III SA/Gl 642/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania M.M. z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ustalił, że w okresie od [...] do [...] została przeprowadzona w Firmie A M.M. z siedzibą w R. kontrola podatkowa w zakresie obrotu olejem opałowym objętym obniżoną stawką podatku akcyzowego za okres od [...] do [...]. Kontrola została zakończona protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] z którego wynikało, że dołączone do paragonów i faktur oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców nie spełniały wymogów określonych w § 4 rozp. Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - nie posiadały wszystkich wymaganych danych tj. brak numeru NIP, Pesel, braki w danych adresowych. Ze względu na powyższe postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 roku, zakończone wydaniem w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ l instancji stwierdził, iż prowadzona przez Stronę sprzedaż oleju opałowego dokonywana była z naruszeniem wymogów określonych w przepisach. W szczególności nieprawidłowości dotyczą treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe składanych przez jego nabywców. Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia [...] złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1. błędną wykładnię art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29/2004 poz. 257 z póź. zm.) , 2. błędną wykładnię § 4 ust.1 pkt 2 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Nadto na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 jeżeli czynności o których mowa w art. 6 ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Dlatego, biorąc pod uwagę wyniki kontroli zawarte w protokole z dnia [...], datę powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie artykułu 6 ust. 3 ustawy. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, a także art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgromadzony materiał dowodowy za nie budzące wątpliwości organ odwoławczy uznał to, że obowiązek podatkowy ciążył na FHU A M.M., czyli na przedsiębiorstwie, które dokonywało sprzedaży oleju opałowego. Dalej organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawowymi przepisami regulującymi obowiązek uzyskania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w niniejszej sprawie są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z póź. zm.). W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 § 4 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie powinno zawierać nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Analizując treść wskazanych przepisów Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do wniosku, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Natomiast, jeśli sprzedawca uzyska oświadczenie, które nie spełnia wymogów określonych w przepisach należy rozważyć, czy istnieją podstawy prawne dla uznania, że każda wada oświadczenia nabywcy, skutkuje uznaniem, że wystąpił całkowity brak oświadczenia, a tym samym, że podatnik jest pozbawiony prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy więc rozstrzygnąć, czy dopuszczalne jest zrównanie oświadczeń zawierających wady czy braki, w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, z całkowitym brakiem złożenia oświadczenia. Zatem oświadczenie, jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej, tym samym organ podatkowy w ramach swych czynności, których przeprowadzenie umożliwiły mu dane zawarte w oświadczeniu jest zobowiązany do oceny wiarygodności wszystkich danych w nim zawartych. Ustalenia te mogą dotyczyć danych, których wprawdzie został stwierdzony brak w oświadczeniu ale brak ten nie uniemożliwił przeprowadzenia kontroli, natomiast w przypadku powzięcia wątpliwości muszą one dotyczyć weryfikacji tych danych. Należy stwierdzić, iż z całą pewnością przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych nabywcy (imienia i nazwiska, adresu, numerów NIP i PESEL), oraz podpisu składającego oświadczenie powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pozostałe elementy można uzupełnić - jednakże w takim przypadku oświadczenia te należy poddać wnikliwej kontroli zarówno formalnej, jak i merytorycznej. Bezspornym jest, iż uzyskanie oświadczenia zawierającego w swej treści wszystkie elementy wymagane przepisem § 4 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia uprawniało podatnika sprzedającego olej opałowy do stosowania obniżonej stawki podatkowej, natomiast całkowity brak oświadczenia, takiego uprawnienia podatnika pozbawiał. Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, iż jeżeli podatnik posiadał niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mówi § 4 ust. 1 rozporządzenia, to posiadał uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Jeżeli jednak podatnik takiego oświadczenia nie odebrał od kupującego , to stosuje się wobec niego odpowiednio normę art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zapis ten oznacza, że dla sprzedaży oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem stosuje się powyższe stawki i nie zmienia tego faktu nawet późniejsze uzyskanie tego oświadczenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ciąży na podatniku sprzedającym wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenie powyższe według ustawodawcy ma istotne społeczne i prawnopodatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Z istoty podanych przepisów wynika więc, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku, stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, jak również katalogu elementów, które musi zawierać oświadczenie, to będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym . Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Strona w miesiącu grudniu 2005 r. dokonała [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego na faktury i paragony fiskalne. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] w oświadczeniach stwierdzono braki numerów PESEL i NIP, niepełne dane adresowe. Podkreślenia wymaga fakt, że organ kontrolny nie stwierdził żadnego oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach dotyczących zwolnień w okresie objętym kontrolą ( [...]). Dalej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...] wezwał Stronę do przedstawienia uzupełnionych oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nabywające w Firmie A olej opałowy do celów grzewczych zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przesłał częściowo uzupełnione oświadczenia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...] zwrócił się z wnioskiem do Centralnego Biura Adresowego w Warszawie o udostępnienie z bazy Pesel adresów zamieszkania oraz historii meldunkowej wszystkich osób widniejących na oświadczeniach. W odpowiedzi na wniosek Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA potwierdziło dane adresowe i nr PESEL tylko jednej osoby - Pana J.T. Odnośnie 80 osób otrzymano informację, iż podane personalia nie figurują w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL). W niniejszym zbiorze figuruje natomiast kilka lub kilkanaście osób o tych samych imionach i nazwiskach. Organ podatkowy l instancji w celu potwierdzenia prawidłowości zebranych w sprawie dowodów wysłał pisma do losowo wybranych osób dokonujących zakupu oleju opałowego w miesiącu styczniu 2006 r. w firmie A w celu wyjaśnienia, czy w styczniu 2006 r. dokonywały w firmie A M.M. zakupu oleju opałowego, czy składały wówczas oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Wysłane wezwania pod wskazane adresy (dane z oświadczeń) we w 2 przypadkach zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem". Jedna osoba nie potwierdziła faktu dokonania zakupu i składania. Fakt zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczenia potwierdziła tylko jedna osoba. Dlatego zdaniem organu odwoławczego sporne oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie pozwalają na pełne ustalenie przebiegu transakcji z uwagi na fakt, iż brak w nich istotnych elementów. Nadto żaden z nabywców oleju opałowego nie został zidentyfikowany, a podatnik nie wykazał należytej staranności w egzekwowaniu od nabywców oleju opałowego wyczerpujących i niezbędnych danych w składanych przez nich oświadczeniach, a taki obowiązek wynika z treści § 4 powołanego wyżej rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr l FSK 498/07 z 10 marca 2008 r. stwierdził iż, "to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentów stwierdzających ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną." Zasadnym było więc potraktowanie oświadczeń, które zawierały braki i nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 pkt 1 rozporz. jako nie dających podstaw do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. To z kolei skutkuje zastosowaniem do łącznie [...] litrów oleju opałowego stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż jakkolwiek zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlega przepisom prawa cywilnego na zasadzie swobody umów, ale ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do zwolnienia od podatku - również przepisom prawa podatkowego. Przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie podatku akcyzowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego określonego w § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia oraz błędnej wykładni art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za bezzasadny. Przepisy wyraźnie wskazują że uzyskane przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego powinny zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP. Ponadto z przepisów jasno wynika, iż oświadczenia te uzyskuje podatnik sprzedający olej opałowy od nabywcy. W przypadku nie spełnienia wymogów formalnych określonych między innymi w § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia skutkuje stawką akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podkreślił, powołując się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalone już poglądy, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle z zastosowaniem wykładni językowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.M. domagając się uchylenia zarzucił naruszenie; 1. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wadliwej stawki podatku przewidziane tylko dla sprzedaży oleju opałowego, która nie spełnia warunków, przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych; 2. nieprawidłowe zastosowanie § 4 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymienione przepisy zawierają sankcję za niewykonanie obowiązku uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w przedmiocie jego wykorzystania, podczas, gdy sankcja została uchylona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r., zaś zawarte w przepisach obowiązki są tylko i wyłącznie obowiązkami z zakresu informacji podatkowej; 3. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego argumentację skarżącego uznano za bezzasadną; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób przekonujący podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący przede wszystkim podważał zasadność zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku raz jeszcze podkreślając, że stawka przyjęta przez organy podatkowe dotyczy tylko przypadków sprzedaży oleju opałowego bez odebrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju przy użyciu przyrządów odmierzających ciekłe paliwo. Nie dotyczy innych przypadków, do których zastosowanie ma stawka wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek w wysokości 232 zł. Wynika to z wnikliwej analizy art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i enumeratywnie wymienionych w nim przypadków, kiedy określona w nim stawka ma zastosowanie. Tym wyliczeniem nie objęto sytuacji skarżącego, który nie sprzedawał oleju przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Za takim rozgraniczeniem zużycia i sprzedaży oleju opałowego przemawia także treść art. 4 ust. 2 pkt 9 i 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, ze za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zużycie wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zatem każde zużycie wyrobu akcyzowego w warunkach wyżej opisanych jest sprzedażą, natomiast nie każda sprzedaż jest jego zużyciem. Rozwijając pozostałe zarzuty skarżący zauważył, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zostało wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Delegacja opisana w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w jasny sposób określa zakres spraw przekazanych do uregulowania przez Ministra Finansów i na jej podstawie nie miał on prawa do określenia warunków użycia bądź sprzedaży oleju opałowego, a jeśli nawet wskazał takie warunki, to mogą one dotyczyć tylko przypadków zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Na koniec zauważył, że § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w jego pierwotnej wersji stanowił, że w przypadku niezłożenia oświadczeń pochodzących od nabywców, a dotyczących celu, w jakim nabyto olej opałowy, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. To oznaczało, że zamiast stawki z poz. 2a załącznika nr 1 rozporządzenia należało stosować stawki przewidziane w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1. Zmiana § 4 ust. 5 wprowadzona rozporządzeniem z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, związana z uchyleniem § 3 ust. 3 spowodowała zniesienie w stosunku do podatników sprzedających olej opałowy osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej rygoru niemożności skorzystania z obniżonych stawek w przypadku niedopełnienia obowiązków określonych w § 4. Ponadto skarżący stwierdził, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że nabywcy oleju opałowego podali swoje nieprawdziwe lub niepełne dane, tym bardziej, że nie był w stanie samodzielnie sprawdzić tych danych. W tym kontekście zwrócił również uwagę, że w treści obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która zastąpiła ustawę regulującą kwestię objętą niniejszym postępowaniem, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości została uregulowana kwestia legitymowania nabywców oleju opałowego. Art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, iż odbierane od nabywcy oświadczenie powinno zawierać numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Art. 89 ust. 8 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż odbierane od nabywcy oświadczenie powinno zawierać numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Z kolei zgodnie z przepisem art. 89 ust. 9 nabywca jest obowiązany do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia swojej tożsamości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie zauważając, że zarzuty skargi są w istocie powieleniem zarzutów zgłoszonych już w odwołaniu od decyzji organu i instancji. Odnosząc się do nich w całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Kierując się konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela dokonane przez nie ustalenia faktyczne. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie neguje tych ustaleń, tak co do ich ilości, jak i rodzaju stwierdzonych uchybień. Jego zarzuty dotyczą przede wszystkim wysokości zastosowanej stawki akcyzy i obciążenia go skutkami otrzymania od nabywców nieprawidłowo sporządzonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - w jej brzmieniu opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Nadto w myśl art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W konsekwencji przyjęcia przez ustawodawcę takiego rozwiązania w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. ustalono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych na kwotę 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz je różnicować w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Wobec tego zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosowało się do olejów opałowych, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350º C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Raz jeszcze należy zaznaczyć, że skarżący nie kwestionuje stwierdzonych przez organy podatkowe błędów w oświadczeniach ani ich kwalifikacji, jako błędów istotnych, dyskredytujących te oświadczenia. Sąd podziela poglądy zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej w K., mające oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż istnieje różnica pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jednak to oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Dostrzegając zatem różnicę pomiędzy nie posiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia tak wymogów formalnych opisanych w powołanych wyżej przepisach prawa, jak i ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Zdaniem Sądu, posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy zatem uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. (I FSK 719/06 niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Do 14 września 2005 r. we wspomnianym już rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. powołany wyżej przepis § 3 ust. 3. rozporządzenia został zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał nowe brzmienie. Nadto w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano ust. 1b, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jak wskazano w orzecznictwie m.in. w wydanym w sprawie tego samego skarżącego wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt 644/09 "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach" jest, wbrew temu co skarżący podnosi w skardze, także sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności w § 3 ust. 3, § 4 ust. 5 jak i w ustawie o podatku akcyzowym - art. 65 ust. 1a, nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika z faktu, iż skarżący prowadzący sprzedaż olejów opałowych, w stosunku do części sprzedanego wyrobu nie posiadał prawidłowo wystawionych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jak już zaznaczono w postępowaniu podatkowym ujawniono nieprawidłowości polegające na nie tyle na braku oświadczeń, co na braku możliwości potwierdzenia ich wiarygodności, gdyż dane w nich podane nie odpowiadały prawdzie, bądź nie można było danych nich zawartych potwierdzić, pomimo podjęcia przez organy podatkowe starań. Spis zakwestionowanych oświadczeń z uzasadnieniem powodów ich uznania za nierzetelne został podany w decyzjach organów obu instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego braku prawnych i technicznych możliwości weryfikowania danych nabywców i obciążania go skutkami wystawienia przez nich nierzetelnych oświadczeń zważywszy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowania należytej staranności w obrocie gospodarczym utożsamianej ze szczególną należytą starannością. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką znacznie wyższą od wynikającej z wymienionych przepisów. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości) jest - zdaniem Sądu - koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu, np. związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych, faktycznym wykorzystaniem oleju opałowego. Skoro obowiązek posiadania oświadczeń wynikał z mających w sprawie zastosowanie przepisów, to nie mogły odnieść zamierzonego skutku powołane przez skarżącego w skardze argumenty dotyczące obecnie obowiązujących przepisów. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego dotyczącego niedostatecznego wyjaśnienia przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji nie tylko prawidłowo zastosowano przytoczone przepisy prawne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy, lecz także odpowiednio je zinterpretowano i przytoczono stanowisko judykatury. To, że organ podatkowy prawidłowo doszedł do wniosków niekorzystnych dla skarżącego samo w sobie nie podważa słuszności tych wniosków. Zaprezentowana przez skarżącego w skardze niepełna interpretacja części przepisów prowadząca do odmiennych wniosków z przyczyn wyżej opisanych nie mogła być uwzględniona. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.