III SA/Gl 646/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. M. i S. C. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającą przedsiębiorcy- A z siedzibą w M. (dalej spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawna wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 43, dalej: op), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art 13 ust.1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: upa) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014 r., poz. 1148). Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej poinformował organy podatkowe o wynikach kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w M. w dniach [...] i [...] r., na której działalność gospodarczą prowadzi skarżącą. Celem kontroli było przeciwdziałanie transportowaniu, magazynowaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw, a także gromadzenie paliw w stacjach zakładowych niespełniających wymagań jakościowych. Czynności kontrolne każdorazowo przeprowadzono w obecności wspólnika – S.C. oraz pracownika stacji, którzy nie wnieśli zastrzeżeń co do jej przeprowadzenia, pobrania próbek paliwa ani sporządzonego Protokołu. Wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa – oleju napędowego ze zbiornika o pojemności 15 000 litrów, w którym [...] r. znajdowało się [...] litrów paliwa, a [...] r. [...] litry. wykazały, że nie spełniało ono wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz.1680) w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki i temperatury zapłonu. Ustalono, że druga próbka została pobrana po dolewce paliwa od wskazanego dostawcy. Paliwo z racji braków jakościowych zostało przez organy zabezpieczone. Olej napędowy znajdujący się w zbiorniku został zakupiony od B sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz C sp. z o.o. z siedzibą w L., co wynikało z przedstawionych w toku kontroli faktur zakupu z [...] i [...] r. Ustalono także, że w okresie pomiędzy [...] a [...] r. spółka sprzedała z zabezpieczonego zbiornika [...] litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych. Badania zostały przeprowadzone w D w K., co potwierdzają sprawozdania z [...] i [...] r. Paliwo zabezpieczone zostało wycofane z obrotu. Powyższe informacje legły u podstaw wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] r., postępowania podatkowego wobec spółki w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym listopad 2015 r. Organ pismem z [...] r. wezwał spółkę do przedłożenia świadectw jakości, orzeczeń laboratoryjnych, certyfikatów/świadectw jakości lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne zakupionych paliw w [...] r. oraz dokumentów potwierdzających, że uiszczono od ich produkcji lub obrotu na poprzednim etapie podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W odpowiedzi na wezwanie spółka przedstawiła wydruk rejestru VAT-zakupy, kopie faktur wraz z dowodami wydania, kopie sprawozdania z badań paliw z [...] r. oraz kopię odpisu ze świadectwa jakości dla dowodu wydania z [...] r., a także wyjaśniła, że nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy przez jej dostawców. Dodatkowo organ uzyskał od spółki informację dotyczącą jakości paliwa objętego dostawami udokumentowanymi fakturami zakupu z [...] , [...] i [...] r., z których wynikało, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku w dniu [...] r. w ilości [...] litrów miał spełniać wymogi jakościowe i był zakupiony od wskazanych wyżej dwóch dostawców (k. 5 decyzji). Natomiast olej napędowy w ilości [...] litrów znajdujący się w zbiorniku, po dolewce został zakupiony od [...] w dniach [...] i [...] r. (łącznie [...] litrów) i również spełniał wymogi jakościowe paliw ciekłych, co wynikało z przyporządkowanych dostawom świadectw jakościowych. Wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa wykazały, że znajdujące się w zbiorniku paliwo, zarówno [...] jak i [...] r., nie spełniało norm jakościowych. Organ porównał parametry oleju napędowego pobranych próbek i wskazane w świadectwach, które potwierdziło, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku w czasie obu kontroli posiadał gorsze parametry niż wynikające ze świadectw dostawcy. Dotyczyło to zawartości siarki (12,6 mg/kg, 26,6 mg/kg), składu frakcyjnego (temp. 380,0 st. C i 367,1 st. C) czy temperatury zapłonu (47,5 st. C i 51,o st. C). Organ ustalił też, że spółka B nabywała paliwo z uiszczoną akcyzą i opłatą paliwową, co potwierdził jej dostawca (E sp. z o.o. i F SA). Uzyskanie informacji od drugiego dostawcy okazało się niemożliwe, gdyż zakończył on działalność [...] r. a prokurent spółki przedłożył faktury zakupu z [...] r., w tym oleju napędowego od G sp. z o.o., z którą kontakt okazał się niemożliwy. Organ nie uzyskał potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej od zakupionego od tego dostawcy oleju napędowego ani świadectw jakości paliwa objętego dostawą. Dokumentów takich nie dostarczyła również skarżąca mimo zapewnień zawartych w piśmie z [...] r. Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopada 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca posiadała ujawniony w czasie obu kontroli olej napędowy w ilości [...] litrów, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Ponieważ, zgodnie z przedstawionymi dokumentami olej napędowy pochodził od dwóch dostawców i miał spełniać wymogi jakościowe, uznano że spółka posiadała wyroby akcyzowe nieznanego pochodzenia i bez dowodów uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, wg stawki 1 797 zł/1000 litrów. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania. Organowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 i 187 op poprze bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone przez kontrahentów wraz paliwem certyfikaty jego jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające obowiązujących norm nie mogło pochodzić od tych dostawców, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo oferowane do sprzedaży pochodziło z nieznanego źródła; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa poprzez niewłaściwe ustalenie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym odwołująca jest podatnikiem podatku akcyzowego; art. 8 ust. 6 upa poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została zapłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu; art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b upa w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka: P. P. na okoliczność braku innych dostawców paliwa na stację skarżącej niż ujawnieni w toku przeprowadzonej kontroli oraz z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) z [...] r., na okoliczność niegwarancyjnego charakteru certyfikatu jakości paliwa oraz niewystarczających procedur wprowadzonych przez odwołującą związanych z ochroną paliwa przed zanieczyszczeniem. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że w zgromadzonym w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek bezpośrednich dowodów na to, aby niespełniający norm jakościowych olej napędowy pochodził od jakiegokolwiek innego podmiotu niż stali dostawcy ujawnieni w trakcie postępowania a wniosek o pochodzeniu paliwa z niewiadomego źródła jest sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, bowiem posiadanie przez daną partię stosownego certyfikatu nie wyklucza wystąpienia zanieczyszczenia paliwa na kolejnych etapach obrotu. Powyższe potwierdził Prezes URE w decyzji z [...] r. wydanej na skutek przeprowadzenia w dniach [...] i [...] r. kontroli, gdzie wskazał, że odbieranie od dostawców świadectw jakości dostarczanego paliwa są działaniami niewystarczającymi, bowiem kwestie źródeł powstania zanieczyszczeń w paliwach silnikowych (i pogorszenia ich jakości) są znane i omawiane w literaturze branżowej z zakresu -transportu i magazynowania paliw napędowych. Wskazano, że spółka nie posiadała odpowiednich procedur, mechanizmów pozwalające uniknąć wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Spółka nie zgodziła się również z ujęciem w rozliczeniu paliwa zakupionego od firmy B, która nabywała paliwo z uiszczoną akcyzą, co organ potwierdził. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych w odwołaniu. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która definiuje wyroby akcyzowe (art. 2 ust. 2 pkt 1 upa), określa przedmiot opodatkowania (art. 8 ust. 2 upa), datę powstania obowiązku podatkowego (art. 12 upa), podatnika (art. 13 ust. 1 upa), wyroby energetyczne (art. 86 ust. 1 upa), wyroby energetyczne podlegające opodatkowaniu, w tym paliwa silnikowe (art. 86 ust. 1 i 2 upa) oraz podstawę opodatkowania (art. 88 ust. 1 upa). Dalej wskazał obowiązujące w [...] r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynikają z art. 89 upa oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 r. (M.P. z 2015 r. poz. 1253), wydanego w oparciu o art. 89 ust. 1 b pkt 1 ustawy. Stawka dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1.171 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 pa) oraz pkt 2 obwieszczenia); stawka dla pozostałych paliw silnikowych – 1.797 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 upa oraz pkt 5 obwieszczenia). Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. (M.P. z 2015 r. poz.1680), które określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z 25 sierpnia 2008 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2018 r., poz. 427). Przepisy rozporządzenia wdrożyły postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/710/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz.Urz.WE.L.350 z 28.12.1998 r.. Str. 58 ze zm.; DZ. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182 ze zm.). Organ podkreślił, że ustawa o systemie monitorowania (...) zakazuje wyraźnie transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych we wskazanych przepisach (art. 7 ust. 1 ustawy). Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ przywołał ustalenia kontroli przeprowadzonych [...] i [...] r. opisane w Protokołach kontroli, do których spółka nie wniosła zastrzeżeń. Podkreślił, że paliwo pochodzące tylko od jednego dostawcy posiadało świadectwo jakości, zaś od drugiego świadectwa takiego nie przedstawiono i nie udało się też nawiązać z nim kontaktu ani jego dostawcami. Poza sporem pozostaje, że [...] r. w zbiorniku znajdowało się [...] litrów paliwa a [...] r[...] litry. Miedzy kontrolami sprzedano [...] litrów oleju napędowego. Łącznie ujawniono zatem [...] litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych, co potwierdziły przeprowadzone badania laboratoryjne. Przyjęto zatem, że oferowane na sprzedaż paliwo silnikowe nie było paliwem zakupionym od podmiotów wskazanych w faktur VAT, lecz był to wyrób niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od paliwa o wartościach technicznych wynikających z badań laboratoryjnych. Niespełnione były parametry dotyczące zawartości siarki, składu frakcyjnego i temperatury zapłonu. Przekroczenie norm stwierdzono dwukrotnie w zakresie tych samych parametrów, w tym podczas drugiej kontroli przekroczenie zawartości siarki było jeszcze większe - 26,6 mg/kg, przy max 10 mg/kg (k. 6 decyzji), a dolewka pochodziła od jednego dostawcy i przedstawionych przez niego świadectw. Organ nie neguje zatem faktu zakupu oleju napędowego od wskazanych dostawców, a jedynie wskazuje, że parametry posiadanego paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia. Organ podkreślił, że odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje wobec tego obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (wyrok WSA w Poznaniu z 1.12.2016 r. sygn. akt III SA/Po 201/16, publ. nsa.gov.pl)). Pełna odpowiedzialność za jakość paliwa, przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa od sprzedawcy. Kwestia przyczyn "zabrudzenia" paliwa, jego pochodzenia jest drugorzędna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu energetycznego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28.05.2009 r. sygn. akt I SA/Go 224/09). To spółka miała wykazać pochodzenie zakwestionowanego paliwa ewentualnie przedstawić okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego na to ujawnione w czasie obu kontroli. Tego nie uczyniła a organ nie ma obowiązku udowadniania, że spółka sprzedaje paliwo w ilościach nie mających pokrycia w dostawach ujętych w rejestrze zakupów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 i art. 191 op. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów. Obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe dowodów nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Ustalenie okoliczności, o których wie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeśli podatnik kwestionuje dowód to na nim spoczywa obowiązek uzasadnienia swej racji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ zastosował reguły z art. 191 op (wyrok WSA w Warszawie z 26.02.2004 r. sygn. akt III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności (wyrok NSA z 28.08.2001 r. SA/Bk 1298/00). Organ wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Wyniki badań laboratoryjnych nie były przez spółkę kwestionowane. Nadto przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organ nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku podatkowego ustalonego faktu w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 20.09.2017 r., sygn. akt I GSK 1797/15, wyroki WSA w Gliwicach z 19.01.2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/16 i z 20.07.2016r. sygn. akt III SA/Gl 1485/15). Na poparcie swojego stanowiska organ przywoła liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE w sprawie C-325/99. Podatek został określony za posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Odnosząc się do załączonej do odwołania decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta dotyczy wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniach [...] i [...] r. w działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę nieprawidłowości polegającej na nieprzestrzeganiu obowiązków wynikających z koncesji tj. warunku 2.2.4, zgodnie z którym" Koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych omów". W ocenie Prezesa URE przedsiębiorca nie wykazał, że posiada procedury czy też mechanizmy pozwalające uniknąć wprowadzania do obrotu paliw niewłaściwej jakości. Przykładowo mógł zabezpieczyć protokolarnie próbki partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby ewentualnie później dowieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji. Organ odwoławczy podzielił te poglądy i zauważył, że powszechna na rynku paliw jest wiedza o nadużyciach związanych z wprowadzaniem do obrotu substancji niespełniających norm jakościowych wymaganych przy obrocie paliwami (wyrok SO w W. z [...] r., sygn.. akt [...]). Organ odwoławczy podkreślił też, że z uwagi na znaczne i opisane wyżej zbieżności podstawowych "parametrów jakościowych" nie mogło to być paliwo wskazane w świadectwach jakości paliw, a jak stwierdził Prezes URE - przedsiębiorca nie zabezpieczył protokolarnie próbek partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby mu ewentualnie później wywieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji. Formułowane przez spółkę tezy nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze powtórzyła zarzuty odwołania zarówno co do naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego a w uzasadnieniu skargi w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i towarzyszącą mu argumentację. Podkreśliła, że organ całkowicie bezzasadnie przyjął pochodzenie zakwestionowanego paliwa z nieustalonego źródła, mimo posiadanych przez skarżącą dokumentów w postaci faktur zakupu i certyfikatu jakości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że zarzuty skargi powielają zarzuty odwołania, które organ odwoławczy szeroko omówił w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa). W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego za listopad 2015 r. z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczonej na poprzednim etapie obroty akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa). Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), gdyż w istocie spółka ich nie kwestionuje, dokonuje tylko odmiennej ich oceny. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie ani przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 187 § 1 op. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 op). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. W ocenie Sądu trafnie uznano, że spółka posiadała i oferowała do sprzedaży w spornym miesiącu olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, który pochodził z niewiadomego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji został jej przypisany przymiot podatnika podatku akcyzowego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szeroko powołał, a następnie omówił stan faktyczny sprawy i odnoszące się do niego regulację prawne oraz towarzyszące stanowisko judykatury. Zasadnie wskazano, że datą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 12 u.p.a. jest dzień, w którym stwierdzono posiadanie przez podatnika paliwa silnikowego niespełniającego wymagań jakościowych. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ilość paliwa silnikowego stwierdzona w dniu kontroli. Właściwa do zastosowania jest stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 upa, wskazana w pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z 4 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015 r. w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów. W sprawie nie kwestionowano wyników badań pobranych w czasie kontroli próbek paliwa. Badania zostały przeprowadzone w D w K., co potwierdzają sprawozdania z [...] i [...] r. Wykazały one inne parametry niż wynikały z posiadanych i przedłożonych przez spółkę świadectw jakościowych czy sprawozdań. Porównanie przedstawiono na str. 6 decyzji. Wynika z niego, że posiadane przez skarżącą paliwo nie spełniało norm jakościowych w zakresie zawartości siarki, składu frakcyjnego oraz temperatury zapłonu. Po dolewce paliwa, którego świadectwa jakościowe spółka przedstawiła poprawie uległ skład frakcyjny i temperatura zapłonu, zbliżyły się do normy, ale zawartość siarki drastycznie wzrosła z 12,6 mg/kg do 26,6 mg/kg. Powyższe wyklucza aby paliwo znajdujące się w zbiorniku i pobrana do badań jego próbka stanowiło paliwo wskazane przez spółkę i zakupione od wskazanych dostawców. Spółka w żaden sposób nie była w stanie wyjaśnić tych niezgodności, a oferowane przez nią środki dowodowe w postaci zeznań pracowników zatrudnionych przy odbiorze produktów na okoliczność dostarczania ich przez jedynie dwa podmioty wskazane w fakturach, nie były adekwatne dla potrzeb wzruszenia omówionych wyżej ustaleń. W sprawie jedynie jeden z kontrahentów dysponował dokumentami jakości dostarczanego skarżącej spółce oleju napędowego, a nadto brał czynny udział w postepowaniu. Natomiast drugi z kontrahentów takie świadectwa nie dostarczył, a kierowana do niego korespondencja nie była podejmowana przez adresata. Wskazane przez spółkę źródła zakupu paliw nie były w pełni weryfikowalne mimo podejmowanych przez organy działań (podmiot zaprzestał działalności, nie było z nim kontaktu). Podkreślić należy znaczenie w sprawie decyzji z [...] r. Prezesa URE, który wskazał, że odbieranie od dostawców jedynie świadectw jakości nie jest wystarczające dla oceny jakości produktu i identyfikacji zanieczyszczeń w paliwach silnikowych. Skarżąca nie wykazała by posiadała odpowiednie procedury czy mechanizmy pozwalające unikać wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Nie są to okolicznością usprawiedliwiającą brak działania spółki w zakresie ustanowienia odpowiednich procedur odbioru towaru. Decyzja Prezesa URE ta była wydana na skutek kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce [...] i [...] r., a zatem dotyczyła przedmiotu rozstrzygania w niniejszej sprawie. W tym miejscu wskazać należy na decyzję organu dotyczącą podatku akcyzowego za styczeń 2016 r., która również wykazała posiadanie przez skarżącą oleju napędowego nie odpowiadającego normom jakościowym. Sprawa ta zawisła przed tut. Sądem, który skargę oddalił (wyrok z 14.08.2018 r., sygn. akt III SA/GL 647/18), co dodatkowo świadczy o nie jednostkowym charakterze zdarzeń. Organ podkreślił, że nie kwestionował zakupu oleju napędowego od wskazanych dostawców o wskazanych parametrach określonych w świadectwach jakości paliwa załączonych do konkretnych faktur dokumentujących dostawy w [...] r. Wskazał wyłącznie na paliwo posiadane przez spółkę w dacie kontroli i oferowane do sprzedaży, które nie spełniało norm jakościowych i nie odpowiadała parametrom zakupionego paliwa, których wartości wykluczały np. zanieczyszczenie w transporcie. Innymi słowy parametry posiadane przez skarżącą paliwa wskazują inne jego pochodzenie niż wskazane dostawy a bark jest jakichkolwiek dowodów na źródło jego pochodzenia i uiszczenie akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Nie można też przyjąć, że tylko paliwo od jednego dostawcy, który nie załączał świadectwa jakości ani oświadczenia o zapłacie akcyzy nie odpowiadało normom jakościowym, bo akurat dolewka paliwa w ilości ponad [...] litrów pochodziła od dostawcy przedkładającego certyfikaty jakościowe a mimo to i wbrew ich zapisom zawartość siarki w paliwie zgromadzonym w zbiorniku w dniu [...] r. wzrosła dwukrotnie. Podkreślić należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. W sprawie należało podzielić pogląd prezentowany w przywołanych przez organ wyrokach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I GSK 1797/15), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (np. III SA/Gl 1147/16, III SA/Gl 1485/15), gdzie jednoznacznie stwierdzono, że jeśli podmiot gospodarczy jest w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż wymagania jakościowe mu przynależne to uprawniona jest ocena organu, że jest to inne paliwo niż wykazane w przedłożonych fakturach, a skoro tak to uprawniony jest także pogląd, że nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że paliwo od jednego z dostawców nie zostało zweryfikowane w postępowaniu podatkowym ze względu na brak kontaktu z tym kontrahentem. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest wskazać fakty zwalniające go od odpowiedzialności podatkowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zarzuty podniesione w skardze wobec powyższych wywodów nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżąca nie przedstawiła argumentów na poparcie swego stanowiska mogących stanowić przeciwwagę dla argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ppsa skargę oddalił jako bezzasadną.