III SA/Gl 647/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą Spółce jawnej "A" w B. zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych marki [...] ujętych we wniosku nr [...] z dnia [...]r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.) oraz art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powołanej jako ustawa O. p.) oraz art. 107 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia [...]r., spółka jawna "A" w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy od samochodów osobowych marki [...] nr nadwozia [...],[...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], w wysokości [...] zł. Do powyższego załączyła następujące dokumenty: - oryginały faktur VAT sprzedaży samochodów wyszczególnionych we wniosku kontrahentowi niemieckiemu firmie "B" GMBH z siedzibą w K., z paragonem kasowym, - oryginały faktur VAT zakupu tych samochodów od "C" S.A. z wykazaną kwotą akcyzy, - oryginał oświadczenia z dnia [...] r. o wywozie z Polski i odbiorze ośmiu samochodów osobowych, podpisany przez nadawcę i odbiorcę pojazdów firmę "B" GMBH, Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił spółce jawnej "A" w B. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki [...]. Do stanu faktycznego wynikającego z wymienionych tu dokumentów organ pierwszej instancji zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) który stanowi, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wobec tego uznał, że spółka "A" nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodów za granicę nie dysponowała już prawem rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Potwierdzały to przedstawione przez nią dokumenty, z których wynika że to niemiecki kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodami jak właściciel, co nastąpiło z chwilą odbioru samochodów w salonie sprzedaży (w tym zakresie organ powołał art. 535 w zw. z art. 348 kodeksu cywilnego) i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W podstawie prawnej swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego powołał także: - art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej określana jako "O.p.", - § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) – określanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, - § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, W ocenie Spółki dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w momencie dokonywania dostawy posiadała prawo dysponowania towarem jak właściciel, zaś niemiecki kontrahent zajął się jedynie kwestią organizowania i finansowania transportu, a więc czysto technicznie zajął się transportem towaru. Okoliczność, że towar załadowano w K. na samochody zorganizowane przez nabywcę nie powinna mieć dla sprawy znaczenia. Dalej strona podniosła, że w ustnych negocjacjach z kontrahentem postanowiono, że własność samochodów przejdzie na ich nabywcę z chwilą ich rozładowania z platformy w Niemczech. Fakt, że postanowienia takiego nie zawarto na piśmie nie oznacza, że go nie było. W tym zakresie można uzupełnić postępowanie dowodowe w drodze przesłuchania kontrahentów. Istnienie tego postanowienia potwierdza zapis w dokumentach przewozowych, zgodnie z którym nadawcą towaru była spółka "A". W sytuacji tej, co dalej podniesiono w odwołaniu, zastosowanie znajdują postanowienia Konwencji sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) opublikowanej w Dz. U z 1962 r. Nr 49, poz. 238. Wskazując dalej na zapisy konwencji zawarte w art. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 Spółka stwierdziła, że normy te wskazują jednoznacznie na to, że stanowisko organu celnego, jakoby w chwili wywozu towaru spółka nie posiadała już prawa dysponowania nim jak właściciel było błędne. Zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem był odbiorca pojazdów, tj. firma "B" GMBH, ale to nie ma wpływu na wynik sprawy i prawo Spółki do zwrotu akcyzy. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych podkreśliła, że organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się przede wszystkim do oświadczenia J. P. zawartego w piśmie z [...]r. i wobec tego nie rozpatrzył wszechstronnie całego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z [...]r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a uzasadniając swoje stanowisko na wstępie analizując art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: - posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, - dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) uzależnia zwrot akcyzy - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora przy użyciu własnego środka transportu - od złożenia przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Natomiast w przypadku, gdy oświadczenie to oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot ten obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: - korespondencji handlowej; - dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; - dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Dalej zauważył, że wewnątrzwspólnotowa dostawa może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo rozporządzania samochodami jak właściciel spółka "A" utraciła w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce dnia [...]r. w salonie sprzedaży w K.. Zapłata za te samochody nastąpiła w dniu ich odbioru. Wszystkie samochody załadowano [...]r. i ujęto w liście CMR. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 535 i art. 348 k.c. twierdząc przy tym, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel i na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Organ podkreślił przy tym, że to sama strona oświadczyła w piśmie z [...] r., że samochody zostały odebrane przez jej kontrahenta własnym transportem i na własny koszt, że sama nie była zleceniodawcą transportu i nie ma żadnych dokumentów dotyczących transportu. Na temat uwag spółki odnoszących się do treści listu przewozowego oraz regulacji zawartych w konwencji CMR organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla ustalenia kto ma prawo rozporządzać przesyłką ma art. 12 Konwencji CMR, który wskazuje na nadawcę, chyba że drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub odbiorca skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1, czyli zażądał od przewoźnika wydania za pokwitowaniem listu przewozowego oraz towaru po przybyciu towaru do miejsca przeznaczenia, od tej chwili prawo rozporządzania przesyłką przysługuje jedynie odbiorcy. Z kolei art. 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a art. 9, że w braku przeciwnego dowodu jest on dowodem zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Nie można zatem listu przewozowego uznać za wyłączny dowód zawarcia umowy przewozu, tym bardziej, że jego treść jest sprzeczna z oświadczeniem strony o tym, że nie organizował i zlecała transportu towaru, nie poniosła jego kosztów. Wprawdzie Konwencja CMR nie zawiera definicji nadawcy, jednak w ocenie organu odwoławczego oznacza to kontrahenta przewoźnika, drugą stronę umowy przewozu. W niniejszej sprawie Spółka "A" nie zawarła takiej umowy, co sama przyznała, a to oznacza istnienie dowodu przeciwnego do listu CMR w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR. W skardze do Sądu spółka jawna "A" powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu o naruszeniu: - art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy, - § 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie dokumentów dostarczonych przez podatnika jako potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ponadto zarzuciła naruszenie: - art. 14 i 15 Konwencji CMR poprzez ustalenie, że to odbiorca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi nabył uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w sprawie jako dowodu oświadczenia skarżącej o treści ustnej umowy z kontrahentem co do momentu przejścia na nabywcę własności samochodów, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego, - art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji organów obu instancji, - art. 123 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i niezawiadomienie o tym pełnomocnika strony. Uzasadniając zarzuty Spółka powtórzyła argumentacje przytoczoną już w odwołaniu. Nadto podkreśliła, że zawarła z niemieckim kontrahentem ustną umowę, zgodnie z którą prawo własności samochodów przeszło na ich nabywcę z chwilą ich rozładowania z platformy. Dalej podniosła, że art. 74 ust. 2 kodeksu cywilnego zezwala w takiej sytuacji na możliwość skorzystania z przesłuchania świadków, jeśli strony wspólnie wyrażą na to zgodę, na co spółka oraz jej kontrahent wskazywali. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku stanowi naruszenie art. 180 O.p. Ponadto, wykazanie zawarcia takiej umowy pozwoliłoby na stwierdzenie, że art. 454 k.c. nie ma tu zastosowania, ponieważ miejsce spełnienia świadczenia zostało określone przez kontrahentów jako siedziba niemieckiego kontrahenta. Dla dokonania wewnątrzwpólnotowej dostawy istotne jest bowiem to, że pojazdy faktycznie zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Odmienna interpretacja omawianych przepisów naruszałaby podstawowe zasady dotyczące podatku akcyzowego, tj. zasadę jednokrotności opodatkowania oraz zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie ich konsumpcji. Raz jeszcze strona skarżąca stwierdziła, że treść przepisów art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 Konwencji CMR świadczą o tym, że to nadawca jest uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel. Podniosła również sprzeczność w uzasadnieniu decyzji polegająca na tym, że z jednej strony organ stwierdził, że listu przewozowego strona nie okazała w tej sprawie, a z drugiej poddał go ocenie z wnioskiem końcowym, że wynikają z niego sprzeczne dane co do nadawcy oraz że zlecenie pochodziło od innego podmiotu, niż ten, który został wskazany w liście przewozowym jako nadawca. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie, zauważając, ze zarzuty skargi w istocie powieliły zarzuty zgłoszone przez skarżącą już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych powołał się na wyrok NSA z 23 stycznia 2001 r. V SA 906/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej zauważyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do rozstrzygnięcia, kto dokonał w maju 2010 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy ośmiu samochodów marki [...]. Wskazać zatem należy, że art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. W myśl jego postanowień podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wreszcie wniosek o zwrot akcyzy musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy. Dalsze warunki, jakie musi spełnić określają: art. 107 ust. 4 oraz z przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Wskazać w tym miejscu należy, w kontekście przedstawionej regulacji prawnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalenia, jakie w sferze faktów poczyniły organy podatkowe pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy, a przy ich ocenie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego Sąd przyjął je za podstawę swojego stanowiska w sprawie. W kwestii regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody marki [...] zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nadto złożono wniosek o zwrot akcyzy. Zatem pozostało do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, która złożyła wniosek jest tym podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot musi nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa, ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Bezspornie skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wymienionymi we wniosku o zwrot akcyzy z chwilą ich zakupienia od producenta "C" SA, skarżąca kupiła samochody z zapłaconą na terytorium kraju akcyzą, następnie samochody te zostały sprzedane nabywcy z innego kraju członkowskiego i przemieszczone na terytorium innego kraju jako niezarejestrowane wcześniej w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochody te zostały przetransportowane z Polski na terytorium innego kraju członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów. Należy też zwrócić uwagę na zmianę sposobu uregulowania tej kwestii w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w stosunku do poprzednio obowiązującego art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257). Kierunek zmian legislacyjnych może być pomocny przy dokonywaniu wykładni przepisów aktualnych. Przepis art. 77 ust. 3 ustawy z 2004 r. był sformułowany w następujący sposób: Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Tak więc przepis poprzednio obowiązujący mówił o podmiocie, który dostarczył wyrób akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego, a przepis obecnie obowiązujący mówi o podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis poprzedni nie wiązał tak wprost faktu nabycia prawa dysponowania towarem jak właściciel z przemieszczeniem towaru, jak to ma miejsce w nowym przepisie i to w ten sposób, że łączy te dwa elementy spójnikiem "i". Także użycie zwrotu "dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" winno być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem dostawa, oznacza dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było spełnienie przez podmiot występujący o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej łącznie dwóch warunków - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonania przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego. Analizując kwestię dysponowania prawem do samochodu jak właściciel w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów należy stwierdzić, że znaczenie tego terminu nie zostało zdefiniowano w ustawie. Dlatego należy to zrobić odnosząc go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Dlatego też w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009) Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Zaznaczyć także należy, że w art. 107 ust. 1 u.p.a., zawarto zastrzeżenie:" lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane". Wynika z niego, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana. Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. Z tym wnioskiem Sąd się zgadza, choć nie do końca z jego uzasadnieniem. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Z kolei wystawienie faktury VAT jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie, jeżeli jest to dokument formalnie i materialnie poprawny, potwierdza fakt dokonania sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie skarżąca udokumentował fakturą VAT sprzedaż każdego samochodu. W treści faktury zawarto oświadczenie nabywcy o pokwitowaniu odbioru samochody wraz z wyposażeniem kompletem dokumentów, w tym kartą wozu, 2 kompletami kluczy, gwarancją. Za każdy samochód zapłacono gotówka co potwierdzają paragony z kasy fiskalnej. Świadczy to także o wydaniu towaru przed jego przemieszczeniem, a to wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem zanim opuścił on granice kraju. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę także na normę art. 348 Kodeksu cywilnego. Umowa sprzedaży samochodów została zawarta w Polsce, nie przedstawiono żadnego dowodu na to, że dla oceny jej skutków cywilnoprawnych poddano ją prawu innego państwa. Zatem do jej oceny stosuje się prawo polskie. Zgodnie ze wspomnianym art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Wreszcie zgodnie z art. 589 K.c jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli jednak rzecz została wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone na piśmie. Takiego dowodu nie przedstawiono w sprawie. Nie jest nim oświadczenie nabywcy złożone już na potrzeby toczącego się postępowania z [...]r. Ponadto jest ono sprzeczne z dodatkowymi zapisami zawartymi w fakturach VAT dotyczącymi pokwitowania odbioru samochodów, dokumentów i kluczyków. W tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne stwierdzenie, że strony ustanie umówiły się, ze miejscem spełnienia świadczenia będzie siedziba nabywcy. Tym bardziej, że to nabywca przybył do sprzedawcy, zapłacił świadczenie pieniężne zgodnie z normą art. 454 § 1 Kc w siedzibie wierzyciela, sam znalazł, wynajęła przewoźnika i pokrył koszty przewozu samochodów. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie. Nie przedstawiono dowodów na istnienie takich dwóch umów. Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w §§ 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodów niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Jak już wskazano, takich dokumentów nie przedstawiła. W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego jest wyjaśnienie strony skarżącej, zgodnie z którym samochody zostały odebrane przez kontrahenta niemieckiego własnym transportem i na własny rachunek, a skarżąca spółka nie była zleceniodawcą transportu. Nie ma wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Niemiec dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione. Sąd nie uznał zatem zasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez podatnika dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że fakt przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego został przyjęty przez organy podatkowe, a zatem, że podlegały one wewnątrzwspólnotowej dostawie, z tym, że nie przez skarżąca spółkę, co jest ustaleniem prawidłowym. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy. Sąd uzasadnił dlaczego strona skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej. To samo należy odnieść do zarzutu naruszenia § 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty dostarczone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14 i 15 Konwencji CMR. Skarżąca przyznała, że przewoźnika wynajął i zapłacił za przewóz nabywca samochodów osobowych. W wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (załącznik do Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352), osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Artykuł 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu; brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Artykuł 6 wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Przytoczone unormowania świadczą o tym, że list przewozowy nie jest przesłanką zawarcia umowy przewozu, a jego brak nie sprzeciwia się traktowaniu zawartej umowy jako umowy przewozu podlegającej postanowieniom Konwencji CMR. Tym samym nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". W świetle wyżej omówionych faktów, w szczególności oświadczenia skarżącej dotyczącego okoliczności zawarcia umowy przewozu, nie można uznać skarżącej za stronę tej umowy, pomimo wskazania jej jako nadawcy w treści listu przewozowego. Jest to dowód przeciwny, o jakim mowa w art. 9 Konwencji CMR. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.