III SA/Gl 641/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w kwocie [...] zł powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. spółka cywilna "A" wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono, że spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 od czerwca 1997 r., aż do lipca 2009 r. Od października 2003 r. w deklaracjach wykazywano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod numerem [...] znajdował się wpis dotyczący przedsiębiorcy H.C., który decyzją organu ewidencyjnego z [...] r. został wykreślony z dniem [...] r. w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej zgłoszonej przez H.C. na druku WPG 03/03. W dniu [...] r. spółka złożyła w urzędzie skarbowym zawiadomienie o dokonanym spisie z natury na druku VAT-S1. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło na druku VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę cywilną "A" [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. zlikwidowanej spółki cywilnej powołując się na art. 87 ust. 1 i art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji H.C. i A.C. zarzucili pozbawienie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego powołując się przy tym na zdarzenia z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie daty rozwiązania spółki cywilnej "A", która była podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ ustanie jej bytu powoduje, że brak jest również podatnika. Tą datą był dzień [...] r., ponieważ Prezydent Miasta S. decyzją z [...] r. wykreślił z dniem [...] r. w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej wpis pod numerem [...] dotyczący przedsiębiorcy H.C. Z tym też dniem zakończył się byt prawny spółki cywilnej, a tym samym ustała jej podmiotowość prawnopodatkowa. Wobec tego, deklaracja VAT-7 złożona za lipiec 2009 r. przez byłych wspólników spółki cywilnej nie może odnieść żadnych skutków, jako złożona przez osoby nieuprawnione. Tym samym żądanie zwrotu podatku jest bezzasadne. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 14a ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ spółka cywilna "A" nie była w lipcu 2009 r. czynnym podatnikiem VAT i bez znaczenia jest tutaj niedopełnienie obowiązku wyrejestrowania podmiotu z rejestru. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przypomniał konstrukcję tego podatku, a na końcu wskazując art. 14 ust. 5 i 6 tej ustawy przypomniał obowiązujące zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego H.C. powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wniósł o zmianę decyzji ostatecznej i zwrot podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu przedstawił wydarzenia zaistniałe od 2002 r. wnioskując o przeprowadzenie przez sąd dowodów z szeregu dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według jej art. 99 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Spółka cywilna została uregulowana w art. 860 ustawy Kodeks cywilny: Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Spółka jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie może zostać uznana za przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 431 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Natomiast według art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. (art. 14). Przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji jest obowiązany umieszczać w oświadczeniach pisemnych, skierowanych w zakresie swojej działalności do oznaczonych osób i organów, numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz posługiwać się tym numerem w obrocie prawnym i gospodarczym. Identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Utworzenie spółki cywilnej nie wymaga dokonania wpisu do rejestru bądź do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka jako taka nie podlega ujawnieniu ani w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w ewidencji działalności gospodarczej. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej podlega ta osoba. Spółka cywilna może ulec rozwiązaniu z mocy prawa, z woli wspólników oraz na mocy orzeczenia sądu. Zdarzeniem powodującymi z mocy prawa rozwiązanie spółki jest pozostanie w spółce jednego wspólnika, bez względu na przyczynę, którą może być wypowiedzenie, śmierć pozostałych wspólników, a nawet zmiana umowy spółki. Zdarzeniem powodującym z mocy prawa rozwiązanie dwuosobowej spółki cywilnej jest wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu osoby fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą będącej wspólnikiem takiej spółki, ponieważ wpisowi do ewidencji podlegają jedynie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, a nie spółka cywilna, która nie jest podmiotem prawa przez co nie jest również przedsiębiorcą. W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zatem ustalił że spółka cywilna "A", która była podatnikiem podatku od towarów i usług została rozwiązana z mocy prawa [...]r., ponieważ z tą datą Prezydent Miasta S. decyzją z [...] r. wykreślił z ewidencji wpis pod numerem [...], dotyczący przedsiębiorcy H.C., drugiego wspólnika tej dwuosobowej spółki. Należy tutaj przypomnieć, że według art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Skoro z dniem [...]r. przestała istnieć spółka cywilna "A", to tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przestała ona być podatnikiem tego podatku jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Od tej też daty ([...]r.) ustał wynikający z art. 99 ust. 1 obowiązek składania przez nieistniejącego podatnika w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Tym samym, skoro wcześniej zarejestrowany podatnik już przestał istnieć, to w rozumieniu art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Naruszenie obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i nie wykreślenie przez to podatnika z rejestru jako podatnika VAT odnosi jedynie taki skutek, że istniejący rzeczywiście stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w ewidencji urzędowej. W Rozdziale 4 Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano omawianą tutaj problematykę. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Z kolei, art. 14 ust. 9a i 9b stanowią, że osobom fizycznym, które były wspólnikami spółek w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki; wykazem rachunków bankowych byłych wspólników (...), na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku. Reasumując należy zatem stwierdzić, że skoro deklaracja podatkowa VAT-7 dotycząca lipca 2009 r. została złożona przez byłych wspólników spółki cywilnej rozwiązanej [...]r., to tym samym nie została złożona przez podatnika, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że brak jest podatnika, który mógłby skorzystać z prawa do zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie nie zaistniała przesłanka istotnych wątpliwości, które Sąd musiałby wyjaśnić, aby dokonać oceny legalności decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.