III SA/Gl 636/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. (S.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem znak [...]z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. znak [...]z [...]r., którym organ ten odmówił skarżącemu Z. S. wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji tegoż organu, wydanych dla B. S., właściciela firmy "A". W uzasadnieniu organ przedstawił san faktyczny sprawy. W tych ramach podniósł, że pismem z [...]r. Z. S., określający siebie jako osoba pokrzywdzona poświadczającymi nieprawdę decyzjami skarbowymi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. wydanymi dla innego podatnika tj. dla B. S., właściciela firmy "A", wniósł o zmianę przedmiotowych decyzji z uwagi na nowe dowody w postaci faktur sprzedaży towarów firmy "B". Dokonując oceny wstępnej zgłoszonego żądania organ I instancji zauważył, że decyzje wymiarowe, o których mowa wydane zostały dla B. S., natomiast podanie zostało wniesione przez Z. S., tj. przez osobę postronną, niebędącą stroną postępowania. Zdaniem organu wnoszący podanie nie spełnia w niniejszej sprawie cech strony, określonych przepisem art. 133 Ordynacji podatkowej, nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem czy następcą prawnym ani żadną z osób wymienionych w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Dlatego wobec okoliczności złożenia żądania o zmianę decyzji ostatecznych przez podmiot niebędący stroną uznano, iż w sprawie zastosowanie miał przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie postanowieniem nr [...] z [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany powołanych przez skarżącego decyzji z [...]r., wydanych dla innego podatnika. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie i wniósł o zmianę przedmiotowego rozstrzygnięcia z powodu: - interwencji Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie [...]r. - przyznania mu statusu pokrzywdzonego w śledztwie Prokuratury Rejonowej w P. dotyczącym oszustw dokonanych przez B. S. w procesie [...], - doznania przez niego szkody majątkowej pozbawiającej go domu wartego [...] mln zł, mieszkania teścia wartego [...] mln zł, firmy "C", utracenia pracy na 7 lat przez stronę i jego żonę i dorobku życia wskutek decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa zanim zgromadzono wyniki z kontroli krzyżowych firmy "A" i wbrew zgromadzonym wynikom tych kontroli, - przekazania nowych dowodów w tej sprawie w postaci faktur firmy "B" z [...]r. i świadka w osobie Przewodniczącego Związków Zawodowych Solidarność, do którego zgłaszają się urzędnicy skarbowi zmuszani do wystawiania fałszywych decyzji skarbowych w celu wyłudzenia podatków VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym w C.. Ponadto wniósł o: - zmianę wydanego postanowienia z [...]r., - zawiadomienie Prokuratury o przestępstwie wobec Urzędu Skarbowego i skarżącego, dokonanego przez B. S., - przesłuchanie Przewodniczącego NSZZ Solidarność, - przesłuchanie byłego agenta CBA K., prowadzącego śledztwo na okoliczność obiecania korzyści majątkowych urzędnikom Drugiego Urzędu Skarbowego za wydanie i utrzymanie w mocy decyzji skarbowych z [...]r., - uznanie zażalenia i podjęcia skutecznych działań w tej sprawie, - przesłuchanie pracownika Biura Rzecznika Praw Obywatelskich w K.. W kolejnym piśmie z [...] r. ponowił żądanie zmiany decyzji z [...] r. wydanych dla innego podatnika, tj. dla B. S.. Również w tym piśmie skarżący stwierdził, że nowe przedłożone do organu podatkowego dowody potwierdzają fikcyjność zakupów dokonywanych w firmie "A" B. S. od firmy "D". Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zaistnienie w sprawie przeszkody formalnej, związanej z wniesieniem żądania przez podmiot niebędący stroną, stanowiącej negatywną przesłankę wszczęcia postępowania i zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł pismem z [...] r. skargę (określoną jako zażalenie) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze skarżący wniósł o: - zmianę wydanego postanowienia, - przesłuchanie Rzecznika Praw Obywatelskich z Biura Rzecznika w K. w osobie wskazanego imiennie pracownika, interweniującego w sprawie nieprawidłowości w decyzjach z [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz do Ministerstwa Finansów, - powołanie biegłego rewidenta księgowego w sprawie analizy stanów magazynowych firmy "A" w [...]r. w oparciu o wyniki kontroli krzyżowych przeprowadzonych z firmami: "C", "D", "B", - podjęcie działań przez organy kontrolne Ministerstwa Finansów w celu analizy decyzji skarbowych z [...] r. na podstawie nowych dowodów i zeznań świadków, - odtajnienie akt CBA K. o wskazanej sygn. akt z uwagi na składanie propozycji korupcyjnych urzędników II US w C. w celu utrzymania w mocy decyzji skarbowych z [...] r., - zwolnienie z kosztów opłaty sądowej z uwagi na niemożliwość jej uiszczenia bez uszczerbku koniecznego do utrzymania rodziny. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż [...] r. złożył skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na decyzje skarbowe wydane [...] r. na rzecz firmy "A" i skarga ta została uwzględniona przez Drugi Urząd Skarbowy w C. z uwagi na nowe dowody, których nie znali urzędnicy wydający decyzje skarbowe dla firmy "A". W sprawie przesłuchano świadków, niestety decyzje skarbowe wydane dla firmy "A" zostały utrzymane w mocy w [...]r. W ocenie strony urzędnicy Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydali decyzje z rażącym naruszeniem prawa bowiem: - decyzje z [...]r. wydano zanim zgromadzono wyniki kontroli krzyżowych z firmami "D" i "B", które otrzymano [...]r. (w zakresie firmy "D") oraz [...]r. ( w zakresie firmy "B"), - wyniki kontroli krzyżowych z firmami "D", "B" i "C" były sprzeczne z decyzjami wydanymi przez Drugi Urząd Skarbowy w C., - kontroli krzyżowych z firmami "D" i "B" w ogóle nie przeprowadzono z powodu braku kontaktu z tymi firmami, - w jednej sprawie dwa urzędy skarbowe wydały sprzeczne decyzje skarbowe w kwestii możliwości wystawienia 5 szt. faktur w [...]r. przez firmę "A" firmie "C", na co wskazywały stany magazynowe firmy "C" i "A" oraz wyniki kontroli krzyżowych od firm "D" i "B". Dalej skarżący wyjaśnił, iż w [...]r. także próbował zmienić decyzje, które przedłożono w Sądzie Rejonowym w C. (proces gospodarczy [...]). Wskazane decyzje z [...]r. stanowiły uzasadnienie wydania wyroku [...], którym między innymi na ich podstawie zasądzono firmie strony zapłatę [...] tys. zł wraz z odsetkami i kosztami procesu. Kontynuując wskazał, iż po uzyskaniu nowych dowodów z kontroli krzyżowej firmy "B" i "E" oraz innych dowodów, [...]r. złożył wniosek o zmianę decyzji skarbowych z [...]r. Niestety odmówiono zajęcia się nowymi dowodami, ukazującymi przestępstwo, jakiego dokonał B. S., oszukując Drugi Urząd Skarbowy w C., Sąd Rejonowy i Okręgowy w C. w procesie [...] ([...]), w którym przedłożono decyzje skarbowe w celu wprowadzenia tych instytucji w błąd. W dalszej części skargi stwierdził, iż od [...]r. do [...]r. status jego osoby nie zmienił się, a pomimo to w [...]r. organy podjęły działania weryfikacyjne odnośnie decyzji skarbowych z [...]r., natomiast obecnie odmówiono weryfikacji wydanych decyzji skarbowych podając powód, który dyskredytował jego osobę, która nie jest stroną, pomimo że przedłożył on nowe dowody, uzyskane z Urzędu Skarbowego w P., zgromadzone w wyniku kontroli krzyżowych firmy "E" - kontrahenta firmy "B". Podniósł, iż decyzje skarbowe z [...]r. naruszały jego prawa materialne, gdyż w wyniku ich wydania przywłaszczono majątek jego i jego rodziny wielkości kilkuset tysięcy złotych. W konkluzji skarżący stwierdził, iż odmawiając rozpoznania nowych dowodów i dokonania zmiany spornych decyzji skarbowych z [...] r. naruszono: - przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, - przepisy postępowania poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - procedurę podatkową poprzez brak zapoznania się z przedłożonymi nowymi dokumentami oraz brak przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że postępowanie w niniejszej sprawie jest wynikiem sporu cywilnego pomiędzy wnoszącym podanie, a jego kontrahentem, u podstaw którego leżała kwestia wzajemnych rozliczeń i zapłaty kwot z faktur wystawionych w [...] r. przez firmę "A" należącą do owego kontrahenta dla "C" – firmy skarżącego, który to spór zakończył się rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w podstępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. W ocenie Sądu badanie zaskarżonego postanowienia doprowadziło do wniosku, że nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane orzeczenie narusza prawo. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny co do jego legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zmianę decyzji wydanej na rzecz innego niż skarżący podatnika i tylko zgodność z prawem postanowienia w tak określonym zakresie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu. Tak wiec istotą sporu prowadzonego w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżący mógł skutecznie domagać się zmiany decyzji ostatecznych wydanych wobec innego podmiotu i tym samym czy przysługuje mu legitymacja procesowa do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Stosownie do art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Ten z kolei przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. (Art.165a § 1 O.p.). Z zestawienia art. 165 § 3 i 165a O.p. wynika, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie wstępnej fazy postępowania, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Z powyższego wprost wynika, że w owej fazie wstępnej organ bada, czy wniosek pochodzi od podmiotu posiadającego przymiot strony w danym postępowaniu. Definicję strony ustawodawca zawarł w art.133 O.p. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zatem stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w O.p. tj. podatnik, płatnik, inkasent bądź osoby trzecie o których mowa w art. 110—117 O.p. i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Winien on przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W sprawie o zmianę decyzji skierowanych do B. S. stroną takiego postępowania niewątpliwie mógłby być on, jako że dla niego – jako podatnika - regulacje ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiają prawa i obowiązki, co znalazło wyraz w decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i to on był adresatem decyzji, których zmiany skarżący żąda. Natomiast dla określonych tymi decyzjami obowiązków skarżący nie posiada ani statusu podatnika, ani płatnika, inkasenta bądź osoby trzeciej, o której mowa w art. 110—117 O.p. Skoro zatem skarżący nie legitymuje się interesem prawnym w podanym wyżej rozumieniu (t.j. wynikającym z konkretnego przepisu prawa materialnego przyznającego mu prawa lub określającego obowiązki), wynikającym z jego statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117 O.p., to oznacza to, że organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postepowania z jego wniosku, a organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując takie rozstrzygnięcie w mocy. Zawarte w skardze żądanie strony zmiany wydanego postanowienia nie mogło odnieść skutku nie tylko dlatego, że takiego rozstrzygnięcia nie przewidują art. art. 145 – 150 p.p.s.a., ale – nawet uznawszy, że zamiarem strony było jego uchylenie - także dlatego, że w świetle powyższych ustaleń jest ono nieuzasadnione. Odnośnie kierowanych do Sądu wniosków o przesłuchanie osoby i powołanie biegłego zauważyć należy, że działając w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek jedynie dowody z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem takie wnioski dowodowe nie mogły być uwzględnione. Natomiast w kwestii "podjęcia działań przez organy kontrolne Ministerstwa Finansów" i "odtajnienia akt CBA K." stwierdzić trzeba, że czynności te pozostają poza kognicją sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.