III SA/Gl 642/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uzupełnienia decyzji) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A.S., decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej na wymienioną decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 683/06 uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organy podatkowe orzekały w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok ten uzyskał klauzulę prawomocności. W wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pełnomocnik A.S., pismem z dnia [...]r., wniósł o uzupełnienie wymienionej decyzji, poprzez dodanie w sentencji sformułowania: "oraz umarza postępowanie w sprawie". W uzasadnieniu wskazał, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przewiduje właśnie takie rozstrzygnięcie, a decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie tego przepisu. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wnioskowanego uzupełnienia decyzji. Argumentował, iż uzupełnienie decyzji może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych co do treści i znaczenia tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji, wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy. Zaakcentował też, iż decyzja zawierała rozstrzygnięcie, które nie było rozstrzygnięciem częściowym, lecz w pełni załatwiało sprawę co do istoty i było zgodne z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Istota powziętego w sprawie rozstrzygnięcia zasadzała się bowiem na konieczności uwzględnienia w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wymienionego postanowienia i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy poprzednio wydane w sprawie postanowienie z dnia [...]r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedniego postanowienia z dnia [...]r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 213 § 1, 3 i 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i okoliczności zawarte we wniosku o uzupełnienie decyzji. Następnie stwierdził, że zwrot "orzeka co do istoty sprawy" jest synonimicznym odpowiednikiem art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast okoliczności stanowiących "o istocie sprawy" należy poszukiwać w prawie materialnym. W kwestii zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, przedmiotowy zakres rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, określony został w art. 21 § 3, 3a i 4 Ordynacji podatkowej, jednak orzekanie w tym zakresie jest możliwe tylko w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Orzekanie co do istoty sprawy nie jest natomiast możliwe w przypadku, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem z art. 208 § 1 omawianej ustawy jednoznacznie wynika, iż organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślił, iż zarówno najprostsza wykładnia gramatyczna art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) połączona z wykładnią systemową uzasadnia pogląd, iż w sprawie organ podatkowy winien umorzyć postępowanie, a orzekanie o "przyjęciu za prawidłowe rozliczenia wynikającego z deklaracji" było nieuprawnione z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Końcowo wskazał na możliwość zastosowania w sprawie art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, iż zaskarżony akt może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 683/06, wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji, powołując w podstawie prawnej tej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zaakcentować przy tym trzeba, iż Sąd uchylając decyzję poprzednio wydaną przez organ odwoławczy, stwierdził naruszenie art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem – w ocenie Sądu – organy podatkowe orzekały w sprawie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności odmowy uzupełnienia wymienionej decyzji, o dodanie w sentencji sformułowania: "oraz umarza postępowanie w sprawie", o co wnioskowała strona skarżąca, a o czym negatywnie rozstrzygnął stosownym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej. W tym stanie sprawy wskazać trzeba, że podstawę wydania decyzji, której uzupełnienia żądała strona, stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powołany art. 233 generalnie reguluje rodzaje rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym. Jest to katalog zamknięty, a to oznacza, iż wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 pkt 3 (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa-Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław, s. 839). Rozróżnić zatem należy decyzje merytoryczne, które zostały uregulowane w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) norma pierwsza. W tych ramach organ odwoławczy może: - utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1), - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 233 pkt 2 lit. a) norma pierwsza). Z kolei art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga i lit. b) określa rodzaj wydawanych decyzji kasacyjnych typowych i w tym zakresie rozróżnić należy decyzje, mocą których organ odwoławczy: - uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga), - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga) ma miejsce w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, iż sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, bowiem prowadzenie postępowania podatkowego w takich sytuacjach jest bezprzedmiotowe. Typowym przykładem konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania jest stwierdzenie naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Analogicznie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, iż podjęte rozstrzygnięcie w decyzji z dnia [...]r. budzi wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się bowiem na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł przyjąć za prawidłowe rozliczenie podatku wynikające z deklaracji. Rozstrzygnięcia tego nie można uznać za rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) norma pierwsza), bowiem jest to rozstrzygnięcie dowolne nie mające umocowania ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto decyzja ta została wydana w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 682/06, w którym Sąd stwierdził naruszenie art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem – w ocenie Sądu – organy podatkowe orzekały w sprawie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy winien był wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, a więc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga. Słusznie zatem pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uzupełnienie podjętej decyzji o dodanie w sentencji sformułowania: "oraz umarza postępowanie w sprawie" oraz sformułował zasadne zarzuty w stosunku do zaskarżonego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu organu odwoławczego, bowiem uzasadnienie odmowy uzupełnienia decyzji przeczy okolicznościom faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował bowiem, iż: " (...) uzupełnienie decyzji może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych co do treści i znaczenia tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji, wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy". Natomiast z akt sprawy (tj. z wyroku Sądu, z uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) wynika jednoznacznie, że powodem uchylenia decyzji organu podatkowego był fakt orzekania co do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Oczywistym zatem jest, iż w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie winno zostać podjęte rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga, a więc winno zapaść rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Jak już wyżej stwierdzono, w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania organy podatkowe nie mają prawa orzekać co do istoty sprawy. Reasumując stwierdzić trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania (por.: B. Adamiak w: Ordynacja...,s. 842). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił uzupełnienia decyzji i wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 213 §1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...]r. nr [...]. Sąd uwzględniając skargę nie wstrzymał wykonania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 powołanej ustawy, ponieważ ze swej istoty postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym: zwrot uiszczonego wpisu od skargi – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.