III SA/Gl 637/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z. o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego dokonanego w dniu 8 kwietnia 2008r. dla "A" Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 14 lipca 2011 r. do 4 sierpnia 2011 r. przez funkcjonariuszy tego organu ustalono, że spółka nie złożyła oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaniu olejów smarowych CN 2710 19 83 - 2710 19 93 na cele określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 97 poz. 966, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). W ocenie organu § 13 ust. 2d pkt 1 ww rozporządzenia jednoznacznie nakładał na uprawnionego nabywcę wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a tym samym uzależniał od złożenia tego oświadczenia zwolnienie z opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.a. na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Nadto podatnik zobowiązany był na mocy art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. złożyć uproszczona deklarację i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czego nie uczynił. 2.2. W odwołaniu skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; - art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz.613 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.); - art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; - art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. Urz. UE L 03.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna); - art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. Urz. L 92.76.1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna). 2.3. Organ odwoławczy w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesił postanowieniem z 13 czerwca 2012 r. postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie wskazania czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej?" 2.4. Po podjęciu postępowania pismem z 29 stycznia 2013 r. organ odwoławczy wezwał do uzupełnienia odwołania poprzez wskazanie istoty sprawy i zakresu żądania zgodnie z art. 222 o.p., co spółka uczyniła wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. 2.5. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach uzasadnienia, wyjaśnił, że na gruncie przepisów u.p.a. nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 825 ze zm.). Organ II instancji argumentował, że z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje pojęcie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nakładanie takich podatków nie może jednak prowadzić do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie organ odwoławczy powołał poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 października 2012 r. (I GPS 1/12 ), w której przyjął, że wymogi określone w § 13 ust. 2d pkt 1 - 4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składnie naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń wymagane powołanym wyżej przepisem należy uznać za formalności związane z podatkiem, nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a są przesłankami, od których zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego. Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, z przeznaczeniem do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednocześnie wymagane oświadczenie o ich przeznaczeniu zostało złożone dopiero w lipcu 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. zwalnia się z akcyzy dodatki i domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie ustawodawca wskazał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia. Natomiast z treści art. 25 ust. 5 u.p.a. wynika upoważnienie ustawowe Ministra Finansów do określenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyborami akcyzowymi. W oparciu o art. 24 ust. 2 i art. 25 ust 5 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo do produkcji paliw silnikowych, olejów smarowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 1710 19 93, dokonanych przez uprawnionego nabywcę, jeśli złoży on oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zaś przepisy regulujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe winny być stosowanie ściśle. Ponadto fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. W ocenie organu odwoławczego krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Dalej organ II instancji argumentował, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Tymczasem obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym. Analizując obowiązujące w 2008 r. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym. Podkreślił również, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 24 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 oraz art. 54 - 56 u.p.a. - § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825); - § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004r. Nr 74, poz. 668); - § 13 ust. 1 pkt.5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z przepisami art. 1 i 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz przepisami art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że skoro ustawodawca unijny wyłączył wprost opodatkowanie olejów smarowych ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, to przyzwolenie na opodatkowanie tych olejów innym podatkiem konsumpcyjnym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie może być rozumiane jak ich opodatkowanie zharmonizowaną akcyzą, lub objęcie tych wyrobów opodatkowaniem podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad, jak dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (wyrok ETS z 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana). Objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, krajowym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym lub podatkiem o identycznych cechach i pobieranym według takich samych zasad jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a tym samym organ drugiej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów w kontekście przepisów prawa krajowego, tj. art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. Strona podniosła, że należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Trybunał w sprawie C-313/05, że samo złożenie deklaracji w podatku akcyzowym jest niezbędnym warunkiem poboru tego podatku i w związku z tym nie może być, rozumiane jako dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granicy. Skoro cytowany przepis dopuszcza pobór podatku konsumpcyjnego w obrocie transgranicznym musi umożliwić jego zapłatę na podstawie deklaracji. Dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 skarżąca z jednej strony zobowiązana jest do wypełnienia formalności określonych w art. 55 u.p.a., czyli zastosowania procedury nabycia wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego (np. zgłoszenia o planowanym nabyciu), a z drugiej spełnić musi formalności związane ze zwolnieniem z podatku określone w przepisach rozporządzenia, tj. rejestracji jako uprawniony nabywca, złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, prowadzenia ewidencji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Dlatego zdaniem strony należy uznać, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad jak dla wyrobów zharmonizowanych, czy jakiegokolwiek zbieżnego podatku w oparciu o identyczne zasady, z zastosowaniem procedur dotyczących kontroli obrotu, tj. przepisów art. 55 u.p.a. lub ich zwolnienia na podstawie przepisów określonych § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż w znacznym stopniu zwiększa on formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, konsekwencją czego była przyjęta przez organ błędna wykładnia przepisów prawa krajowego do tych wyrobów tj. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1. u.p.a., w zw. z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W kwestii uchwały NSA I GSK 1/12 strona podniosła, że jest to uchwała konkretna i w sprawie, w której została wydana Sąd nie analizował szeregu aspektów podnoszonych w sprawie niniejszej. Odnośnie zarzutu pozbawienia strony prawa do stosowania zwolnienia skarżąca stwierdziła, że warunki formalne nie mogą ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w szczególności być sprzeczne z celem samego przepisu związanym z przeznaczeniem wyrobu. Narusza to także zasadę prawdy materialnej i zasadę proporcjonalności. Skutki wprowadzenia regulacji § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są bowiem nieproporcjonalne do zamierzonego przez ustawodawcę skutku w postaci zwolnienia z podatku wyrobów przeznaczonych na określone cele, zaś brak oświadczenia pomimo spełnienia przesłanek materialnych zwolnienia wywiera skutek w postaci utraty zwolnienia i narusza zasadę proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że strona bezspornie nie dopełniła wszystkich warunków - nie złożyła oświadczenia, z którego wynikało, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia, co spowodowało, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką 1.180,00 zł/1000 l określoną w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, które nabywała wewnątrzwspólnotowo strona powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, to czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku? 4.3. Na wstępie podnieść należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić Dyrektywę Horyzontalną i Energetyczną. Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. 4.4. Przypomnieć także należy, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, stwierdzając, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku). Podkreślił także, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE. W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Stanowisko TSUE Sąd podziela i przyjmuje za własne. 4.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a., rozumianego jako konstrukcja prawna. Tym bardziej, że jak wcześniej zostało wywiedzione, spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2). 4.6. Na możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to, że zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowego jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja krajowa zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Analiza przepisów u.p.a. nie pozwala jednak na wyprowadzenie takiej tezy, a jedynie, że wprowadzone w ustawie wymogi są związane z realizacją obowiązku podatkowego a pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. 4.7. Wskazać także należy, że wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyraził pogląd, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. 4.8. Podnieść także należy, że w świetle art. 90 TWE, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez: a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. 4.9. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. 4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-2710 19 93, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. 4.11. Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, a zatem będące przedmiotem rozpoznania. W konsekwencji sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. 4.12. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z ust. 2 powołanego przepisu Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień. W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.p.a., wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.a.; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień. 4.13. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1, a w ust. 2, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 powołanego rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam. Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.a.; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d w sprawie zwolnień nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest rozporządzenia w sprawie zwolnień szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. 4.14. W ocenie Sądu, dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. W rozpatrywanej sprawie strona nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy jednakże do lipca 2010 r. nie złożyła wymaganego wyżej opisanymi przepisami oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, a w konsekwencji nie spełniła wszystkich warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, które winny być spełnione łącznie. Należy przypomnieć, że zagadnienie wagi prawnej składanych przez nabywcę towarów akcyzowych oświadczeń dla potrzeb podatku akcyzowego było przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Trybunału Konstytucyjnego jak i sądów administracyjnych. Odnośnie olejów opałowych organy te uznały, że uregulowania zawarte w art. 89 u.p.a. są zgodne z Konstytucją RP a wprowadzone nimi obowiązki, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie są nadmierne, co wskazuje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji i przewidzianej tam zasady proporcjonalności. Co prawda uregulowania te i odnoszące się do nich orzecznictwo nie mają wprost zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jednakże w zakresie znaczenia oświadczeń dla możliwości zastosowania zwolnienia czy ulgi podatkowej pozwalają na jednoznaczną ocenę, że złożenie oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaży wyrobów kształtuje zakres obowiązku podatkowego (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14, P 24/12 oraz P 50/11). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wymóg składania oświadczeń jest jednym z elementów formalnych pozwalających na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienia podatkowego. To zaś wskazuje, że termin jego złożenia ma znaczenie dla powstania lub rozmiaru obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja niwelowałaby bowiem racjonalność istnienia wymogu składania oświadczenia dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. 4.15. Stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 o.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 217 w związku z art. 84 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd oceniając zasadność tych zarzutów nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, a omówione powyżej regulacje prawne oparte są o przepisy prawa rangi ustawowej, zaś nałożone zobowiązania podatkowe mają umocowanie w ustawie. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SA/Po 372/11, LEX nr 1087622). Stanowisko to jest powszechnie uznawane w judykaturze i doktrynie, ma również pełne odniesienie w rozpoznawanej sprawie. 4.16. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust.1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., 2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to wskazuje to, że ustawodawca włączył je do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania spornych wyrobów okazał się zatem chybiony. 4.17. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.