Zgodnie z dokumentami CMR towary załadowane zostały pod adresem: [...], gdzie swoją siedzibę i magazyn posiada D s.r.o. Działalność F s.r.o. była powiązana z D s.r.o. Podmioty, z uwagi na brak możliwości magazynowych w 2012 r., zawarły umowę o świadczenie usług dotyczących rozładunku i załadunku materiałów, wystawiania dokumentów transportowych. D s.r.o. zakupiła również olej rzepakowy od polskich firm, by sprzedać go z powrotem do Polski. Dostawcą towaru była firma K1 Sp. z o.o. [...]. Zgodnie z dokumentacją, towary dostarczane były pomiędzy 5-7 grudnia 2012 r. Zarówno F jak i D w 2013 r. dokonały zakupu towarów od tych samych polskich dostawców i sprzedały je polskiej firmie B Sp. z o.o. Natomiast w 2012 r. F s.r.o. nabyła i sprzedała jedynie 3 cysterny oleju rzepakowego (na rzecz N). Od stycznia 2013 r. F s.r.o. wynajmowała powierzchnie magazynową (halę) pod adresem: [...], gdzie usytuowanych było 7 zbiorników naziemnych, każdy o pojemności [...] litrów i pompa (nie stwierdzono wagi do ważenia samochodów i cystern). Natomiast w trakcie oględzin przeprowadzonych na miejscu w dniu 29.07.2013r. zbiorników już tam nie było. Przedstawiono dokumentację w postaci: • wyciągu z rachunku bankowego za okres 7 grudnia 2012 r.- 14 stycznia 2013 r. prowadzonego dla F s.r.o. przez L1 Oddział 1 w C., na którym widnieje jedna operacja przelewu kwoty [...]zł z dnia 07.12.2012r. od N J.N., • faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej na rzecz F s.r.o. przez K1 Sp. z o.o.; [...] NIP [...] tytułem WDT oleju rzepakowego wraz z dokumentem CMR [...]dotyczącym transportu oleju (nadawca towaru - K1 Sp. z o.o.. odbiorca towaru F s.r.o., przewoźnik M1 NIP [...]) oraz fakturą nr [...] z dnia 5.12.2012r. wystawioną przez F s.r.o. na rzecz N J.N. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego (jak ustalono w toku kontroli Podatnik ww. towar zbył na rzecz M Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]r.). Według wyjaśnień pokontrolnych złożonych pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. N nie pokrywał kosztów transportu dla dostawy wykazanej w ww. fakturze, • faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej na rzecz F s.r.o. przez K1 Sp. z o.o. tytułem WDT 23,64 ton oleju rzepakowego z dokumentem CMR [...] dotyczącym transportu oleju (odbiorca towaru F s.r.o., przewoźnik M1) oraz fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez F s.r.o. na rzecz N J.N. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego wraz z dokumentem CMR nr [...] dotyczącym transportu oleju (odbiorca - A Sp. z o.o., przewoźnik I Sp. z o.o. • faktury VAT nr [...]z [...]r. wystawionej na rzecz F s.r.o. przez K1 Sp. z o.o. tytułem WDT oleju rzepakowego wraz z dokumentem CMR bez numeru dotyczącym transportu oleju (odbiorca towaru - F s.r.o., przewoźnik M1) oraz fakturą nr [...] z dnia [...]r. wystawioną przez F s.r.o. na rzecz N J.N. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego (jak ustalono w toku kontroli Podatnik ww. towar zbył na rzecz A Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r.). Według wyjaśnień pokontrolnych złożonych pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. N nie pokrywał kosztów transportu dla dostawy wykazanej w ww. fakturze. Ponadto, z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej z 23 października 2013 r. wynika, że w okresie: styczeń - marzec 2013r. F s.r.o. nabywała olej rzepakowy od różnych polskich firm i sprzedawała je firmie B Sp. z o.o., a płatności dokonywano przez polskie konto bankowe. Podmiot złożył jedynie deklarację VAT za okres I kwartał 2013 r., podczas gdy zobligowany był do złożenia deklaracji za każdy miesiąc 2013 roku. W zakresie działalności G s.r.o.; [...] przedstawiono m.in. wystawione przez G s.r.o. na rzecz N J.N. dokumenty: nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z [...]r. wraz z dokumentami przewozowymi CMR dotyczącymi transportu oleju rzepakowego w ww. ilościach przez firmę przewozową I Sp. z o.o. Odnośnie firmy V.N administracja podatkowa wnioskiem SCAC o numerze referencyjnym [...] wystąpiła do polskiej administracji podatkowej o zbadanie transakcji dostaw oleju rzepakowego dokonanych przez V.B. na rzecz N J.N. za grudzień 2012 r. Według przekazanych informacji czeski podatnik jest zaangażowany w łańcuch transakcji podatników w handlu olejem rzepakowym. Te same towary są wielokrotnie dostarczane/nabywane w łańcuchu w ramach Unii Europejskiej Organ przedstawił także ustalenia w zakresie transakcji nabyć usług transportowych wskazując, że odnośnie H z B. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez wskazany podmiot: • nr [...] z dnia [...]r. za usługę transportową na trasie W.-L. R.-W., nr [...]z [...]r. za usługę transportową na trasie L.-C.-J.- B.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności sprawdzające w H Z dokonanych w toku tych czynności ustaleń wynika, że W. K. zaewidencjonował wystawione na rzecz Podatnika faktury w ewidencji dostaw za listopad 2012 r. oraz rozliczył je w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Podatnik fakturę nr [...]powiązał z transakcjami zakupu od: - E s.r.o.(według faktury nr [...] z dnia [...]r., a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz K Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r.), - E s.r.o. (według faktury nr [...] z dnia [...]r., a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z - E s.r.o., według faktury nr [...] z dnia [...]r., a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A Sp. z o.o. według faktury Nr [...]z dnia [...]r.). - E s.r.o.(według faktury nr [...] z dnia [...]r., a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...].), Natomiast fakturę nr [...]Podatnik powiązał z transakcją zakupu od E s.r.o. (według faktury nr [...] z dnia [...]r., a następnie sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r.). A Sp. z o.o. wystawiła następnie fakturę nr [...] z dnia [...]r. na rzecz K Sp. z o.o., która wystawiła fakturę nr [...]z dnia [...]r. na rzecz L Sp. z o.o. Wskazany podmiot wyjaśnił, że nie posiada w swej dokumentacji faktury nr [...]z dnia [...]r. i faktura ta nie dotyczy transakcji z nią zawartej. W zakresie działalności I Sp. z o.o. w K. NIP [...] ( dalej zwaną I Sp. z o.o.) wskazno, że podatnik ujął w ewidencjach oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. 25 faktur pochodzących od ww. podmiotu. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził czynności sprawdzające wskazanego kontrahenta W toku czynności sprawdzających okazano kopie faktur VAT wystawionych na rzecz N w okresie 15 listopada 21 grudnia 2012 r. oraz przyporządkowane do tych faktur dokumenty CMR, wydruki VIATOLL, rozliczenia wyjazdów służbowych kierowców i zleceń transportowych oraz dowody zapłaty. Jednocześnie stwierdzono, że wartości wynikające z faktur zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrach VAT sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2012r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Pojazdy, którymi transportowano towar stanowiły własność I Sp. z o.o. bądź objęte były umowami leasingu i dzierżawy. Przedłożono noty obciążeniowe VIATOLL, dowody zakupu paliwa oraz dowody opłat za przejazdy drogowe. Analiza ww. dokumentacji zdaniem organu wykazała, że w 3 przypadkach samochody realizujące transport wraz z towarem wjechały do Polski z terytorium Czech, po czym bez rozładunku towar został z powrotem przewieziony do Czech (zostało to potwierdzone przez firmę przewozową I Sp. z o.o.). Dotyczy to następujących przypadków: • faktura nr [...]z dnia [...]r. wraz z listem przewozowym [...] z dnia [...]r., dotyczącym przewozu oleju rzepakowego od C do J.N. - na dokumencie widnieje w miejscu potwierdzenia odbioru towaru pieczęć i podpis N J.N. i data 12.10.2012r.; międzynarodowym samochodowym listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...]r.. dotyczący transportu oleju rzepakowego od O1 do P1 s.r.o., w miejscu potwierdzenia odbioru towaru widnieje podpis i pieczęć P1 s.r.o. i data 12.10.2012r. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju z dnia 6.11.2012 r. według faktury nr [...] od C, a następnie jego odsprzedaży dla K Sp.z. o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową, okazano m.in.: czeski list przewozowy [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano C, a odbiorcę J.N.; międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR bez numeru z [...]r., dotyczący transportu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę towaru wskazano: O1; miejsce załadowania: L W.; odbiorcę P1 s.r.o. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od C (faktura nr [...]z [...]r.), a następnie jego sprzedażą dla L Sp. z o.o. według faktury VAT nr [...]z [...]r. Organ podatkowy wskazał na schemat powiązań w tym przypadku: C -> N -> L Sp. zo.o. -> O1 -> X Sp. J. -> P1 s.r.o. Wyjaśniono, że faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową, do faktury okazano m.in.: czeski list przewozowy [...]bez daty, dotyczący przewozu oleju rzepakowego od C [...], do J.N.; międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR Nr [...] z dnia [...]r., dotyczący transportu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę towaru wskazano: O1 oraz odbiorcę P1 s.r.o. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od C Kft. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego odsprzedażą dla L Sp. z o.o. według faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: C -> N -> L Sp. zo.o. -> O1 -> X Sp. J. -> P1 s.r.o. W pozostałych przypadkach analiza dokumentacji okazanej do faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. na rzecz N J.N. za usługi transportowe wykazała: • faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową wraz z międzynarodowym samochodowym listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...]r., dotyczący transportu oleju rzepakowego od L Sp. z o.o. do R1 S.A; Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od C Kft. (faktura nr [...]z dnia [...]r.), a następnie jego sprzedaży dla K Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r., Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: C -> N -> K Sp. zo.o. -> L Sp. zo.o. Wskazano, że faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową W.-J. Do faktury okazano m.in. międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR bez numeru z dnia [...]r., na którym jako nadawcę towaru wskazano: S1 Sp. z o.o. W., miejsce załadowania: W. 17.10.2012r.; odbiorcę R1 SA z J. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od A Sp. z o.o. (faktura nr [...]z dnia [...]r.), a następnie jego odsprzedaży dla K Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. • faktura nr [...]z dnia [...]. za usługę transportową do faktury okazano m.in. międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR Nr [...]z dnia [...]r., dotyczący transportu oleju rzepakoweg od O1, miejsce załadowania: W. 19.10.2012r. do P1 s.r.o. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od C (faktura nr [...]z [...]r.), a następnie jego odsprzedaży L Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: C -> N -> L Sp. zo.o. -> O1 -> X Sp. J. -> P1 s.r.o. • faktury nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową O. – W. oraz nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową W. – S.. Do faktur okazano m.in.: czeski list przewozowy [...] bez daty, dotyczący przewozu oleju rzepakowego od C do J.N. - na dokumencie widnieje w miejscu potwierdzenia odbioru towaru pieczęć i podpis N J.N.; dokument wydania materiałów WZ wystawiony przez J Sp. z o.o. z K. dla R w S. Sp. z o.o., dotyczący oleju rzepakowego. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od C Kft. (faktura nr [...]z dnia [...]r.), a następnie jego odsprzedaży J Sp. z o.o. według faktury Nr [...]z dnia [...]r. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: C Kft. -> N -> J Sp. zo.o. -> R w S. Sp. z o.o. • faktury nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową R.J. – W. oraz nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową, do faktur okazano m.in.: zlecenie transportowe z dnia 20.11.2012r. wystawione przez N J.N. dla firmy I Sp. z o.o. dotyczące przewozu; czeski list przewozowy [...] z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. R., do N; międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...]r.. dotyczący transportu oleju rzepakowego od N do T1: K., miejsce przeznaczenia: W. W miejscu potwierdzenia odbioru towaru widnieje podpis i pieczęć: [...] (dalej nieczytelne) oraz data 21.11.2012r. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...]r.) a następnie jego odsprzedaży dla K Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r., • faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową, do której okazano m.in. czeski list przewozowy [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N J.N., Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...]r.), a następnie jego odsprzedaży dla A Sp. z o.o. według faktury Nr [...]z dnia [...]r. Według ustaleń dokonanych w A Sp. z o.o. podmiot ten wystawił następnie fakturę Nr [...]z dnia [...]r. na rzecz O Sp. z o.o. z/s w K. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. W wyniku czynności sprawdzających w O Sp. z o.o. nie ustalono, aby podmiot ten w listopadzie 2012r. otrzymał faktury jak i dokonał nabycia oleju rzepakowego od A Sp. z o.o. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o. -> O Sp. z o.o. • faktury nr [...]z dnia [...]r. oraz nr [...]z dnia [...]r. Do faktur okazano m.in.: zlecenia transportowe z dnia 20.11.2012r. i z dnia [...]r. wystawione przez N J.N. dla firmy I Sp. z o.o. dotyczące przewozu oleju rzepakowego surowego do miejsca rozładunku W.-Polska ul. [...] oraz z miejsca załadunku: W.-Polska, ul. [...] do miejsca rozładunku: J.-Polska; czeski list przewozowy [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego pomiędzy E s.r.o. a N J.N., samochodowy list przewozowy CMR bez numeru z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od L Sp. z o.o. do R1 S.A. Organ wskazał, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...] r.), a następnie jego odsprzedaży K Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> K Sp. z o.o.-> L Sp. z o.o. • faktura nr [...]z dnia [...]r., okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano E s.r.o., miejsce załadunku: Czech Republik [...], a odbiorcę - N J.N.. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...]r.), a następnie jego sprzedaży dla A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Jednocześnie Podatnik do przedmiotowych transakcji przedłożył fakturę nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez A Sp. z o.o. na rzecz słowackiej firmy U1 s.r.o. tytułem WDT oleju rzepakowego. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. transportem oleju do firmy U1 s.r.o. miała zajmować się firma transportowa W1 z B. - towaru jednak tam nie dostarczono. U1 s.r.o. - według ustaleń słowackiej administracji podatkowej - jest nieosiągalna, nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem, nie odbiera korespondencji, ostatnią deklarację za II kwartał 2013 r. złożył wykazując zerowe wartości podatku. Potwierdzono, że podmiot ten nie dokonał żadnej transakcji handlowej Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o.-> U1 s.r.o. • faktura nr [...]z dnia [...]r. oraz czeski list przewozowy [...] z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N J.N.; list przewozowy CMR bez numeru i daty, dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano X1 S.C. [...], miejsce załadunku: R. a odbiorcę - Y1 z D., miejsce przeznaczenia: L. Organ podatkowy podkreślił, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...] r.), a następnie jego sprzedaży K Sp. z o.o. według faktury Nr [...]z dnia [...]r. • faktury nr [...]z dnia [...]. oraz nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową. Do faktur okazano m.in.: zlecenie transportowe z dnia 5.12.2012r. wystawione przez N dla I Sp.z o.o., czeski list przewozowy [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę i miejsce załadunku wskazano D s.r.o. a odbiorcę N; zlecenie transportowe z dnia 5.12.2012r. wystawione przez N dla I Sp. z o.o. dotyczące przewozu oleju rzepakowego surowego z miejsca załadunku: M. - Polska do miejsca rozładunku: [...]- Polska; samochodowy list przewozowy CMR bez numeru i daty, dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano: T miejsce załadunku - PL, odbiorcę: Y s.r.o. [...], miejsce przeznaczenia: [...] CZ. W miejscu potwierdzenia odbioru towaru widnieje data 06.12.2012r. oraz podpis i pieczęć: Y s.r.o.; [...]; czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od Y s.r.o. do Z Sp. z o.o. z W., miejsce rozładunku: [...]. W miejscu potwierdzenia odbioru towaru widnieje pieczęć: R w S. Sp. z o.o.; [...]. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od D s.r.o. faktura nr [...] z dnia [...]r.), a następnie jego odsprzedaży w tej samej ilości dla M Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: D S.r.o. - > N -> M Sp. z o.o. • faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową oraz czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N, Wskazano, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...]r.), a następnie jego odsprzedaży A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Jednocześnie Podatnik do przedmiotowych transakcji przedłożył fakturę nr [...]z [...]r. wystawioną przez A Sp. z o.o. na rzecz czeskiej firmy D s.r.o. tytułem WDT oleju rzepakowego. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Spółka ta olej rzepakowy sprzedała na podstawie faktury nr [...]z [...]r. na rzecz D s.r.o., która nie potwierdziła dokonania dalszej sprzedaży oleju rzepakowego do ww. faktury, ani też nie posiadała na stanie magazynowym oleju rzepakowego (t. IVk. 1436). • faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową oraz czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży dla A Sp. z o.o. według faktury nr [...] z [...]r. Jednocześnie Podatnik do ww. transakcji przedłożył fakturę nr [...]z [...]r. wystawioną przez A Sp. z o.o. na rzecz czeskiej firmy D s.r.o. tytułem WDT oleju rzepakowego na podstawie faktury Nr [...]z [...]r. Z kolei D s.r.o. wystawiła na rzecz P fakturę nr [...] z [...]r. wykazując sprzedaż oleju rzepakowego - przedmiotowa transakcja zakupu nie została potwierdzona w toku kontroli prowadzonej wobec P. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. -> P. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową, do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N. Organ stwierdził, iż Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o.(faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Spółka ta olej rzepakowy sprzedała na podstawie faktury nr [...]z [...]r. na rzecz D s.r.o. która nie potwierdziła dalszej sprzedaży przedmiotowego oleju. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową., czeski list przewozowy nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N. Podkreślono, iż Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży dla M Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec M Sp. o.o. nie potwierdzają, by Spółka ta w dniu 12.12.2012r. dokonała sprzedaży oleju rzepakowego. Na wszystkich skontrolowanych fakturach wystawionych przez N widnieje NIP Sp. z o.o. A, a nie M. • faktury nr [...]i nr [...]z [...]r. za usługi transportowe . Do faktur okazano m.in.: zlecenie transportowe z 11.12.2012r.wystawione przez N dla I Sp.z o.o., czeski list przewozowy Nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od G s.r.o. do N; zlecenie transportowe z dnia 11.12.2012r. wystawione przez N dla I Sp. z o.o., list przewozowy CMR nr [...] bez daty, dotyczący transportu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano T, a odbiorcę Y s.r.o.; czeski list przewozowy Nr [...] z dnia [...]r.. dotyczący przewozu oleju rzepakowego od Y s.r.o. do Z Sp. z o.o., miejsce rozładunku: [...]. W miejscu potwierdzenia odbioru towaru widnieje pieczęć: R Sp. z o.o. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od G s.r.o. (faktura nr [...]z [...]r.), a następnie jego sprzedaży Spółce A według faktury Nr [...]z [...]r. Spółka ta ww. olej rzepakowy sprzedała M Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r. Spółka M wykazała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz S Sp. z o.o. (faktura nr [...]z [...]r.) S Sp. z o.o. przedmiotowy towar sprzedała T. T olej rzepakowy wykazała jako sprzedaż dla U na podstawie faktury VAT nr [...]z [...]r. Z kolei U wykazał dalszą sprzedaż oleju rzepakowego na podstawie faktury nr [...]z [...]r. na rzecz W S.C.. Następnie Spółka Cywilna W wystawiła tytułem sprzedaży oleju rzepakowego fakturę nr [...]z dnia [...]r. na rzecz X Sp. Jawna zs. w S., która to Spółka na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wykazała jego dalszą sprzedaż w ramach WDT na rzecz Y s.r.o. Następnie firma Y s.r.o. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...]r. na rzecz Z Sp. z o.o. która wystawiła fakturę nr [...]z dnia [...]r. na rzecz A1 Sp. z o.o. natomiast A1 Sp. z o.o. wystawiła fakturę [...]z [...]r. na rzecz R Sp. z o.o. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: G s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o. -> M Sp. z o.o. -> S Sp. z o.o. -> T -> U -> W s.c. -> X Sp. jawna -> Y s.r.o. -> Z Sp. z o.o. -> A1 Sp. z o.o. -> R sp. z.o.o. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową - okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]z dnia [...]r. dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do N. Zaakcentowano, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od D s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży do M Sp. z o.o. według faktury nr [...] z [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec M Sp. o.o., potwierdzają, że Spółka ta [...]r. sprzedała na rzecz A Sp. z o.o. olej rzepakowy na podstawie faktury Nr [...]z [...]r. Natomiast A Sp. z o.o. [...]r. wystawiło fakturę Nr [...]za olej rzepakowy na rzecz czeskiej firmy D s.r.o. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: D s.r.o. -> N -> M Sp. z o.o. -> A Sp. z o.o. -> -> D s.r.o. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową, do której okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego (nadawca E s.r.o. odbiorca - N). Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży do A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. potwierdzają, że Spółka ta olej rzepakowy sprzedała na podstawie ww. faktury nr [...]z [...]r. na rzecz D s.r.o., która [...]r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz J Sp. z o.o. zs. w K.. Ww. podmiot zafakturował ww. towar na rzecz R Sp. z o.o. (faktura nr [...]z [...]r.). Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: E s.r.o. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. -> J Sp. z o.o. -> R sp. z.o.o. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową, do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...] z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano B.V. - Z1 [...], a odbiorcę N. Podkreślono, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od V.B. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży do A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. potwierdzają, że olej rzepakowy zakupiony od N Spółka sprzedała na rzecz D s.r.o. na podstawie faktury Nr [...]z [...]r., która z kolei wystawiła na rzecz P fakturę nr [...] z [...]r. wykazując sprzedaż oleju rzepakowego - przedmiotowa transakcja zakupu nie została potwierdzona w toku kontroli prowadzonej wobec I.D.. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: V. B. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. -> P • faktura nr [...]z dnia [...]r. za usługę transportową. Okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]bez daty, dotyczący przewozu oleju rzepakowego od F s.r.o., miejsce załadunku: D s.r.o. do N. Organ wskazał, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od F s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego odsprzedaż dla A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. wynika, że olej rzepakowy zakupiony od N A Sp. z o.o. sprzedała na rzecz D s.r.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r. Z kolei D s.r.o. nie potwierdziła otrzymania ww. faktury od A Sp. z o.o. - potwierdziła natomiast otrzymanie oleju rzepakowego od firmy K1 Sp. z o.o. zs. w K. z przeznaczeniem dla F s.r.o., następnie F s.r.o. wykazała dostawę olej dla N J.N.. Z powyższego wynika, że D s.r.o. wykazała nabycie od K1 Sp. z o.o. co wskazuje że tą samą WDT wykazać mogły dwa podmioty. Według informacji przekazanych przez K1 Sp. z o.o. olej rzepakowy sprzedany do F s.r.o. został nabyty od A3 z M.NIP [...]. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego, na którym jako nadawcę wskazano G s.r.o. a odbiorcę N. W pozycji "wystawiono" zamieszczono pieczęć: B.V.. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od G s.r.o. (faktura nr [...]z [...]r.), a następnie jego odsprzedaży A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. wynika, że olej rzepakowy zakupiony od N według faktury nr [...] A Sp. z o.o. sprzedała na rzecz D s.r.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r. Z kolei D s.r.o. nie potwierdziła dokonania sprzedaży oleju rzepakowego do ww. faktury, nie posiadała również na stanie magazynowym oleju rzepakowego. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do N. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od D s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego odsprzedaży M Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Organ podatkowy podniósł, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec M Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz S Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]z [...]r., która wykazała z kolei sprzedaż na rzecz T a ten jako sprzedaż na rzecz U. Natomiast U wykazał dalszą sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz W S.C. oraz X Sp.J. zs. w S. Z kolei W S.C. wykazała dalszą sprzedaż oleju na rzecz X Sp.J., która sprzedawała olej głównie do czeskich słowackich firm - D s.r.o., F, s.r.o., Y s.r.o., P1 s.r.o. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z dnia [...]r.), a następnie jego sprzedaży A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z dnia [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. potwierdzają, że olej rzepakowy zakupiony od N według faktury nr [...]A Sp.z o.o. sprzedała na rzecz D s.r.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r. , która wystawiła na rzecz P fakturę Nr [...] z [...]r. - przedmiotowa transakcja zakupu nie została potwierdzona w toku kontroli prowadzonej wobec P. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: V. B. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. -> P • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do N. Zaakcentowano, iż Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od D s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie jego sprzedaży A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. o.o. potwierdzają, że olej rzepakowy zakupiony Spółka sprzedała D s.r.o. na podstawie faktury nr [...]z [...]r., która wystawiła na rzecz P fakturę nr [...] z [...]r. Przedmiotowa transakcja zakupu nie została potwierdzona w toku kontroli prowadzonej wobec P. Schemat powiązań w tym przypadku przedstawia się następująco: D s.r,o. -> N -> A Sp. z o.o. -> D s.r.o. -> P • faktura Nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...] z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do N J.N.. Organ wskazał, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od D s.r.o. (faktura nr [...] z [...] r.) , a następnie jego sprzedażą M Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec M Sp. z o.o. wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz A Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z [...]r. Sprzedaż oleju rzepakowego pochodzącego od M Sp. z o.o. była dalej przez A Sp. z o.o. wykazywana w większości jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów bezpośrednio na rzecz czeskich lub słowackich podmiotów, tj. m.in. D s.r.o. [...] i F s.r.o. [...] lub pośrednio poprzez polskie podmioty (m.in. X Sp.J.). • faktura Nr [...]z [...]r. wraz z m.in. czeskim listem przewozowym nr [...]z [...]r., od [...]spoi. s.r.o. do N. Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie dokonał jego sprzedaży M Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. oraz A Sp. z o.o według faktur nr [...] i [...] z [...] r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec M Sp. z o.o. wynika, że Spółka mogła przedmiotowy olej rzepakowy zafakturować na rzecz A Sp. z o.o. lub S Sp. z o.o. (dokonywała sprzedaży na rzecz tych dwóch podmiotów. • faktura nr [...]z [...]r. za usługę transportową. Do faktury okazano m.in. czeski list przewozowy Nr [...] z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od E s.r.o. do N. Stwierdzono, że Podatnik ww. fakturę i dokumenty powiązał z transakcją zakupu oleju od E s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.), a następnie sprzedażą na rzecz A Sp. z o.o. według faktury nr [...]z [...]r. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonych w związku z postępowaniem kontrolnym wobec A Sp. z o.o. wynika, że Spółka A wystawiła na rzecz K Sp. fakturę nr [...] z [...]r. W toku czynności przeprowadzonych w K Sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten nie posiada w swej dokumentacji faktury nr [...] z [...]r. wystawionej przez A Sp. z o.o. Nie potwierdzono także przeprowadzenia udokumentowanej nią czynności W zakresie działalności firmy J Sp. z o.o. w K. organ ustalił, że Podatnik rozliczył w zakresie nabyć i podatku naliczonego za styczeń 2013 r. fakturę VAT nr [...]z [...]r. wystawioną przez J Spółka z o.o. tytułem "refaktura korekta z [...], [...](Cz O.), PL (S.) na kwotę [...]+VAT". Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. pismem z 30 września 2013r. wynika, że toku kontroli przeprowadzonej w J Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten w okresie od stycznia do marca 2013 r. nie wykazywał żadnych obrotów zarówno w rejestrach zakupu i sprzedaży, jak i w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W związku z tym przedmiotowa faktura nie została zaewidencjonowana w rejestrze dostaw za styczeń 2013r., a podatek należny z niej wynikający nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nie okazano też kopii ww. faktury. Spółka złożyła pisemne wyjaśnienia z 15 lipca 2013r. dotyczące faktury nr [...], z których wynika m.in., że ww. dokument opiewa na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, nie został zaewidencjonowany w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. tj. nie został przekazany do biura rachunkowego w celu zaksięgowania, nie rozliczono podatku wynikającego z ww. faktury. Faktura zawiera błędny opis "Refaklura korekta" - powinna zawierać opis "refaklura kosztów transportu...". Transport wykonano 5 i 6.11.2012 r., a wystawiona faktura odbiega od daty wykonania transportów, ponieważ J.N. nie chciał przyjąć faktury i za nią zapłacić, zgodnie z ustaleniami koszty transportu miał pokrywać sprzedawca oleju rzepakowego N J.N.. Transport dotyczył zakupu oleju rzepakowego surowego od firmy N J.N. do odbiorcy - firmy R Sp. z o.o. i został wykonany przez podwykonawcę B3 Sp. z o.o. Załadunek był dokonywany przez firmę N a rozładunek przez firmę R, przy załadunku dokonywano ważenia towaru, dokonywała go firma N, pojazdy transportujące nie były własnością firmy J Sp. z o.o., dokumenty wagowe oraz zlecenia transportu posiada firma B3. Wskazana faktura dotyczyła transportu związanego z następującymi transakcjami: • zakup oleju rzepakowego od D s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.) zbytego następnie na rzecz J Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r. Podatnik okazał czeski dokument przewozowy CMR nr [...]z [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do miejsca rozładunku N, na którym jako przewoźnika wskazano firmę C3 s.c. W toku przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. kontroli podatkowej w C3 s.c. celem ustalenia przebiegu usługi transportu według CMR nr [...]stwierdzono, że przedmiotowa usługa transportowa została wykonana przez C3 S.C. na podstawie zlecenia transportowego Nr [...]z [...]r. wystawionego przez B3 Sp. z o.o. z miejsca załadunku: [...] do miejsca rozładunku: [...]. Usługa udokumentowana została przez Spółkę C3 fakturą VAT nr [...]z [...]r. wystawioną na rzecz B3 Sp. z o.o. Według pisemnego oświadczenia s.c. C3 (t. III k. 1060) zleceniodawcą usług transportowych w większości przypadków dla Spółki jest firma B3 Sp. z o.o. N J.N. widnieje na druku CMR, jednak nie była ona ani nadawcą, ani odbiorcą towaru. Wpisana do CMR firma nadawcza - D s.r.o. zleciła usługę firmie spedycyjnej B3 Sp. z o.o. • zakup oleju rzepakowego od firmy D s.r.o. (faktura nr [...] z [...]r.) zbytego następnie na rzecz J Sp. z. o.o. na podstawie faktury VAT nr [...]z [...]r. Podatnik okazał czeski dokument przewozowy CMR nr [...]z dnia [...]r., dotyczący przewozu oleju rzepakowego od D s.r.o. do N, na którym jako przewoźnika wskazano firmę M1. Pismem z 7 lutego 2015 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystąpił do E.R. o udzielenie informacji dotyczących usługi transportowej wynikającej z ww. dokumentu CMR Nr [...]. Korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie" . Nadto organ podatkowy przedstawił ustalenia w zakresie dostaw. 1. Wobec firmy K SP. z o.o. ustalono, że Podatnik wystawił na rzecz ww. podmiotu następujące faktury VAT tytułem dostaw oleju rzepakowego: nr [...] z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających ww. podmiotu - podał, że czynności sprawdzających nie udało się przeprowadzić, z uwagi na fakt, że nikt nie zgłosił się na prawidłowo doręczone wezwanie z 14 maja 2013r. do stawienia się w Urzędzie celem dostarczenia dokumentów podatkowych. Pismem z dnia 20 maja 2013r. pełnomocnik Spółki wskazał, że dokumentacja podatkowa Spółki K została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w B. w związku z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Rejonową B.. Ponadto w piśmie z dnia 3 czerwca 2013r.poinformowano, że K Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jak też, że złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2012r. Za pismem z dnia 31 marca 2014r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przesłał uwierzytelnione kserokopie znajdujących się w dokumentacji K Sp. z o.o. faktur wystawionych przez N J.N. na rzecz tej Spółki oraz ewidencji zakupów prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT za październik i listopad 2012r. Ponadto, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Spółce z o.o. K w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał ustalenia dokonane w kwestii dalszego przeznaczenia oleju rzepakowego zakupionego od N na podstawie ww. faktur. Z ww. wynika, że K Sp. z o.o. dokonała dalszej sprzedaży towaru dla firm: D3 SA (faktura nr [...]z [...]r.), L Sp. z o.o. (faktury nr [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...]z [...] r., [...]z [...]r.) oraz E3 Sp. z o.o. (faktury nr [...]z [...]r., [...]z [...]r. i nr [...]z [...]r. Ponadto z protokołu z czynności sprawdzających dokonanych w toku postępowania prowadzonego wobec A Sp. z o.o. w K Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem działalności Spółki K w okresie październik— grudzień 2012r. był obrót olejem rzepakowym - Spółka nie posiadała magazynów i sprzętu przeładunkowego, ani też odpowiedniego zaplecza, gdyż działała na zasadzie pośrednictwa handlowego. W okresie tym K kupowała olej rzepakowy nie tylko od N J.N., ale również od A Sp. z o.o. Według wyjaśnień osoby reprezentującej Spółkę do nawiązania współpracy ze Spółką A doszło poprzez odpowiedź na ogłoszenie internetowe K, olej rzepakowy został nabyty od A celem jego dalszej sprzedaży - odbiorcami oleju w tym przypadku były podmioty: L Sp. z o.o.oraz F3. 2. Przedstawiono ustalenia dokonane wobec L Sp. z o.o. - organ wskazał, że N J.N. wystawił na rzecz ww. podmiotu następujące faktury VAT tytułem dostaw oleju rzepakowego: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia 7 maja 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce L celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji wynikających z ww. faktur. Pismo zostało przesłane zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Z ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce z o.o. L w dniu 11 kwietnia 2014r. wynika, że podmiot ten rozliczył w ewidencji nabyć za październik 2012r. powyżej wymienione faktury VAT wystawione przez N J.N. w kwotach wynikających z tych dokumentów. Według okazanych wydruków z rachunków bankowych zapłata należności wynikających z faktur dokonana została przelewem. Olej rzepakowy zakupiony na podstawie ww. faktur został następnie sprzedany przez L na rzecz firmy O1 (na podstawie faktur nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r.i nr [...]z [...]r.). Ponadto ustalono, że L Sp. z o.o. nie posiada magazynów, składów, sprzętu przeładunkowego ani dokumentów magazynowych, nie dysponuje wiedzą, gdzie wożono towar, jakimi urządzeniami, w jaki sposób dokonywany był załadunek, rozładunek towaru, kto był odpowiedzialny za transport i kto ponosił koszty transportu, gdzie, od kogo, przez kogo i w jakich okolicznościach odbierane były faktury zakupowe, najczęściej w przypadku zakupu towarów, transport należał do obowiązków dostawcy. W związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia 24 kwietnia 2014r. znak: [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie O1. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przekazał informację, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na trwającą w firmie O1 kontrolę skarbową prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Z odpowiedzi udzielonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w toku postępowania ujawniono w ewidencji księgowej kontrolowanego faktury wystawione przez L Sp. z o.o. dotyczące obrotu olejem rzepakowym. Olej rzepakowy, został następnie zafakturowany przez O1 na rzecz X Spółka Jawna. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce X stwierdzono, że olej rzepakowy fakturowany był następnie do P1 s.r.o. Kwestii dotyczących transportu nie ustalono. 3. W zakresie działalności J Sp. z o.o. ustalono J.N. wystawił na rzecz ww. podmiotu następujące faktury VAT: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w J Sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości rzetelności transakcji wynikających z przedstawionych faktur. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2013 r. wynika, że Spółka J zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za październik i listopad 2012r. faktury VAT ww. wystawione przez N J.N. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego. Pełnomocnik Spółki z o.o. – J.Z. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym. Olej rzepakowy w październiku i listopadzie 2012r. odbierany był cysternami od dostawcy z miejsca załadunku w [...] i transportowany do odbiorcy (miejsca rozładunku) w [...]. Spółka nie posiada własnych magazynów i dlatego olej rzepakowy był bezpośrednio transportowany od dostawcy do odbiorcy bez przelewania, czy magazynowania. Spółka nie posiada własnego taboru transportowego i w związku z tym do transportu oleju wynajmuje firmy obce. W toku kontroli ustalono też, że umowa z N J.N. została podpisana z datą 2 listopada 2012 r., na okres do dnia 31 grudnia 2013r., której przedmiot określono jako "ustalenie warunków stałej współpracy handlowej w zakresie zawierania umów kupna-sprzedaży, oferowanych przez Sprzedającą, w szczególności oleju rzepakowego". Z ustaleń kontroli wynika, że olej rzepakowy zakupiony na podstawie opisanych faktur został następnie sprzedany na rzecz R Sp. z o.o. (faktury nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r.). W toku przeprowadzonej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego K. kontroli podatkowej w R Sp. z o.o. dotyczącej prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu zawartych przez ten podmiot z firmą J Sp. z o.o. ustalono, że wymieniony podmiot ww. faktury zaewidencjonował w rejestrach zakupu za październik i listopad 2012r. W toku kontroli nie ustalono dalszego przeznaczenia nabytego oleju rzepakowego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia 27 lutego 2015r. wystąpił do Spółki R o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Spółka poinformowała, że dokumentacja za 2012r. - z uwagi na trwającą kontrolę - znajduje się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał wobec ww. podmiotu decyzję z dnia [...]r. znak: [...]w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012r. grudzień 2012r., mocą której m.in. zakwestionowano dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych m.in. przez J Sp. z o.o., i stwierdzono, że Spółka pełniła rolę ostatecznego odbiorcy w fakturowym obrocie olejem rzepakowym, którego celem było umożliwienie poszczególnym ogniwom łańcucha transakcji obniżanie należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. 4. W zakresie M Sp. z o.o. ustalono, że N J.N. wystawiła na rzecz M Sp. 12 faktur i Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., pismem z dnia 7 maja 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w M Sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji wynikających z ww. faktur, ww. pismo zostało przekazane do realizacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z materiałów udostępnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w dniu 11 lutego 2014 r. wobec M Sp. z o.o. wydana została decyzja w uzasadnieniu której stwierdzono m.in.. że w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. M Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo, który przybrał formę tzw. "karuzeli podatkowej". Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że M Sp. z o.o. jako przeważający rodzaj działalności zgłosiła roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Od października 2012 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, a od kwietnia 2013 r. zaczęła wykazywać sprzedaż preparatu przemysłowego ekocet (nazwa tego produktu została ustalona przez M Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.). W toku postępowania kontrolnego wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz zawartych umów handlowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Spółka nie dopełniła jednak czynności określonych w wezwaniu. W związku z powyższym, zgromadzono materiał dowodowy z biura rachunkowego, z postępowań kontrolnych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów oraz z organów ścigania, z uwagi na to, że część dokumentacji Spółki została zabezpieczona w ramach postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A Sp. z o.o. - głównego kontrahenta (odbiorcy) M Sp. z o.o. 6 września 2013r. przeprowadzono czynności sprawdzające w Spółce M. W trakcie tych czynności J.C. oświadczył, że Spółka zajmowała się jedynie pośrednictwem w fakturowaniu obrotu olejem rzepakowym. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała żadnych środków trwałych, jak również żadnej infrastruktury technicznej do dokonywania obrotu olejem rzepakowym, nie zatrudniała pracowników. Prezes tej spółki nie zajmował się sprawami dotyczącymi nabycia oleju rzepakowego, organizacją transakcji nabycia oleju rzepakowego zajmowała się D.K z firmy C1 Sp. z o.o. Według oświadczenia J.C. organizacją transportu oleju zajmowała się A Sp. z o.o. Firma M nie prowadziła rejestrów księgowych ilościowo-wartościowych towarów. Spółka nie spisywała umów handlowych z dostawcami lub odbiorcami, współpracę nawiązano za pośrednictwem e-maili, a firmy wyszukiwane były w internecie, faktury przekazywane były e-mailem, potem za pośrednictwem poczty. Płatności wobec dostawców dokonywane były przelewami bankowymi, a w późniejszym okresie za pośrednictwem cesji wzajemnych wierzytelności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie olejem rzepakowym lub preparatem przemysłowym ekocet. W dniu 7 października 2013 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec A Sp. z o.o. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. C. - prezesa zarządu M Sp. z o.o. (t. IV k. 1715-1717). Przesłuchiwany zeznał, że Spółkę M Sp. z o.o. nabył wspólnie ze spółką G3 Sp. z o.o. bez zamiaru natychmiastowego rozpoczęcia działalności, nie pamięta w którym to było roku. Od IV kwartału 2012r. do połowy 2013r. Spółka zajmowała się handlem olejem rzepakowym. Sprzedażą w M Sp. z o.o. zajmowała się spółka D1 Sp. z o.o. reprezentowana przez D.K.. Działalność M Sp. z o.o. była tak zorganizowana, że dostawcy dostarczali towar do miejscowości W. do nabywcy, tj. A Sp. z o.o. Świadek wskazał, że osobiście wypisywał faktury sprzedaży na podstawie awizacji od dostawcy. Odbiorcami zajmowała się D.K, a dostawcami - przesłuchiwany. Miał głównego dostawcę B Sp. z o.o. Informacje o dostawach pozyskiwał poprzez rozmowę ze znajomymi przez internet. Na pytanie, w jaki sposób sprawdzano wiarygodność dostawców, przesłuchiwany zeznał, że akceptował dostawę wtedy, kiedy jego odbiorca (A Sp. z o.o.) zaakceptował dany towar i nie musiał sprawdzać wiarygodności dostawców, bo miał sprawdzoną wiarygodność posiadania towaru przez odbiorcę. Warunki sprzedaży oleju rzepakowego do A Sp. z o.o. ustalane były z D.K. i ojcem – A.C. Spółka M nie zajmowała się transportem. Olej rzepakowy zamawiany był z dostawą do W., transport był dostawcy, dalej odbiorca przejmował towar. Do momentu dostawy do W., to dostawca odpowiadał za towar i transport. Przesłuchiwany nie interesował się jaka firma transportowa wykonywała transport. Przy zakupie oleju rzepakowego koszty transportu ponosił dostawca. Transakcje nabycia oraz dostawy nie były ubezpieczone. Przesłuchiwany nie posiada wiedzy, kto był producentem oleju rzepakowego, nie wykonywał badań jakościowych oleju, nie wie do jakich celów olej ten był wykorzystywany. Faktury przy zakupie i sprzedaży wysyłane były e-mailem i pocztą. Przesłuchiwany podawał odbiorcy adres dostawy, następnie technicznie ktoś zarządzał odbiór tego towaru u odbiorcy. M Sp. z o.o. sprzedawała olej rzepakowy do A Sp. z o.o. również po cenie niższej od ceny zakupu aby utrzymać sprzedaż. J.C. zeznał, że nie wystawiał faktur za pośrednictwo w obrocie olejem rzepakowym, bo zależało mu na tym, aby jego firma robiła obrót, bo np. jest to wymagane w banku przy ubieganiu się o kredyt. W dniu 25 października 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przesłuchana została w charakterze świadka D.K. Przesłuchiwana zeznała, że w ramach usług świadczonych w D1 Sp. z o.o. współpracowała z M Sp. z o.o. i szukała dla tej firmy odbiorców oleju rzepakowego. Olej rzepakowy sprzedawany przez tą Spółkę dostarczany był do magazynu w W. przez dostawców, ale nie posiada wiedzy, w jaki sposób. D.K oświadczyła również, że nie wie kto był producentem oleju rzepakowego, gdy A Sp. z o.o. już zaprzestała współpracować z daną firmą, to proponowała współpracę poprzez M Sp. z o.o., jednak nie pamięta nazw tych firm. Przesłuchiwana nie zajmowała się dostawcami M, tym zajmował się J.C.. J.C. przesłuchany został w charakterze podejrzanego w dniach 21 i 22 października 2014 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] Śledczy w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT pod sygn. akt [...]. Podejrzany potwierdził, że zna A.C. (jest jego ojcem), S.F. (poznał go na gruncie towarzyskim chyba w 2007r.), D.K. (poznał ją około 2011 -2012r. przez S. F.), A. K. i J.B. (pracownice firmy ojca - Spółki z o.o. A), J.N. (prowadził firmę N J.N., która była dostawcą oleju rzepakowego dla M Sp. z o.o. w okresie 2012-2013). Przesłuchiwany wskazał, że Spółkę M, której był prezesem zarządu kupił razem z firmą G3 Sp. z o.o. w 2004 lub 2005 roku bez szczegółowego przeznaczenia, ale z pomysłem projektów developerskich. Spółka do 2008r. nie działała, później prowadziła projekt restrukturyzacji zakładów mięsnych H3 w G. Od 2012r. spółka zajmowała się pośrednictwem w handlu m.in. olejem rzepakowym. Obrót olejem rzepakowym był pomysłem S.F. - wziął się z tego. że wiadomo było, co robi się w A Sp. z o.o. Przesłuchiwany wiedział, że A miała kontakty w tym zakresie i potrzebowała dostawców oleju. Poznał też D.K. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. D1, która zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów dla firm zajmujących się handlem olejem. Ponadto z uwagi na to, że przesłuchiwany chciał zyskać zdolność kredytową do realizacji projektów developerskich w K., zgodził się na rozpoczęcie współpracy i jako Prezes M Sp. z o.o. podpisał umowę z firmą D1 Sp. z o.o. Spółka miała zajmować się wyszukiwaniem kontrahentów, a jako że podpisana była umowa z A Sp. z o.o., przesłuchiwany przejął część dostawców A i zaczął wyszukiwać swoich dostawców opierając się na jej kontaktach. Wyszukiwano też ogłoszenia w internecie, tych ogłoszeń było bardzo dużo, ale do współpracy doszło tylko między niektórymi firmami. Kontrahentami Spółki z o.o. M w zakresie obrotu olejem rzepakowym były I3 ze S.(dostawca), później firma J3 Sp. z o.o. Olej sprzedawany był głównie A Sp. z o.o., która miała bazę w W. i dlatego towar przyjeżdżał do W., gdzie magazynier ważył towar, a J.C. na tej podstawie weryfikował faktury pro-forma, a potem za fakturę płacił. Odnośnie kontrahenta Spółki M, tj. firmy B Sp. z o.o. zs. w W. przesłuchiwany zeznał, że reprezentował ją L.J. Wynikało to z e-maili i dokumentów rejestrowych firmy (KRS, REGON, NIP). Była to firma polecona przez S.F.. Z przedstawicielem tej firmy (danych personalnych nie pamiętał) kontaktował się telefonicznie, mailowo i pocztą, nie był na żadnych spotkaniach z L.J., nie miał z nim również kontaktu telefonicznego. Przesłuchiwany podał również, że przystępując do handlu olejem rzepakowym, nie miał w tym zakresie doświadczenia, wobec czego polegał na opinii i doświadczeniu S.F. i D.K. W sprawach finansowych i gospodarczych decydował on sam, ale opierał się na ich doświadczeniu. Ponadto J.C. oznajmił, że miał dostęp do rachunków bankowych firmy A Sp. z o.o. w K3. Przelewy wykonywał na wyraźne prośby ojca - były to zapłaty za faktury, nie pamięta szczegółów. Do rachunków bankowych Spółki M miała również dostęp jego żona oraz ojciec - A.C., który na jego prośbę realizował przelewami zapłaty za towar. Na pytanie: "Jaki wpływ na funkcjonowanie firmy N J.N. miał S.F." J.C. odpowiedział: "Nie wiem, F. mi go polecił jako dostawcę, lego J.N. widziałem parokrotnie, raz w towarzystwie F. i również w biurze A Sp. z o.o. Nie wiem jak poznał się F. z N.. Nie utrzymuję kontaktów towarzyskich z N.J. ". Ponadto, przesłuchiwany podał, że szczegóły dostaw pomiędzy N J.N. a M Sp. z o.o. ustalała D.K, natomiast on sam spotkał się w sprawie rozliczeń. Spotkania miały miejsce w biurze A Sp. z o.o. Nie pamięta w jaki sposób realizował zamówienia w N, twierdzi, że zajmowała się tym D.K. Nie pamięta również, czy olej rzepakowy zakupiony od N był również transportowany przez firmę I Sp. z .o. (I Sp. z o.o.) oraz kto wydawał zlecenia transportu w zakresie handlu olejem rzepakowym pomiędzy N a M Sp. z o.o. Z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M Sp. z o.o. wynika, że w IV kwartale 2012r. dostawcami oleju rzepakowego - oprócz N J.N. - były: I3 (działalność tej firmy została objęta śledztwem Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT), J3 Sp. z o.o. (z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J3 Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej), A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Olej rzepakowy był następnie fakturowany przez M Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. w zakresie nabyć i podatku naliczonego powyżej wskazane faktury VAT wystawione przez N J.N. tytułem dostaw oleju rzepakowego (z wyjątkiem faktury nr [...]). Dodatkowo w dokumentacji podmiotu ujawniono fakturę nr [...]z dnia [...]r., której kopia będąca w posiadaniu J.N. zawiera inne dane odbiorcy - tj. Sp. z o.o. A. W dokumentacji M Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych dowodów dotyczących transportu oleju rzepakowego, przyjęcia, magazynowania, ważenia lub wydania oleju rzepakowego. Organ podniósł, że działalność N J.N. została objęta śledztwem Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT. W związku z prowadzonym postępowaniem pozyskano materiały z akt ww. śledztwa sygn. akt [...]. W toku ww. śledztwa, postanowieniem z dnia [...]r. przedstawiono J.N. zarzuty m.in. że: - brał udział w okresie od października 2012 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby w tym m.in. A.C., S. F., J.C., D.K, A.K., L.J., R.P., M.B., I.D., mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z tego procederu; - jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy N w M., działając wspólnie i w porozumieniu z w/w osobami, brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął, a następnie jako podatnik N wspólnie i w porozumieniu z J.C., S.F., D. K. posłużył się nierzetelnymi fakturami, które to ujął w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od października do grudnia 2012r. i rozliczył w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące, podając w tych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie umożliwił J. C. osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy M Sp. z o.o. z/s w K., A.C., A.K., J.B. - osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy A Sp. z o. z/s w K., T.S., R.P. osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi i finansowymi firmy X Sp. Jawna z/s w S. oraz osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi i finansowymi firm F s.r.o. oraz D s.r.o. zs. w O. (Czechy) posłużenie się tymi nieprawdziwymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed właściwymi organami podatkowymi. W związku z tym śledztwem w dniach: 14 października 2012r., 14 i 15 października 2014r., 26 listopada 2014 r. oraz 11 marca 2015 r. J.N. został przesłuchany w charakterze podejrzanego, wyjaśniając i opisując zakres i zasady transakcji - m.in., że: " (...) Byłem właścicielem N od maja 2010 r. firma miała się głównie zajmować handlem (...). Ja na rozkręcenie interesu wziąłem pożyczkę gotówkową od J. K. w kwocie [...] zł (...). Ta kwota pozwoliła na zakup towaru i wynajęcie transportu. W związku z tymi dostawami ja zwróciłem się o zwrot podatku VAT i do tej pory ten podatek nie został zwrócony (...) Ja w 2012r. podjąłem próbę skompensowania VAT poprzez zakup towaru poza granicami kraju od czeskich kontrahentów i sprzedaży do polskich podmiotów gospodarczych. Miał to być olej rzepakowy surowy. Te zakupy były realizowane przedpłatami za strony krajowych odbiorców. Ja kupowałem towar od firmy D s.r.o, E s.r.o., z tą ostatnią firmą miałem podpisany kontakt na zakup określonej ilości towaru. Innych czeskich podmiotów sobie nie przypominam. Ja kontrahentów w Czechach znalazłem w Internecie poprzez ogłoszenia, część była polecona. Z tych wymienionych E była z ogłoszenia, a D polecona. Ja chciałem dokonać zakupy tylko w takiej ilości by nie przekroczyć tego VAT, o którego zwrot się ubiegałem. Tego VAT było około [...]zł. Znam podmioty z zarzutów jako odbiorców tj. A gdzie dokonałem może jedną transakcję, może dwie. M Sp. z o.o. tu było kilka dostaw. Firma X mi coś mówi ale nie współpracowałem z nią, może słyszałem tą nazwę. Znam Pana C.J. jako prezesa M Sp. z o.o. nazwisko K. nic mi nie mówi. Pani B. była pracownicą firmy A. Z osób wyszczególnionych w zarzucie znam obok wcześniej wspomnianych jeszcze D.K. to moja znajoma — nie współpracowałem z nią, A.C. on chyba szefował firmie A, S. F. - znamy się od dawna - nie współpracowałem z nim. Pozostałych osób nie znam (...) ". ,,(...) Ja aktualnie reprezentuję następujące podmioty gospodarcze: N z/s w M. - właściciel firmy (...), I Sp. z o.o. - prezes firmy. (...) Jeśli chodzi o N to firma ta zajmowała się w okresie od sierpniu do października 201 Or. sprzedażą olejów technologicznych do podmiotów w Czechach a dokładnie firmy L3 s.r.o. z/s w O. (...) Firma la nikogo nie zatrudniała, ja jednoosobowo prowadziłem tę działalność gospodarczej. Jeżeli chodzi o I Sp. z o.o. to firma ta zajmowała się transportem także międzynarodowym. Było to oczywiście w okresie od lipca 2014r. do nadal. Firma la zatrudnia kilkanaście osób. W lej chwili nie pamiętam dokładnie ile, posiada także zaplecze transportowe tzn samochody w ilości około 7-8. Na chwilę obecną samochody i naczepy są wynajęte bądź leasingowane. Za moich czasów w lej firmie nie ma żadnej rekrutacji, gdyż spółka la jest w bardzo kiepskiej kondycji finansowej. (...) Z tych wszystkich firm jedynie firma I według mnie dzierżawiła płac przeładunkowy w W. ul. [...] (...). Tam na tym placu parkują swoje prywatne pojazdy, tam stoją czasem cysterny jak zjadą z trasy. Na miejscu lam fizycznie nikłt nie jest zatrudniony (...) ", ,,(...) jeżeli chodzi o firmę N z/s w M. to faktury sprzedażowe wystawiałem ja osobiście i wysyłałem głównie drogą pocztową a faktury zakupowe to one przychodziły do mnie na adres firmy. Za każdym razem jednak ta faktura w formie skanu była przesyłana mailowo do mojej firmy. Dokumenty te następnie przekazywane były księgowej. Jeżeli chodzi o firmę Ito ja nie jestem wiele w stanie powiedzieć na temat obiegu dokumentów, ja w tej firmie głównie zajmuję się ratowaniem lej firmy. W tej firmie jestem od niecałych 3 miesięcy. (...) Jeśli chodzi o rachunki bankowe w firmie N z/s vi' M. to tylko i wyłącznie ja miałem dostęp do kont bankowych. Tylko i wyłącznie ja w lej firmie dokonywałem płatności (...). Firma N z/s w M. w okresie październik — grudzień 2012 roku zajmowała się pośrednictwem w handlu olejem rzepakowym. Było to kupno oleju rzepakowego na terenie Czech w różnych podmiotach oraz sprzedaż go różnym podmiotom na terenie Polski. Na temat ten ja już wyjaśniałem wcześniej. Ja w ten sposób chciałem skompensować należny mojej firmie od dwóch lat podatek VAT. (...) Tylko ja zajmowałem się w firmie N wyszukiwaniem dostawców i odbiorców oleju rzepakowego (...) Jeśli chodzi o firmę B Sp. z o.o. z/s w W. to o ile dobrze pamiętam to chyba miałem jedną transakcję z tq firmą. Ja w tej chwili nie pamiętam szczegółów transakcji, ale wydaje mi się, że było to w 2012 roku i chodziło o sprzedaż oleju rzepakowego (...). Ja nie znam właścicieli lej firmy ani też osób ją reprezentujących, wydaje mi się, że ta firma była mi polecona przez innego mojego odbiorcę. Dokładnie tego nie pamiętam teraz. Ja nie byłem zainteresowany dalszą współpracą z tą firmą (..)". Nie zna L.J., nie wie kto to jest. "Ja nigdy nie wiedziałam żadnych osób z tej firmy B Sp. z o.o. (...) Jeżeli chodzi o firmę A to ja kojarzę tę firmę, w 2012 roku ja miałem z tą firmą dwie transakcje sprzedaży oleju rzepakowego do tej firmy. Ja nie wiem kto był właścicielem tej firmy, ja poznałem prezesa A tj. A. C.. Ja go poznałem przez jakiegoś mojego znajomego. Wydaje mi się że przez syna A.C. — J.C.. Ja tego jestem pewny tak gdzieś na 80%. Z tego co pamiętam lam byl problem z uzyskaniem płatności z tej firmy i ja nie kontynuowałem współpracy z A". Zna firmę M Sp. z o.o. , której prezesem był J.C.. "Firma N z tą firmą miała kilka transakcji sprzedaży oleju rzepakowego w 2012 roku. Ja osobiście poznałem J.C.. Tych transakcji mogło być około 7- 8". Na pytanie: "Czy Pan zna firmy "P1" s.r.o., V.B., "D" s.r.o., "F" s.r.o. (...) ich właścicieli lub osoby ją reprezentujące?" J.N. odpowiedział: "Jeżeli chodzi o firmę P1 s.r.o. to firma ta pojawiła się na jednym lub dwóch dokumentach CMR jako miejsce rozładunku oleju rzepakowego. Ja jednak z tą firmą nie współpracowałem. Jeżeli chodzi o V.B. to z tego co pamiętam to miałem z nim jedną lub dwie transakcje zakupu oleju rzepakowego w 2012 roku. Ja osobiście nie spotkałem się z tym V.B., wszystko odbywało się telefonicznie. Tam wynikły jakieś problemy z towarem i ja nie kontynuowałem współpracy. Jeśli chodzi o firmę F s.r.o. to wydaje mi się, że z tą firmą także miałem 2-3 transakcje zakupu oleju rzepakowego. Nie znam osobiście osób związanych z tą firmą. Jeżeli chodzi o firmę D s.r.o. to z firmą także miałem około 10 transakcji zakupu oleju rzepakowego. Wydaje mi się, że właścicielem tej firmy jest I.F., ale co do nazwiska nie jestem pewny. Ja go widziałem raz w Polsce, ale nie pamiętam w jakich okolicznościach. Ja z nim miałem kontakt telefoniczny (...) D (...) polecił mi jakiś mój znajomy lub kontrahent. Firmę reprezentował I.F.. Jak mówiłem, ja się z nim spotkałem tylko raz, a poza tym kontaktowałem się z nim telefonicznie. Jeśli chodzi o F s.r.o., to wydaje mi się, ze znalazłem tę firmę w Internecie i potem mailowo nawiązałem z nimi współpracę. Nie pamiętam kto reprezentował tę firmę. Ja z przedstawicielami F nie spotykałem się osobiście Na pytanie: "Kto zaproponował Panu handel olejem rzepakowym ?" J.N. odpowiedział: "Ja chciałem skompensować ten zatrzymany VAT i szukałem sposobu na to. Nie przypominam sobie aby jakaś konkretna osoba mi zaproponowała handel olejem rzepakowym. Jednak wśród znajomych chodziła informacja, że na topie jest handel olejem rzepakowym i że jest na to zbyt. W kwestii okoliczności poznania Panów C. J.N. podał: "J. C. ja poznałem w 2007 lub 2008 roku. Poznałem go przez naszych wspólnych znajomych w jakiejś restauracji w K.. To było jakieś prywatne spotkanie. (...) Jego ojca A. C. ja poznałem przez J.C. było to jakoś tak, że J. nie mógł zakupić oleju ode mnie i wtedy poprosił ojca żeby len olej zakupił. Wiem, że A.C. prowadził kilka działalności. Ja nie znam dobrze A., spotkałem się z nim kilka razy. " W odniesieniu do L Sp. z o.o. zs. w P. J.N. wyjaśnił, że "Ja znam lę firmę, jest to jeden z odbiorców oleju rzepakowego z mojej firmy N. Z tą firmą było może 5-6 transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, może nawet mniej, gdyż już dokładnie nie pamiętam. Ja osobiście nie znam właścicieli lub osoby, które reprezentują tę firmę. Ja z nimi miałem kontakt telefoniczny. Ja już teraz nie pamiętam jak doszło do współpracy z tą firmą, wydaje mi się, że albo znalazłem tę firmę w Internecie łub ktoś mi polecił tę firmę. Ja w tej chwili nie pamiętam danych osobowych z tej firmy, z którą uzgadniałem szczegóły transakcji sprzedaży Co do G s.r.o.: " Z tego co sobie przypominam, to ja w tej firmie dokonałem jednego zakupu oleju rzepakowego w 2012 roku. Ja teraz nie pamiętam, czy te firmę znalazłem w> Internecie, czy też mi ktoś ją polecił, nie pamiętam tego. Nie znam osobiście właścicieli tej firmy lub osób ją reprezentujących. Nie pamiętam też z kim załatwiałem ten zakup oleju rzepakowego ", "Ja widziałem cysterny z olejem rzepakowym, kiedy potwierdzałem dokumenty CMR. Z reguły było to w M. na stacji M3 przy ul. nie pamiętam. Było to w momencie kiedy kierowca jechał z Czech do mojego odbiorcy oleju. Ja jednak nigdy nie widziałem, czy w cysternie jest olej rzepakowy, jednak jestem tego w stu procentach pewny, gdyż cysterna była obciążona oraz odbiorca potwierdzał odbiór oleju rzepakowego. Poza tym kierowca w momencie załadunku cysterny doskonale wie, co jest ładowane ", "Ja nie sprawdzałem swoich dostawców oleju rzepakowego, gdyż nie było takiej potrzeby. Jeżeli chodzi o odbiorców oleju rzepakowego, to także ja ich nie sprawdzałem szczegółowo. W przypadku niektórych odbiorców wzajemnie wymienialiśmy się dokumentami rejestrowymi firm. Tutaj chciałbym zaznaczyć, że mój handel olejem rzepakowym odbywał się na zasadzie przedpłat, tzn. odbiorca towaru dokonywał przedpłaty na towar w wysokości około 99% wartości, tj. za około 25 ton produktu. (...)" W przypadkach kiedy wymienialiśmy się dokumentami rejestrowymi, to ja przyjmowałem, że ta firma jest czynnym podatnikiem. W przypadku odbiorców, z którymi nie wymieniliśmy się dokumentami rejestrowymi, to ja nie sprawdzałem lej firmy w żaden sposób. Ale było to w przypadkach, kiedy firma dokonywała jednego lub dwóch zakupów towarów> - z tego co pamiętam, gdyż do końca nie jestem lego pewny. W żaden inny sposób ja nie sprawdzałem swoich kontrahentów ". Podatnik wyjaśnił, że oprócz wymienionych wcześniej podmiotów "(...) dodatkowo olej rzepakowy surowy zakupowałem od firmy C z Węgier. Przypomniałem sobie również, iż w kontaktach z podmiotami zagranicznymi czyli E pomagała mi E.M., to była pani, z którą miałem umowę zlecenie (...) ona dobrze władała w języku angielskim i w takim języku kontaktowała się z kontrahentami, wiem że również zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, co robiła na moją prośbę. (...) Od niej dostawałem drogą mailową kontrakty, które drukowałem i po podpisaniu skanowałem i posyłałem do niej. Ona miała adresy i to ona się kontaktowała z tymi zagranicznymi kontrahentami. Ona miała ode mnie wytyczne odnośnie wielkości zawieranych kontraktów i ich czasookresu. Przypomniałem sobie, że firmę E i K Sp. z o.o. poleciła, wyszukała D.K i z lego co sobie przypominam, to była też zawarta umowa z firmą D1 Sp. z o.o. czyli z D.K. odnośnie wyszukiwania podmiotów. Nie wiem gdzie ta umowa jest, powinna gdzieś być w księgowości, w sumie to nie pamiętam czy la umowa była podpisana czy nie, ale na pewno le dwie firmy były polecone przez D.K., ale już nie wiem, czy to było na zasadzie umowy ustnej. W kwestii transportu od W.K.- firma transportowa z B., on chyba dwa łub trzy razy realizował transport oleju od firmy z Czech, jednak już nie pamiętam od której, ale pozostałe transporty były wykonywane przez firmę I Sp. z o.o. na co była sporządzona umowa. Większość transportu oleju "zamykałem" w M., a część w K.. Mam tu na myśli podbijanie dokumentów cmr na terenie kraju. Ja kontaktowałem się z kierowcą lub miałem telefon z I (I), na stacji paliw w M3 w M., kierowca miał przerwę, podjeżdżałem na miejsce, podbijałem cmr, zabierałem egzemplarz cmr przeznaczony dla mnie jako nabywcy, pozostałe miał dalej kierowca. W zależności od kontrahenta skanowałem ten list przewozowy i wysyłałem do dostawcy. Nie wszyscy tego wymagali. Wszyscy kontrahenci dostawali oczywiście cmry pocztą lub osobiście. Transport od momentu zamknięcia przejmował mój kontrahent, czyli odbiorca ode mnie, czyli K, A, L. Oni przejmowali transport i prowadzili do miejsca finalnego rozładunku. Gdzie on byl to mi ciężko powiedzieć, z lego co zdążyłem zauważyć to gdzieś było część (...) do O. do J.. Ale ja nie miałem już na to wpływu, bo ci odbiorcy ode mnie to też byli pośrednicy. Nie byłem zainteresowany tym aby to przerobić, bo ja byłem zainteresowany tym aby odzyskać VAT. Zrekompensować ten VAT. który wcześniej został mi wstrzymany. Odwodziła mnie od tego księgowa B.K. lub pani G., która twierdziła, żebym poczekał do ostatecznej decyzji, ona jak to księgowa, woli dmuchać na zimne (...) ". W kwestii spotkań z przedstawicielami firmy C J.N. podał "nie, nie byłem na żadnych spotkaniach z przedstawicielami lej firmy, wszystko odbywało się na zasadzie korespondencji elektronicznej, bądź telefonicznej. Tą korespondencję prowadziła pani M., to ona wysyłała maile. Z D to ja bezpośrednio mailowałem. " mnie nie interesowała współpraca wieloletnia z zagranicznymi podmiotami, chciałem się skupić na transakcji, dlatego nie byłem na żadnych spotkaniach i nie rozmawiałem z żadnymi zagranicznymi kontrahentami. Od kierowcy wiedziałem, że jest załadunek, kierowca był sprawdzony bo był od I lub od pana K. Ja chciałem zamknąć temat VATu, który chciałem zrekompensować. Ja wiem, że podatek który na mnie wisi i jeśli nie wygram tej sprawy, to zdaję sobie sprawę, że trzeba będzie go oddać. (...)". Stanisława F. J.N. poznał "(...) w 1992 lub 1993 roku, pracowaliśmy w jednej firmie (...). Stwierdziłem, że otworzę firmę, miałem doświadczenie w branży paliwowej jako handlowiec (...). S.F. już wcześniej sugerował mi założenie własnej firmy (...) Wybór branży wynikał z moich przemyśleń oraz faktycznie sugestii S.F. i jego doświadczenia. Ja założyłem firmę, a on już w tym czasie miał swoje firmy, co prawda nie miał na siebie (...) " D.K. poznał " (...) w 2011 łub 2012 roku, nie wiem gdzie. (...) ona jednak nie miała wpływu na moją działalność, tylko tyle, że znajdowała kontrahentów, o czym mówiłem. Z biegiem czasu S.F. i D.K wszędzie bywali razem i jak się spotkałem z nim to w związku z tym również z nią. (...). Na pytanie dotyczące podmiotów jakie oni reprezentowali lub mieli wpływ na ich prowadzenie przesłuchiwany wskazał: " (...) Na pewno na spółkę żony S. F. czyli M. R. czyli I (I). D1 czyli spółka D.K., znali się z panem A.C. czyli spółka A Sp. z o.o., może tam coś doradzał, pomagał. Ponadto z J.C., którego leż znalem i spotykałem się z nim. Jeżeli były jakieś rozmowy pomiędzy nimi to już po moim wyjściu, on miał firmę M. Nie wnikałem w to. " Odnośnie okoliczności i celu objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki I J.N. zeznał: " Pow>ody były finansowe. Pani M.R. nie dawała sobie już rady z prowadzeniem firmy, bo była wiecznie kontrolowana (...) Zaproponował mi to S.F., bardzo prawdopodobne było to, że trzeba położyć tę firmę w stan upadłości. Funkcję prezesa zarządu objąłem w w>akacje 2014 roku.(..) ja nie przyznaję się do świadomego udziału w grupie przestępczej i do udziału w praniu pieniędzy, co do zarzutu dotyczącego faktur VAT, przyjmowania i wystawiania, lo ja nie przyznaję się do stałego źródła dochodu. (...) Co do zarzutu udziału w grupie przestępczej zajmującej się karuzelą podatkową to się nie przyznaję. Od Pani M.R. pod koniec 2013 roku dowiedziałem się, iż po kontroli w krakowskim UKSie Spółce I został postawiony zarzut udziału w karuzeli podatkowej. Wg inspektorów spółka ta miała służyć do uwiarygodnienia transakcji handlowych. Tę informację potwierdził też mi doradca podatkowy obsługujący spółkę, pan C. z T. Stąd domyślałem się, że transakcje handlowe zaw>arte przez moją firmę w PHU N pod koniec 2012 roku mogły być powiązane z tą karuzelą. Po analizie zeznań świadków i podejrzanych tej sprawy wywnioskowałem, że tak mogło być, dlatego przyznaję się do udziału w fikcyjnym obrocie towarami w ramach N. Natomiast nie przyznaję się do zarzutu prania pieniędzy. (...) chciałbym dodać, iż firmy dostawców i odbiorców polecił mi znajomy, pan S.F.. Również poleciła mi pani E.M., z którą miałem podpisaną umowę zlecenie, pomagała mi w tym zakresie. Jeśli chodzi o pytanie kto proponował mi handel olejem rzepakowym wyjaśniłem, iż taka informacja o takim towarze krążyła po rynku, wśród znajomych natomiast teraz chcę wyjaśnić, że taka sugestia padła wyraźnie ze strony pana S.F., aby tym dalej towarem skompensować straty mojej firmy wynikające z wstrzymanego zwrotu podatku VAT za 2010 rok, o czym już wyjaśniałem ". ,,(...) Po zapoznaniu się z wyjaśnieniami D.K., potwierdzam także informacje, iż pani D.K poleciła mi jako odbiorcę oleju rzepakowego w 2012 roku firmę K i L Sp. z o.o. Dodam, iż istotny wpływ, pomoc, doradztwo w zakresie organizacji N miał mój znajomy S.F.. Szczególnie w początkowym okresie. Wcześniej nie prowadziłem żadnej działalności. (...) Firma miała swoje rachunki bankowe i przepływem gotówki zajmowałem się tylko i wyłącznie ja, ja dokonywałem osobiście płatności dla firm z terenu Czech i Słowacji czyli F, D, N1, a w większości do E. Ja nadzorowałem wpływ środków na moje konta, ja miałem tylko i wyłącznie dostęp do rachunków, hasła i kody (...). Ja dokonywałem też przelewów dla tych spółek czeskich ". Ponadto, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec N3 Sp. z o.o. przeprowadzono także czynności sprawdzające N. Na podstawie opisanego materiału dowodowego, w protokole badania ksiąg z dnia 17 marca 2016 r. księgi podatkowe N J.N. w postaci ewidencji nabyć za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz ewidencji dostaw za okres od października do grudnia 2012 r. uznano za nierzetelne. Organ odwoławczy odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów, podniósł, że koncentrują się one w głównej mierze wokół niewłaściwego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, w tym również w zakresie świadomości działania przez Podatnika w jakimkolwiek obrocie fikcyjnym. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom Strony zaskarżona decyzja została podjęta z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 122, 180, 181 i 187 O. p. również zakresie świadomości Strony. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył oraz ocenił cały materiał dowodowy. W sprawie został dokładnie ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny. Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O. p. Wskazano, że wnioski wyprowadzone z dokonanej w pierwszej instancji oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia. W żadnym razie nie sposób uznać za Odwołującym się, że organ pierwszej instancji nie dokonał "oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz nie uwzględnił wszystkich towarzyszących im okoliczności mogących mieć znaczenie dla oceny mocy i wiarygodności tychże dowodów". Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny wskazano, że organ odniósł się do wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności i wszystkie one prowadzą do wniosków skutkujących wydaniem skarżonej decyzji. Podkreślono, iż Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane, a w piśmie odwoławczym swe zarzuty skonstruował w sposób wyjątkowo ogólnikowy i zdający się wręcz nie korespondować z treścią zaskarżonej decyzji, co znacząco utrudnia polemikę w tym zakresie. Organ odwoławczy zaakcentował, iż nie sposób było uznać, że prowadzono postępowanie "w sposób naruszający prawa strony poprzez włączanie dowodów z innych postępowań (protokołów zeznań, decyzji, wyników kontroli itp.), wyprowadzanie wniosków z wyników innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika wobec jego kontrahentów". Wyjaśniono, że wskazane dowody zostały włączone w poczet niniejszej sprawy, zatem zarzut Strony organ drugiej instancji uznał za wadliwy z punku widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Podniesiono, że dopuszczenie w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zgodne jest ponadto z regułami ekonomii procesowej wynikającymi z art. 125 § 1 O. p., albowiem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Poza sporem pozostać musi też argumentacja zasadzająca się na uznaniu, że korzystanie z materiałów innych postępowań ograniczyło Stronie prawo do obrony. Stwierdzono, że wprawdzie powyższe dowody zebrane zostały w postępowaniu, w którym J.N. nie był stroną, jednakże to oznacza, że nie mogły być wobec niego realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że Strona miała prawo w postępowaniu podatkowym, by odnieść się do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, a Strona nie skorzystała z tego prawa na żadnym etapie postępowania prowadzonego zarówno przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Za bezzasadne uznano powoływanie się przez J.N. na brak wiedzy o toczących się względem kontrahentów postępowaniach, gdyż wiedział o postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Sp. z o.o. A - w jego ramach bowiem został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 października 2013 r. jak też w związku z tym postępowaniem prowadzono czynności sprawdzające N. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził także postępowanie dowodowe we własnym zakresie, występował do organów właściwych miejscowo o przeprowadzenie czynności kontrolnych, czy też przeprowadzenie konkretnych dowodów (np. przesłuchanie w charakterze świadka), bądź też sam kierował stosowne pisma do kontrahentów (jak w przypadku Sp. z o.o. B i J, E.R. czy L). W konsekwencji powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o: przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich tych osób, na zeznania których organ podatkowy powołuje się w niniejszej sprawie - nota bene Strona nie wskazała, które zeznania poszczególnych świadków miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz w jakim zakresie; dołączenie do akt postępowania całości akt postępowań, o których mowa w uzasadnieniu decyzji - pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. J.N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udostępnienie, w formie kserokopii, dokumentacji włączonej w poczet akt sprawy mocą postanowienia z dnia [...] r. Za pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłał żądane dokumenty dotyczące czynności prowadzonych względem kontrahentów opisanych szczegółowo w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej jak i niniejszej decyzji. Stwierdzono, że uczestnictwo Strony w kwestionowanych transakcjach, w tym dotyczących zarówno nabycia jak i sprzedaży towarów, zdaniem organu odwoławczego miało charakter zorganizowany i ukierunkowany na nadużycie prawa. Zaakcentowano, że w całym omawianym okresie Strona przeprowadziła szereg transakcji noszących znamiona nadużycia z różnymi kontrahentami. W opisanym w decyzjach organów obu instancji stanie rzeczy wnioskowanie, że Strona stała się uczestnikiem obrotu w sposób nieprzypadkowy i świadomy ma swoje uzasadnione podstawy, co zarzut nie uwzględnienia działania podatnika w dobrej wierze czy nieudowodnienia jego świadomego udziału w jakimkolwiek obrocie fikcyjnym, czyni nieuzasadnionym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości świadczy o świadomym udziale J.N. w łańcuchu dostaw. Organ za bezprzedmiotową uznał argumentację dotyczącą braku uwzględnienia przez organ cywilistycznego rozumienia pozorności transakcji, które wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego powołał jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnio0no, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co ustaliły organy w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogą być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o realizacji nabyć dokonywanych w ramach tego procederu. Organ ten nie zastosował natomiast przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ponownie podniósł, iż analiza zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, N J.N. w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym, w okresie objętym m.in. zaskarżoną decyzją, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Jest to proceder niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE - służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony i polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Przygotowując oszustwo podatkowe organizatorzy procederu wykorzystują do tego legalnie działające podmioty, jak też zakładają i rejestrują na podstawione osoby, osoby bezrobotne lub na podstawie skradzionych dokumentów nowe firmy, które w łańcuchu przestępczym mają do spełnienia z góry przypisaną rolę: • dostawca towaru, a zarazem podmiot wiodący w przestępczym procederze. Steruje ona obrotem towaru i zarejestrowana jest na terenie państwa członkowskiego UE innego niż to, na terytorium którego działa (funkcjonuje) tzw. znikający podatnik. Jest ona powołana do życia tymczasowo i wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego. Jak ustalono, w tej roli występowała Sp. z o.o. A, • odbiorca towaru w pierwszym ogniwie procederu. Jest to firma tzw. "znikający podatnik", której rolą jest odsprzedanie w zwykłej transakcji krajowej (obszar tego samego państwa) towaru następnemu podmiotowi występującemu w łańcuchu. Podmiot, pomimo istnienia obowiązku, nie odprowadza do właściwego US należnego podatku YAT z tytułu dokonanej transakcji. Rolę "słupa" w niniejszej sprawie pełniły: B Sp. z o.o. oraz P. • bufor, którego rolą jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcji wewnątrzkrajowej (na obszarze jednego kraju) z poprzednim uczestnikiem łańcucha. Jest to legalnie działający podmiot, który wywiązuje się ze swych zobowiązań wobec organu podatkowego. Nie zawsze wie kto dokonuje oszustwa podatkowego, chociaż może i powinien się tego domyślać. W tym charakterze występowały: N J.N., Spółki M, L, K, J, O, T1, S, X s.j., W s.c., C, D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o. • broker - jego rolą jest nabycie towaru od "firmy - bufora", w niektórych przypadkach towar może być nabyty bezpośrednio od "znikającego podatnika", a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej. Zarejestrowana jest w tym samym państwie co "znikający podatnik". W roli brokera występowała Sp. z o.o. A. Mając na względzie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy poddał kontroli zasadność ustaleń organu I instancji dotyczących określenia charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, przy czym dokonał tego odrębnie dla transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i uznał słuszność zajętego stanowiska. Na powyższą decyzję ostateczną J.N. złożył skargę żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. i zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. poprzez jego nie zastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości; 2. art. 233 § 2 O. p. poprzez jego nie zastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dokonania jego gruntownej analizy; 3. art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191,210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 235, 229 i 233 § 2 O. p. oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez: a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom Strony odmówił wiarygodności, b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, d) nie podjęcie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie zasady przekonywania nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, e) błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, że: • Podatnik w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a uczestniczył w procederze pozornych nabyć i dostaw oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo, który przybrał formę tzw. karuzeli podatkowej, • wykazane przez Podatnika transakcje miały charakter fikcyjny, • celem dokonanych Podatnika transakcji nie była ich zasadność ekonomiczna, • ze wskazanych powodów Podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, • ze wskazanych powodów Podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. f) naruszenie art. art. 207, 3 pkt 4, 21 § 1 pkt 1 i § 3a, 23 § 1 i 2 pkt 2, 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, 7 ust. 1, 9 ust. 1 i ust. 2, 15 ust. 1 i ust. 2, 17 ust. 1 pkt 3, 19 ust. 1, 20 ust. 5 i 6, 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, ust. 10 pkt 1 i 2, 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 103 ust. 1, 108 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych; 4. rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. przez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych. Skarżący W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż skarga i podniesione w niej zarzuty, pokrywające się z zarzutami odwołania, nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślono, że zostało ustalone, że Stronie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C, D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o., V.B., H, I Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. nie przysługiwało. Nadto Strona w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane, zastrzegając prawo do złożenia wyjaśnień - czego nie uczyniła. Nie skorzystała także z prawa czynnego udziału w postępowaniu na żadnym etapie postępowania. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia jakiejkolwiek normy procesowej wskazywanej przez Stronę. Jednoznacznie bowiem wykazano, że nie sposób stwierdzić aby Strona przypadkowo stała się ofiarą nieuczciwych kontrahentów. Za całkowicie nieuprawnione uznano przekonanie Strony o naruszeniu przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., gdyż na podstawie opisanego materiału dowodowego, w protokole badania ksiąg z dnia 17 marca 2016 r. księgi podatkowe N J.N. w postaci ewidencji nabyć za okres od października 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz ewidencji dostaw za okres od października do grudnia 2012 r. uznano za nierzetelne. Powyższe zaś doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, w której zakwestionowano uprawnienie Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również określono Podatnikowi kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych przez niego faktur. Zatem nie naruszono również przepisów prawa materialnego. Organ podniósł, iż nie sposób było podjąć polemiki z zarzutami składającego skargę dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w art. 127, art. 235, art. 207, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 a, art. 23 § 1 i 2, czy też przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażonych w art. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 i 6, art. 87 ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, gdyż w skardze nie wskazano, w jaki sposób organ odwoławczy miałby naruszyć ww. przepisy i jaki miałoby to mieć wpływ na wydanie decyzji. Organ natomiast w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnił Stronie w jaki sposób podejmowane przez nią działania przekładały się na naruszenie tych norm prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności określenia wymiaru należności w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2012 i stycznia 2013r. oraz ustalenia kwoty podatku do zapłaty za miesiące ostatniego kwartału 2012r. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez Skarżącego - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za przedmiotowy okres. Podkreślić także należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia Strony w podatku VAT za sporne miesiące 2012 - 2013r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość. Zauważyć należy, że na tle cytowanych powyżej przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w okresie od października do grudnia 2012 r. Podatnik dokonał zakupu oleju rzepakowego od: 1. A Sp. z o.o. - ustalenia w stosunku do A Sp. z o.o. wykazały, że uczestniczyła w łańcuchu powiązanych także z Podatnikiem podmiotów wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a firmą Skarżącego nie przedłożono innych niż faktury dokumentów dotyczących transakcji; według oświadczenia prezesa zarządu Spółki A wszystkimi sprawami zajmowała się firma I Sp. z o.o. (I Sp. z o.o.) obciążająca Spółkę A fakturami za usługi transportowe; okazano umowę przewozu z dnia 1 października 2012 r. zawartą pomiędzy I Sp. z o.o. a A Sp. z o.o., na podstawie której A Sp. z o.o. zleciła firmie I Sp. z o.o. usługi przewozowe oleju napędowego/rzepakowego od kontrahentów współpracujących z A Sp.z o.o. do odbiorców przez nią wskazanych. Spółka A nie posiadała żadnego zaplecza techniczno – kadrowego; jedynie 4 osoby zajmujące się prowadzeniem dokumentacji, wystawianiem faktur, przekazywaniem dokumentów do biura rachunkowego, wykonywaniem płatności; decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce A w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. oraz kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ten okres. Ustalenia te zostały potwierdzone w materiale dowodowym zebranym w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT sygn. akt [...]. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 14 września 2014 r. A.C. - pełniący funkcję prezesa zarządu sp. z o.o. A oraz udziałowiec M Sp. z o.o. wyjaśnił m.in., że wyboru miejsca placu, funkcjonowania magazynu, sprawami przepływu towarów w firmie, dostępem do rachunków bankowych zajmował się S.F.. Natomiast przesłuchiwany S.F. zeznał, że oprócz A Sp. z o.o. reprezentował podmiot I Spółka z o.o. który zajmował się transportem, zatrudniał 10-12 osób, wynajmował bazę w W. i podnajmował ten teren m.in. Spółce A. 2. B Sp. z o.o. – z ustaleń wynika, że podmiot nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej; nie dokonywała żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży towarów lub usług; jej zadaniem i celem było wyłącznie wystawianie faktur VAT w celu umożliwienia odbiorcom tych faktur obniżenia należnego podatku; od stycznia 2013r. nie składała deklaracji dla podatku VAT i nigdy nie płaciła tego podatku do urzędu skarbowego. W złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. wykazana kwota podatku naliczonego jest fikcyjna, nie wynika, z żadnych dowodów zakupu towarów i usług, jak również przelewów (zapłat) według rachunków bankowych. Pomimo podjętych czynności nie udało się ustalić żadnych faktur zakupu wystawionych w 2012r. na rzecz B Sp. z o.o. Spółka B w stwierdzonym łańcuchu pełniła funkcję "znikającego podatnika" (słupa) w obrocie olejem rzepakowym i wykorzystywana była głównie do ponownego wprowadzania do obrotu tego samego towaru. Prezes zarządu tej spółki L.J. wyjaśnił, że nie ma nic wspólnego ze spółka; spotkany pod koniec 2012 r. nieznany mężczyzn zaproponował mu założenie firmy w zamian za pieniądze. 3. C–według ustaleń spółka nie prowadziła działalności w miejscu siedziby; nabywała olej z Polski i Czech i dostarczała do polskich i czeskich podmiotów; nie pojawiła się w bazie danych jako podmiot wysyłający; w wyniku konfrontacji dokumentacji posiadanej przez Stronę a wystawcę stwierdzono odmienną szatę graficzną, numerację i daty. 4. D s.r.o. – nie stwierdzono zapłaty za towar, żadnych operacji z rachunków bankowych; Strona nie organizowała transportu, nie znał tras; dostawcą towaru dla tego podmiotu była A i następnie był on sprzedany firmie N. 5. F s.r.o. – podobnie jak J1 dokonywała zakupu towaru od tych samych polskich dostawców i sprzedawała firmie B (słup). 6. E s.r.o., , G s.r.o., V.B. – czeska administracja podatkowa stwierdziła uczestnictwo w łańcuchu karuzelowych transakcji handlu olejem. Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, że w skład zarządu I Spółka z o.o., która zajmował się transportem wchodziła M.R. – żona S. F. jako Prezes; potem stanowisko to zajął Skarżący. W konsekwencji zasadnie organy skonkludowały, że faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz N J.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy odliczenia zawartego w nich podatku na mocy6 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; nadto wykazany na tych fakturach podatek należny podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W zakresie podatku należnego organy stwierdziły wystawienie przez Skarżącego faktur VAT na rzecz: K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., A Sp. z o.o. Z ustaleń wynika, że towary ujęte w tych fakturach powiązane zostały z fakturami wystawionymi przez C, N3 Sp. z o.o., D s.r.o., E s.r.o. F s.r.o., G s.r.o., V. B., oraz B Sp. z o.o. – czyli dostawcami Strony. Wykazano, że Strona nie nabyła towarów wskazanych na wystawionych przez te podmioty fakturach zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, a miały je jedynie uprawdopodobnić. Skutkiem tych ustaleń było prawidłowe uznanie przez organy, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży towarów nabytych w ramach tych transakcji również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu i pozostające poza podatkiem od towarów i usług wobec uczestniczenia w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że w opisanych warunkach nie można uznać, aby Skarżący faktycznie nabył towar, a następnie go sprzedał, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter. Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Taka konstatacja wskazuje na niezasadność zarzutu skargi poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organów, że skoro Skarżący nie dokonywał rzeczywistych czynności w ramach działalności gospodarczej ale wystawił jednak faktury to w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie łańcuchowy, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze został zawarty zarzut bezpodstawnego uznania pozorności transakcji bez uwzględnienia podłoża cywilistycznego i nie wykazania świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ jednoznacznie wyjaśnił, że działanie karuzeli podatkowej doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych; prawidłowo odwołał się do omawianego już orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z którego wynika, że "podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji" . Sama Strona w trakcie przesłuchania przyznała, że chciała skompensować wcześniej zatrzymany VAT i szukała sposobu na to; wśród znajomych chodziła informacja, że na topie jest handel olejem rzepakowym i że jest na to zbyt. Nie interesowała Skarżącego współpraca wieloletnia z zagranicznymi podmiotami, chciał się skupić na transakcji, dlatego nie był na żadnych spotkaniach i nie rozmawiał z żadnymi zagranicznymi kontrahentami. Nie badał istnienia towaru, nie sprawdzał faktu załadunku, nie pobierał próbek; nie sprawdzał zawartości i składu oleju; nie negocjował cen towaru ani warunków dostaw (tym bardziej, że był też Prezesem firmy transportowej wożącej olej). Nadto wobec tak szczegółowo opisanego przez organy procederu łańcuchowych transakcji olejem, zakupu przez Skarżącego oleju m.in. od firmy A i sprzedaży temu samemu podmiotowi; wobec zeznań samego Skarżącego, układu opierającego się na znajomościach i powiązaniach osobistych, kilku podmiotów w łańcuchu kierowanych przez S. F. - należy z całą stanowczością potwierdzić celowy i świadomy udział strony skarżącej w tych zakwestionowanych przez organy operacjach handlowych. Wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że firma Skarżącego była świadomym uczestnikiem fakturowego obrotu olejem rzepakowym i potwierdzają, że udział Strony w opisanych transakcjach był ze świadomością ich charakteru. Organ zbadał okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Cała obszerna treść decyzji organów obu instancji są wyrazem badania takich okoliczności i konkretne, jednoznaczne ustalenia, że wszystkie czynności podmiotów – ogniw łańcucha - były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług; skarżący godził się na formę współpracy odbiegającej od typowego legalnego obrotu gospodarczego – bez konieczności poszukiwania towaru i klienta, bez odpowiedzialności i ryzyka tym samym miał pełną świadomość oszustwa podatkowego, co wykazano wyżej. Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. Warunki transakcji konieczne, aby mogła być uznana za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT jednoznacznie wskazał organ; podobnie zastosował wykładnię przepisów prawa - w ocenie Sądu – prawidłową. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do wniosków opartych na art. 180 – 181 i art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie czynności dowodowych dołączenia akt postępowań wskazywanych w uzasadnieniu decyzji i przesłuchania świadków, na których zeznaniach oparł się organ – należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Całość materiału została prawidłowo zgromadzona i przeanalizowana przez organy obu instancji. Jednoznacznie wykazano, że wszystkie czynności pomiędzy wieloma, poszczególnymi podmiotami w różnych powiązaniach były podejmowane wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący godził się na taką formę współpracy, odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego. W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.