III SA/Gl 630/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [... ]r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec P.S. postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. wydaną w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 49 ust. 1 i 2, art. 50 ust. 4 pkt 5a, § 51 ust. 1 i 2, § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił kwotę zobowiązana w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż P.S. rozpoczął działalność gospodarczą, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej [...] r., a [...] r. podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne w organie podatkowym w związku ze zmianą nazwy firmy na "A" i rozszerzeniem przedmiotu działalności o pośrednictwo w sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz opału, a [...] r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] r., w związku likwidacją działalności gospodarczej. Natomiast [...] r. podatnik złożył we właściwym organie podatkowym deklarację VAT-7 za [...] r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dalej ustalił, iż dnia [...] r. rozpoczęto u podatnika czynności kontrolne, a dzień później wezwano go, na ręce pełnomocnika, do przedłożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Ostatecznie podatnik przełożył historię rachunku bankowego za cały [...] r., pismo z dnia [...] r. skierowane do Urzędu Skarbowego w Z. informujące, iż pełnomocnik strony [...] r., zagubił dokumenty zlikwidowanej firmy podatnika funkcjonującej pod nazwą "B", spis rzeczy wydanych dobrowolnie funkcjonariuszom Centralnego Biura Śledczego "C", duplikat faktury z dnia [...]r. nr [...] wystawiony przez "D" SA w B., kserokopie faktur nr [...],[...] i [...] z [...] r. wystawionych dla "E" z J. za sprzedaż oleju napędowego i benzyny, kserokopie faktury nr [...] z [...] r. wystawiona na rzecz "F" w B. za sprzedaż "G". Nie udał się odtworzyć innych dokumentów firmy podatnika. Biorąc pod uwagę tak ustalony stan faktyczny oraz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 51 ust. 1 i ust. 2 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (...) uznał, iż dla zachowania przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niezbędnym było odtworzenie faktur stanowiących podstawę do dokonanego w deklaracji VAT – 7 odliczenia podatku. Wobec tego dokonano kontroli kontrahentów podatnika i stwierdzono, ze w rejestrach firmy "H" znajdowały się faktury wystawione na rzecz firmy P.S. z [...] i [...]r. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i benzyny. Jedynym dostawcą paliwa do firmy H.Ś. było "I". Z zeznań H. Ś. wynikało, iż jego firma faktycznie jedynie fakturowała sprzedaż paliwa. Za tę działalność zarabiał ok. [...] groszy na litrze, a pieniądze wraz z fakturami firmy "I" otrzymywał od J.M. wraz z dodatkowym wynagrodzeniem w wysokości ok. [...] zł. miesięcznie. W oparciu o otrzymane faktury wystawiał swoje na rzecz firmy P.S. Także M.M. w swoich zeznaniach przyznał, iż faktycznie nie posiadał oleju opałowego, a jedynie pośredniczył w jego obrocie godząc się na przyjmowanie od G.W., reprezentującego spółkę "J", faktur, i wystawiając swoje faktury na rzecz kolejnych nabywców oleju, których sam sobie znajdował. Podobnie kształtował się obieg dokumentów wystawianych przez firmę "K", która również przyznał, iż uczestniczyła w fikcyjnym obrocie paliwami. Zatem dokumenty otrzymane przez P.S. z firmy H.Ś., dokumenty firm "K" I "I", dokumentujące fikcyjne transakcje nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z zeznań strony wynikało ponadto, iż w jej imieniu obrotem paliwami zajmował się B.P. Ten ostatni zeznał natomiast, iż w [...] r. nie prowadził spraw P.S., gdyż zajmował się już sprawami spółki komandytowej "A", a nadto nie dysponował w tym okresie stosownym pełnomocnictwem. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Z. nie znalazł podstaw do zakwestionowania podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. W odniesieniu do podatku naliczonego stwierdził, iż warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję, a taką fakturą była tylko faktura – duplikat nr [...] z [...] r. na kwotę [...] zł. netto plus [...] zł. podatku i tylko tę kwotę uwzględnił w rozliczeniu podatku za [...] r. W odwołaniu pełnomocnik P.S. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy kroków, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne zeznań świadków mających faktyczny interes w obciążaniu strony, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż faktury wystawione przez "H" oraz "K" nie dawały podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, iż firma "I" nigdy faktycznie nie sprzedawała oleju, a w konsekwencji oleju tego nie sprzedała także firma "H" odwołującemu się, wreszcie przez przyjęcie, iż skoro M.M. nie składał deklaracji VAT-7 za [...]r., to tym samym nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "I". Odwołujący domagał się dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu oraz zeznań strony w celu wykazani, iż transakcje realizowane przez podatnika miały rzeczywisty charakter. Zarzucił, iż organ podatkowy powinien był także sam poszukiwać dowodów pozwalających wyjaśnić sprawę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą P.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko ustalił iż w deklaracji VAT-7 za [...] r. P.S. wykazał kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł., kwotę nadwyżki z deklaracji za poprzedni miesiąc w wysokości [...] zł., kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł., kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej ujawniono, iż w [...] r. P.S. prowadził – od [...] do [...]- działalność pod nazwą "A" w zakresie handlu paliwami stałymi i ciekłymi. Kontrolującym. Podatnik kontrolującym przedstawił jedynie sporządzony przez CBŚ "C" spis rzeczy z dnia [...]r., historię transakcji na rachunku podatnika prowadzonym przez "L" za cały [...] r., duplikat faktury wystawionej przez "Ł" SA w B. z tytułu czynszu za wynajmowany lokal oraz kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez [...] na rzecz "E", "F" z B. Brak innych dokumentów strona tłumaczyła faktem ich zaginięcia, co zostało zgłoszone przez pełnomocnika, p. L.N. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. Innych dokumentów w trakcie kontroli, pomimo otrzymania wezwania-postanowienia z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie zmierzające do prawidłowego określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz., 50 ze zm.) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem wynikające z przytoczonych przepisów prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie było prawem bezwarunkowym. A jednym z warunków, w myśl § 50 ust. 1 do 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr. 109, poz. 1245 ze zm.) było otrzymanie od wystawcy oryginału faktury. Tylko ten egzemplarz faktury lub jej duplikat stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury od kwoty podatku należnego. W rozpoznanej sprawie w zakresie kwoty podatku należnego organ odwoławczy, wobec braku dokumentów źródłowych, lecz przy oświadczeniu strony, iż widziała zakupiony towar i była świadkiem jego sprzedaży, za prawidłową przyjął kwotę podatku wskazana przez stronę w deklaracji VAT-7. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego, wobec przyjęcia, iż brak oryginałów lub duplikatów faktur stanowił wystarczająca podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji, w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględnił jedynie kwotę podatku naliczonego wynikająca z duplikatu faktury za czynsz w kwocie [...] zł. Zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia uzasadnił odmienną od organu I instancji oceną stanu faktycznego. Jednocześnie, powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego wskazał, iż w przypadku powołania przez organ podatkowy niewłaściwej podstawy prawnej organ odwoławczy może powołać prawidłową podstawę prawną i nie daje to podstawy do przyjęcia, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie zmiana oceny stanu faktycznego nie wpłynęła na wynik sprawy. Niezależnie od wskazanego poglądu organ odwoławczy zauważył, iż w świetle § 50 ust. 4 pkt 5a powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania (...) faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż w [...]r. na rzecz firmy "A" wystawione zostały przez "H" faktury. Tymczasem z zeznań tego ostatniego wynikało, iż jego firma służyła do "przepuszczania chrzczonego paliwa". Sam otrzymywał faktury od firmy "I". Ustalono, iż transakcje tego ostatniego były transakcjami fikcyjnymi. Zatem skoro "I" nie sprzedał oleju napędowego, to nie mógł go kupić "H" i w konsekwencji nie mógł go sprzedać p. S. Jednak w kontekście zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia dodatkowe ustalenia nie zmienią już faktu, z podatnik nie posiadał oryginałów faktur. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik P.S., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego powtórzył zarzuty sformułowane już w odwołaniu, szczególnie akcentując brak działań organu podatkowego zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzję wydano z istotnym naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i mogącym prowadzić również do naruszenia prawa materialnego. Na wstępie wskazać przyjdzie, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem doręczonym pełnomocnikowi strony. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego L.N., osobie której doręczono postanowienie, a następnie decyzję organu I instancji. Tymczasem zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Udzielone pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Dalej podkreślić należy, iż pomiędzy wszczęciem postępowania, a wydaniem decyzji, dwoma czynnościami, które dzielił miesiąc, brak jest danych o jakimkolwiek działaniu organu, czy strony. Zarówno stronie, jak i jej domniemanemu pełnomocnikowi nie wyznaczono w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Podobnie postąpił organ odwoławczy, nie wyznaczając tego terminu umocowanemu już w sprawie pełnomocnikowi. Z akt postępowania nie wynika, czy i jakie dokumenty organ podatkowy włączył do materiałów postępowania, a zatem nie wiadomo do jakiego ewentualnie materiału miałaby się odnieść strona, gdyby jej to formalnie umożliwiono. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne tylko w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Jednak przy realizacji zasady wszechstronnego wyjaśniania sprawy organ podatkowy winien tak gromadzić materiał dowodowy, by nie budziło wątpliwości jakie istniejące już dowody włączył do materiału dowodowego konkretnej sprawy podatkowej. Tylko wiedząc, po zeznania jakich świadków sięgnął organ podatkowy strona będzie miała możliwość oceny takich zeznań i ewentualnego wnioskowania o ponowne przesłuchanie świadka w sytuacji, gdy był on pierwotnie przesłuchany w innym postępowaniu podatkowym, w którym strona nie występowała i nie miała możliwości zadania mu pytań. To samo odnosi się do zeznań podejrzanych. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia sprawy stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane w bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania jest uwzględniane przez Sąd tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny uwzględniany w rozstrzygnięciu, ustalony był różnymi dowodami, nawet wadliwy dowód z przesłuchania strony nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej obowiązkiem jej uchylenia przez Sąd. Zważyć ponadto należało, że obok przewidzianego art. 199 Ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania strony postanowienia art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej przewidują obowiązek udzielania przez kontrolowanego w wyznaczonym terminie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Wyjaśnienia te także stanowią materiał podlegający rozpatrzeniu przy wydawaniu decyzji. W aktach rozpoznawanej sprawy brak jest protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika od [...] do [...] r., upoważnień dla osób kontrolujących pracownika, informacji o przedłużeniu kontroli. Nie można w tej sytuacji ustalić, czy przesłuchanie strony, które miało miejsce [...] r. zostało dokonane z zachowaniem wszystkich wymogów o jakich mowa w art. 284 b Ordynacji podatkowej, czy tez nie, i czy zatem zeznania strony, a także świadka B.P. (przesłuchanego [...] r.) mogą stanowić dowód w sprawie, czy też zaistniała przeszkoda, o jakiej mowa w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym, na które powołały się organy podatkowe budzą wątpliwości, których organy podatkowe nie wyjaśniły. Świadkowie posługują się w swoich zeznaniach nazwą firmy "Konsorcjum A", "firma A", "spółka A". Z akt wynika, iż firma skarżącego funkcjonowała pod nazwą "A" od [...] r. Od początku [...] r. posługując się taką samą nazwą funkcjonowała również spółka komandytowa. Obie firmy miały ten sam adres. Nie wyjaśniono w sprawie, jaka część zeznań dotyczy spółki komandytowej, a jaka firmy skarżącego działającej do [...] r. Przypomnieć również należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że czynności udokumentowane spornymi fakturami, ujawnionymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" spółce komandytowej, nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zauważyć należy, że tylko czynności wymienione expressis verbis w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają opodatkowaniu, ale tylko wówczas, gdy ich przedmiotem są towary lub usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 lub towary i usługi, o których mowa w art. 54 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy. Jeżeli nie wystąpiła czynność sprzedaży towarów lub zrównana z nią, o których mowa w art. 2, to samo wydanie towarów nie może być wystarczającą podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności, w szczególności faktu jej istnienia. Okoliczność, że brak oryginału faktury dokumentującej zakup towaru i fikcyjna czynność wywołują ten sam skutek w postaci niemożności obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ujętego w fakturze dokumentującej fikcyjną sprzedaż i w kopii faktury, to jest powstanie obowiązku podatkowego, nie upoważnia organu podatkowego do dowolności w tych ustaleniach. W szczególności nie upoważniało organu odwoławczego do ograniczenia ustaleń faktycznych do konstatacji, iż brak jest oryginałów faktur dokumentujących zakup oleju lub benzyny, przy jednoczesnym braku zanegowania ustaleń i wniosków organu I instancji co do fikcyjności transakcji, które brakujące oryginały faktur miały dokumentować. Stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne. Nie wiadomo, czy ostatecznie uznał obrót za dokonany, lecz prawidłowo nie udokumentowany, czy też zanegował realność obrotu w związku z którym miałby powstać obowiązek w podatku od towarów i usług. Końcowa część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż te ustalenia podziela. Zatem kwestia istnienia oryginałów faktur, przy jednoczesnym braku czynności rodzących obowiązek w podatku od towarów i usług oraz biorąc od uwagę zasadę neutralności podatku od towarów i usług może nie mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego też powodu nie można było wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków uznać za niewarty rozpatrzenia, a ewentualne zeznania a’prori uznać za zbędne bądź nieistotne dla wyjaśnienia sprawy. Reasumując należało uznać, iż zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na prawidłową subsumcję stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i możliwość oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada treści konkretnej normy prawa materialnego. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"c", art. 135, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono decyzje organów obu instancji, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie w oparciu o art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe usuną wyżej opisane nieprawidłowości, wątpliwości i w zależności od poczynionych ustaleń rozważą zasadność przesłuchania skarżącego oraz wnioskowanych przez niego świadków. Zaś wydając decyzję kończącą postępowanie wyrażą wewnętrznie spójny pogląd na sprawę.