III SA/Gl 632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. [...] orzekła o odpowiedzialności K. S., jako wspólnika spółki cywilnej w składzie ( do [...] 2005r.) G.P., K. S., M. M.-O. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2003r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki, wynoszące już na dzień wydania decyzji [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1,§ 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu na wstępie podkreślił, iż w sprawie miała zastosowanie regulacja dotycząca odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Przytoczył art. 115 § ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz kompelmentariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej nie będący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ponosi także były wspólnik spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Ze złożonych przez spółkę cywilną deklaracji podatkowych VAT-7 wynikało, iż nie zapłaciła ona podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2003r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie doprowadziło do ujawnienia praw majątkowych pozwalających na zaspokojenia zaległości. Wobec czego należało przenieść odpowiedzialność za nie wspólników spółki. Fakt, iż sprawy księgowe spółki prowadziła G. P. i nie informowała wspólników o trudnościach z regulowaniem zobowiązań nie zwalniał K. S., wspólnika spółki z odpowiedzialności za powstałe zaległości. Podkreślił także, iż organy podatkowe nie mały obowiązku informowania wspólników spółki o powstawaniu tych zaległości. Wskazał, iż w stosunku do pozostałych wspólników wszczęto postępowania zmierzające do wydania decyzji przenoszących na nich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu K. S. domagał się uchylenia decyzji. Zarzucił organowi podatkowe, iż bezpodstawnie obciążył go odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" utworzonej przez G.P., K. S. i M. M. – O., chociaż p. G. P. nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje przychody pozwalające na zaspokojenie zaległości. Nadto do powstania zaległości przyczynił się poborca skarbowy z Urzędu Skarbowego w B., który przez okres 3 lat nie wyegzekwował zaległości, chociaż istniał w czasie działalności spółki pozwalający na spłatę zaległości. W uzasadnieniu wskazał, że spółka prowadziła w B. od 1997r. [...]. Księgowość prowadziła p. G. P.. W 2004r. odwołujący się powziął informacje o powstaniu zaległości podatkowych. G. P. w piśmie z [...] 2004r. potwierdziła ten fakt. Przyznała, iż pobierała z kasy spółki pieniądze przeznaczone na zapłatę podatku od towarów i usług, lecz ich nie przekazywał na konto urzędu skarbowego. Uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczała na prowadzoną przez siebie odrębną działalność gospodarczą. W [...] 2006r. odwołujący się skontaktował się z Urzędem Skarbowym w B.. W rozmowie z p. P. dowiedział się, ze wszelkie upomnienia, całą korespondencja była kierowana na adres siedziby spółki. Odbierała ją p. P.. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego przez okres 3 lat nie potrafił wyegzekwować zaległości i to w sytuacji, gdy w [...] stale znajdował się każdego dnia towar i gotówka o wartości ok. [...] zł. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości jego ustalenia i stanowisko. Odnosząc się do zarzutów odwołania na wstępie zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który nakazywał do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Ponieważ zaległości podatkowe spółki "A" powstały przed dniem 1 stycznia 2003r. do odpowiedzialności jej wspólników miał zastosowanie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), iż wspólnik spółki cywilnej odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Powyższy przepis miał także zastosowanie do byłych wspólników, jeżeli zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wreszcie przytoczony przepis nie przewidywał winy, jako kryterium warunkującego odpowiedzialność wspólnika za zaległości. Dalej stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki – art. 115 § 4 cytowanej ustawy. Za bez znaczenia dla odpowiedzialności K. S. uznał okoliczność, iż p. G. P. prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje dochody, których ewentualnie mogłaby pokryć zaległości. Bowiem w świetle przytoczonej regulacji każdy ze wspólników ponosi odpowiedzialność do momentu spłaty zaległości i bez znaczenia jest, który z nich je spłaci. O rozliczeniach między wspólnikami, obojętnych z punktu widzenia prawa podatkowego decyduje łączący ich stosunek spółki. Odnosząc się do zarzutu nieinformowania strony, na bieżąco, o powstałych zaległościach wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa nie nakładały na organy podatkowe obowiązku pisemnego zawiadamiania każdego wspólnika z osobna o zaległościach. Wreszcie zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki. Jednak rozważając zarzut naruszenia art. 91 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, iż p. G. P. została pouczona przez poborcę podatkowego o przysługujących podatnikowi prawach oraz o odpowiedzialności karnej i po pouczeniu oświadczyła, iż ruchomości znajdujące się w [...] nie stanowiły własności spółki. Zatem nie było podstaw do prowadzenia z nich egzekucji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. S. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Powtórzył zarzuty przytoczone w odwołaniu, zarzucając organowi podatkowemu błędną i arbitralną interpretację faktów. Dodatkowo wskazał, iż dokumenty okazane mu w trakcie postępowania podatkowego ( bliżej nie sprecyzowane) sugerowały swoim kształtem i treścią, iż zostały wytworzone post factum. W konsekwencji ich istnienia skierowano postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego, a w pierwszej kolejności powinno było być skierowanego majątku spółki, która w czasie, kiedy powstawały zaległości dysponowała majątkiem wystarczającym na zaspokojenie zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż zobowiązania spółki "A" za miesiące od [...] do [...] 2003r. z tytułu podatku od towarów i usług, wykazane w deklaracjach VAT-7 wyniosły [...] zł.. Ponieważ egzekucja nie doprowadziła da spłaty zaległości wydano decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego, jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Odnosząc się d zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały mieć zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem- § 2 art. 115. W razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki § 3 i 4 art. 115. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe w odniesieniu do każdego okresu objętego zaskarżoną decyzją powstały po 1 stycznia 2003r.. Zatem w sprawie miały zastosowanie art. 108 i 115 Ordynacji podatkowej w zmienionym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana była wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym już art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 – a więc poprzez zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do podatku od towarów i usług- nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie odpowiedzialności płatnika(inkasenta), o zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, a więc decyzji przenoszącej na wspólnika lub byłego wspólnika odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. To rozwiązanie ma również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, którymi orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. nie określając w rozstrzygnięciu, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałym wspólnikiem. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej naruszając ten materialny przepis poprzez nie zastosowanie go w tym zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy. Analogiczny pogląd, na gruncie podobnie brzmiącego art. 116 Ordynacji podatkowej, wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Organ I instancji w decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej"A" utworzonej przez K. S. , G. P. i M. M.-O. w sposób jednoznaczny nie ustalił, czy w dacie orzekania spółka "A" została rozwiązana, czy też nie. A zatem czy w sprawie miał zastosowanie art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., czy też nie. Z jednej strony organ w rozstrzygnięciu, a także uzasadnieniu mówi o wspólnikach spółki, a w innym miejscu mówi o byłym wspólniku spółki. Wreszcie wskazuje datę [...] 2005r., o której nie wiadomo, czy jest datą rozwiązania spółki, czy datą jej istnienia w składzie ustalonym w decyzji. Brak w aktach podatkowych materiałów poprzedzających wydanie decyzji przez organ I instancji, w tym postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, przytoczone rozbieżności zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie pozwalają na rozstrzygnięcie, czy decyzja dotyczy byłego wspólnika spółki istniejącej, czy wreszcie byłego wspólnika rozwiązanej spółki. Dalej podkreślić należy, iż nie wiadomo także, na jakiej podstawie określono wysokość zaległości, skoro, jak stwierdził organ odwoławczy, lecz dopiero w odpowiedzi na skargę wysokość zobowiązań spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją była wyższa. W decyzji organu I instancji, wbrew wymogom wynikającym z przytoczonego art. 115 § 4 nie określił wysokości zobowiązania spółki, wysokości jej zaległości. Zatem sąd nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości ustalenia wysokości zaległości przeniesionych na skarżącego. Tym bardziej wobec niekompletności akt przedstawionych sądowi. Wskazanych wyżej błędów nie wyeliminowała decyzja organu odwoławczego, która utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono wskazanych wyżej wątpliwości dotyczących dopuszczalności wydania decyzji, istnienia spółki cywilnej. Organ I instancji mówił o wspólniku spółki cywilnej, zaś organ odwoławczy określił skarżącego jako byłego wspólnika, nie czyniąc w decyzji ustaleń co do faktu rozwiązania spółki, ograniczając się do stwierdzenia "w składzie ( do [...] 2005r.)". Nadto zauważyć należy, iż organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu powołał się na przepisy Ordynacji w ich brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., Zatem nie obowiązujące w dacie powstania zaległości podatkowych spółki cywilnej "A" za kolejne miesiące 2003r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego zinterpretowania faktów dotyczących działalności p. G. P. w spółce cywilnej "A", skuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce Sad podziela stanowisko organów podatkowych, iż fakt ewentualnego działania p.P. na szkodę spółki nie zwalnia spółki jako podatnika podatku VAT oraz wspólników bądź byłych wspólników spółki cywilnej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w związek z prowadzoną przez nią działalnością i za okres funkcjonowania wspólnika w spółce. Wewnętrzny stosunek spółki cywilnej rozstrzyga o roszczeniach pomiędzy wspólnikami, także z tytułu działania jednego z nich na szkodę spółki. Są to jednak roszczenia cywilnoprawne, nie podlegające kognicji tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych. Za zobowiązania i zaległości podatkowe odpowiada podatnik, którym jest spółka oraz na mocy art. 115 Ordynacji podatkowej już tylko za zaległości podatkowe wspólnik spółki. Także zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia egzekucji przeciwko spółce nie mogły odnieść skutku, gdyż należało je zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto skuteczność czy bezskuteczność egzekucji nie były przesłankami warunkującymi wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko podatnikowi - spółce cywilnej w świetle art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej była przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej – wspólnikowi lub byłemu wspólnikowi spółki na którego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 152 wskazanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.