III SA/Gl 649/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania P. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT) i § 35, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały P. J. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] i [...] 2004 r. wystawionej przez Firmę Prywatną "A" M. P. na łączną kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że działalność gospodarczą pod nazwą Firma Prywatna "A", M.P. prowadził tylko formalnie. W rzeczywistości osobiście nie wykonywał żadnych czynności, był jak to określił – "słupem" i otrzymywał za to określone wynagrodzenie. Zgłoszenia identyfikacyjnego ze wskazaniem rozpoczęcia prowadzonej działalności związanej z informatyką oraz zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R M. P. dokonał w dniu [...] 2001 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., jednakże nie wypełniał obowiązków ciążących na podatniku, tj. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie aktualizował danych rejestracyjnych. Pod adresem podanym jako miejsce zamieszkania, tj. R., ul. [...] faktycznie nie zamieszkiwał. W dniu [...] 2005 r. został zatem wykreślony z datą wsteczną, tj. [...] 2001 r. z rejestru podatników VAT. Ponadto . P. nie dokonał też rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. właściwym dla widniejącego w zakwestionowanych fakturach adresu: K., ul. [...]. Co więcej nie użytkował faktycznie lokalu znajdującego się pod w/w adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, choć ten na mocy umowy z dnia [...] 2002 r. zawartej z M. T. wynajął w tymże celu. Jednakże z uwagi na zaprzestanie opłacania należności czynszowych w [...] 2003 r. jego właściciel komisyjnie przejął lokal i dokonał wymiany zamków w drzwiach. W ocenie organów podatkowych wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczyły o fikcyjności i pozorności działalności gospodarczej Firmy Prywatnej "A" M. P., jako że podmiot ten w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur faktycznie nie istniał. Tym samym uznały, iż P.J. nie miał podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z zakwestionowanych faktur. Podstawą takiego stanowiska był przy tym zapis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowisko takie wyraził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wydanej w dniu [...] r. pod nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł (przy czym była to kolejna decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie, albowiem poprzednia decyzja z dnia [...] r. nr [...], została uchylona przez organ odwoławczy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie) jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] podzielił bowiem podaną przez organ pierwszej instancji argumentację faktyczną i prawną. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. Polegało ono na niewyjaśnieniu sprawy w sposób należyty, albowiem nie włączono do akt dowodów w postaci dokonanych przelewów zapłaty za paliwo na rzecz Firmy "A", które świadczyłyby na korzyść strony. Co więcej błędnie ustalono, że zakwestionowane faktury były dostarczane na "jakieś stacji benzynowej", podczas gdy były to stacje skarżącego, gdzie prowadził działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika strony organy podatkowe naruszyły również przepisy prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji w związku z uznaniem, iż sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym. Tymczasem w dacie realizacji transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT. Dodatkowo wskazano, iż posiadając informację o kontrahencie w postaci decyzji o nadaniu nr NIP skarżący nie mógł posiadać wiedzy, że Firma "A" nie była uprawniona do wystawiania faktur z tytułu sprzedaży paliwa. W tej sytuacji należało przyjąć, iż podejmując decyzję o zakupie paliwa od wskazanego wyżej kontrahenta podejmował ją w dobrej wierze. Jednocześnie zgadzając się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie podatek należny nie został uiszczony przez wystawcę faktury, zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż nabywca może potrącić wyłącznie podatek uiszczony przez zbywcę. Z konstrukcji rozliczania podatku VAT bezspornie wynika przecież, że rzeczywista zapłata podatku może nigdy nie wystąpić, jeśli po stronie sprzedawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a ponadto istnieje możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT-7, także w zakresie podatku należnego. Analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie prowadzi do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę, gdyż istotne jest czy sprzedawca wykazał sprzedaż i związany z nią podatek w deklaracji. W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi, pełnomocnik strony poddał w wątpliwość zgodność zastosowanego w przedmiotowej sprawie przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP. W jego ocenie przepisy tego rozporządzenia jako aktu rangi podustawowej ograniczające uprawnienie do odliczania podatku naliczonego, a zarazem decydujące o wielkości obciążenia podatkowego należy uznać za niezgodne z Konstytucją. Ponadto powołując się na przepisy Szóstej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych podniósł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT niezbędne jest, by organ podatkowy dowiódł, że z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem. To oznacza, że prawo podatnika do odliczenia VAT uzależnia się od działania w dobrej bądź złej wierze. Niezależnie od powyższego wskazał, iż uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 odnosi się do regulacji wynikających z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), gdzie podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podmiot był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a potwierdzenie, iż sprzedawca nie był podatnikiem czynnym nie może odnosić się do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących do chwili wejścia w życie nowej ustawy. W badanym okresie ustawa posługiwała się bowiem pojęciami podatnika zarejestrowanego lub niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze zarzut, iż nabycie towaru udokumentowanego spornymi fakturami nastąpiło od podmiotu zarejestrowanego, skoro w treści zaskarżonej decyzji ustalono, iż M. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma stwarzała tylko formalnie pozory istnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, które nie może być uznane za wystarczające zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo P. J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, albowiem te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a nie nieuprawniony do ich wystawienia, czy też przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Stąd powoływanie się pełnomocnika na treść uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 uznał za bezzasadne, jako że ta odnosi się do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Podkreślił ponadto, iż ustaleń dotyczących transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach dokonano nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponieważ te jednoznacznie świadczyły o tym, że w dacie wystawienia tych faktur Firma Prywatna "A" była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalnie pozory istnienia, zasadne było w jego ocenie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Tym bardziej, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od zawinienia podatnika. Stąd podnoszone w tej materii zarzuty pełnomocnika odnoszące się do działania P.J. w dobrej wierze przy podejmowaniu decyzji o zakupie paliwa uznał za bezzasadne. Zwłaszcza, że złożone przez skarżącego zeznania w zakresie dokonywanych z firmą "A" transakcji wskazywały, iż nie dołożył on należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Gotówkowa forma zapłaty osobom, których tożsamości nie ustalono, poprzestanie na wglądzie do przedłożonych przez kontrahentów kserokopii dokumentów dotyczących nr NIP, REGON czy też wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty w żadnej mierze nie świadczą o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych – to okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego świadczą nie tylko o braku ostrożności ze strony P. J., ale wręcz o rażącym niedbalstwie o własne interesy, mimo że jako podatnik podatku od towarów i usług korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa nabywanego w tych okolicznościach. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż zawierane transakcje odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, nabywca winien był co najmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach nie tylko jest podmiotem, który faktycznie nie istnieje ale i nie deklaruje (nie uiszcza) należnego podatku VAT, co więcej prowadzi działalność o przestępczych znamionach. Taki stan rzeczy przeczy twierdzeniom pełnomocnika, iż skarżący podejmował działania w dobrej wierze. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w ocenie pełnomocnika strony należałoby uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyżej rozporządzenie jest źródłem powszechnie obowiązującego polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności jakiegokolwiek przepisu tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi organy podatkowe zobowiązane są w myśl art. 7 Konstytucji do respektowania jego postanowień, jako że w przeciwieństwie do sądów administracyjnych nie mogą samodzielnie zdecydować o jego pominięciu. Ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie uznano za bezzasadny. Bezpodstawne było również powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Końcowo odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. poprzez nie włączenie do akt sprawy dowodów w postaci przelewów dotyczących zapłaty za paliwo na rzecz firmy "A" świadczących na korzyść strony oraz błędne ustalenie, że faktury były dostarczane na "jakieś stacji benzynowej", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób odnaleźć takiego stwierdzenia. Co więcej sam fakt dokonania zapłaty za zakupione paliwo, który w żaden sposób nie był kwestionowany, nie jest wystarczającą przesłanką uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu [...] i [...] 2004 r. przez Firmę Prywatną "A" M. P. dotyczącą zakupu paliwa. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 35 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Faktury wystawione formalnie przez "A" M. P. takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Wynika z nich, że Firma Prywatna "A" M. P. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia. Nie wypełniała ona bowiem ciążących na podatniku obowiązków, tj. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, ani też nie aktualizowała danych rejestracyjnych. W dniu 11 lipca 2005 r. została wykreślona z datą wsteczną, tj. [...] 2001 r. z rejestru podatników VAT. Ponadto nie została zarejestrowana jako podatnik VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. właściwym dla wskazanego na zakwestionowanych fakturach miejsca prowadzenia działalności, tj. K., ul. [...] . Nie użytkowała mieszczącego się tam lokalu wynajętego na podstawie umowy najmu z dnia [...] 2002 r. zawartej z M. T., który z uwagi na zaprzestanie opłacania należności czynszowych dokonał komisyjnego przejęcia lokalu wraz z wymianą zamków w [...] 2003 r. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności i pozorności działalności Firmy "A" M. P.. Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z Firmą "A". Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że P. J. prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P. J. z dnia [...] i [...] 2007 r. kiedy stwierdził, że nie był w siedzibie firmy "A", nie zwracał się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od kontrahenta potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie zna jej przedstawiciela, co więcej nie nawiązał z tą firmą żadnej umowy. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływała przede wszystkim niska cena. Faktury odbierał osobiście od przedstawicieli dostarczających paliwo. Natomiast zapłaty za fakturę dokonywał w formie przelewu bankowego, przy czym w przypadku pierwszej transakcji płatność następowała przeważnie gotówką. Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług. Niezasadnym jest również powoływanie się pełnomocnika strony skarżącej na orzecznictwo ETS, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktury wystawione przez firmę "A" M.P. stwierdzały faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I i II instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez P.J. zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Stwierdził przy tym, że podatek zawarty na kwestionowanych fakturach nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.