III SA/Gl 649/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości ,,A’’ sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...] określającą ,,A’’ Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że w Spółce ,,A’’ została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od towarów i usług za okres od 01.04.2008r. do 30.04.2008r., udokumentowana protokołem doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r., do którego strona nie wniosła zastrzeżeń ani wyjaśnień. Postanowieniem Nr [...] z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za badany miesiąc, natomiast postanowieniem z [...]r. Nr [...], włączono do akt materiał dowodowy związany z tym postępowaniem. Decyzją z [...] r. nr [...] stwierdzono: I. Zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł przy jednoczesnym zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Ustalenie takie było wynikiem stwierdzenia, że rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008r. Spółka ujęła m.in. 16 faktur dokumentujących dostawy towarów (prętów żebrowanych) na rzecz podmiotu słowackiego: Z. Z. ,,B’’, [...], [...], NIP: [...] na łączną kwotę [...] zł, do których nabywca towarów wystawił noty korygujące numer identyfikacyjny na numer [...]. Wskazując na Polską Aplikację VIES i formularz [...] nr referencyjny [...] oraz uregulowania art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o p.t.u. stwierdzono, że w/w nabywca nie był w okresie dokonywania dostaw podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co nie pozwala uznać dokonanych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o p.t.u. uznano, że dostawy towarów zostały dokonane na terytorium kraju, zatem podlegają opodatkowaniu stawką 22%, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych dostaw powstał w dniu wystawienia faktur, skutkiem czego należało je rozliczyć w omawianym miesiącu. II. Zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł przy jednoczesnym zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Stwierdzono, że w badanym miesiącu Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę [...] zł do następujących podmiotów: -"C"‘ S.R.O., ‘ -,,D’’ S.R.O., -,,E’’A.S., -,,F’’S.R.O., -,,G’’ S.R.O., -,,H’’S.R.O., -Z. Z. ,,B’’. Spółka wystawiła dla kontrahentów z Czech i Słowacji i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc 183 faktury, dokumentujące dostawy prętów żebrowanych, prętów okrągłych, prętów gładkich, prętów prostowanych, walcówki, profili zamkniętych, ceowników, blachy czarnej, zakwalifikowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką VAT 0%. Na fakturach umieszczone zostały numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy jak i dostawców. Do faktur okazane zostały dokumenty CMR z pieczęciami przewoźników oraz pieczęciami i podpisami nabywców potwierdzających odbiór towarów. Dalej organ pierwszej instancji przywołał formularze [...] w/w podmiotów otrzymane na podstawie wymiany informacji w oparciu o art. 5 i 19 rozporządzenia 1798/2003/WE oraz wskazał na uwzględniony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 01.10.2007r. do 30.06.2009r. W konsekwencji przedstawiono ustalenia dotyczące: 1/ "C"‘ s.r.o., w tym ustalenia dotyczące podmiotów: -Usługi Transportowe ",,I’’" A. P., prowadzący działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta D. A. P. posiada również licencję nr [...] na wykonywanie krajowego drogowego transportu rzeczy, wydaną przez Prezydenta Miasta D. [...]r. z datą ważności do [...]r., -,,J’ K. S. Sp. Jawna, który zawarł [...] r. umowę na wykonywanie przez przewoźnika Usługi Transportowe ,,I’’ A. P. usług transportowych na terenie całego kraju, przewozu wyrobów hutniczych z magazynów wskazanych przez zlecającego lub jego kontrahentów, -,,K’, -,,L’ Sp. z o.o. z siedzibą w C., - ,Ł’, 2/,,H’’s.r.o., w tym ustalenia dotyczące podmiotów: -,M’ z siedzibą w B., -,N’z siedzibą w M., 3/,,F’’s.r.o., w tym ustalenia dotyczące podmiotów: -,O’, -,P’’’, -,R’’’, -,,S’’’. Powołując art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazując na podstawowe, zasady prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, podniesiono, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że ten towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Wskazując na zawarte w protokole kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. zeznania pracowników Spółki i kierowców, których dane zostały podane w dokumentach mających potwierdzać dokonanie wywiezienia towarów stwierdzono, że w analizowanym przypadku zachodziły sytuacje, gdy towar po załadunku w bazie Spółki ,,A’’ był transportowany bezpośrednio do odbiorców polskich, bez opuszczania terytorium kraju, bądź kierowca po załadowaniu towaru wyjeżdżał za granicę, najczęściej do miejscowości nadgranicznych i po wymianie dokumentu [...] na dokument potwierdzający transport powrotny do Polski, wracał z tym samym towarem do odbiorcy krajowego. Dowodząc, że w powyższych sytuacjach w odniesieniu do w/w nabywców nie nastąpiło także przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, uznano, że transakcje miały charakter fikcji i pozorności, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania transakcji stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważono także, że pomimo nakazu wynikającego z postanowień art. 22 ust. 1 ustawy z 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1097 ze zm.), płatności dotyczące w/w transakcji wewnątrzwspólnotowych były regulowane w niewielkim zakresie przelewami z rachunków prowadzonych w polskich bankach, natomiast w większości wypadków gotówkowo - albo bezpośrednio w kasie Spółki ,,A’’ w Z. lub K. albo rzadziej poprzez wpłatę na konto dokonaną w Polsce w siedzibie banku prowadzącego rachunek Spółki. Przytoczono również wyjaśnienia jednego z twórców organizacji procederu L.K., przesłuchanego przez pracowników Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w charakterze podejrzanego. Reasumując stwierdzono, że w przypadku transakcji z wymienionymi podmiotami zagranicznymi, tj. "C"‘ s.r.o., ,,H’’s.r.o. oraz ,,F’’s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym świadczy fakt niezadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmioty wymienione na fakturach, zeznania kierowców oraz przedstawicieli firm i organizatora procederu. Powołując art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u. przedstawiono wyliczenie podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu transakcji kwestionowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. III. Zawyżenie wartości importu usług o kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł przy jednoczesnym zawyżeniu wartości nabycia towarów i usług pozostałych o te same kwoty. Stwierdzono, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc Spółka wykazała jako import usług nabycie usług transportu kolejowego wykonanych w lutym 2008r. na trasie A. (Rosja) – M. (granica Białorusi i Polski) przez kontrahenta [...], [...], [...], Estonia, nr identyfikacyjny VAT [...], udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]r. na kwotę [...] EUR, do której Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr [...] z [...]r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powołując art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 27 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o p.t.u. zauważono, że przedmiotowe usługi były wykonywane na terytorium Rosji i Białorusi, stąd w tych krajach znajduje się miejsce ich świadczenia. Zatem nie podlegają one opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym też kwoty wynikające z w/w faktury dokumentującej nabycie usług nie stanowią kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W konsekwencji powyższych ustaleń oraz mając na względzie wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...]r. Nr [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z marca 2008r., w/w decyzją z [...]r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił ,,A’’ Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od w/w decyzji z żądaniem jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania albo uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy o p.t.u. w wyniku błędnej jego wykładni, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w wyniku przyjęcia, iż przedstawione przez odwołującą się dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a także wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnych konkluzji, stwierdzających między innymi, że: - w przypadku transakcji z firmami "C"‘ S.R.O., ,,F’’S.R.O. i ,,H’’S.R.O, Z.Z. ,,B’’’ nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dokonano dostawy do nabywców krajowych, - pracownicy i zarządzający Spółki ,,A’’ mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dochodzi i biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku VAT z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów, - podatnik z pełną świadomością, fałszując dokumentację księgową, uczestniczył w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą państwową dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, - przepisów postępowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie organu podatkowego instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiada warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - poczynienie ustaleń w oparciu o protokół kontroli skarbowej z [...]r., który nie został włączony do materiału dowodowego niniejszego postępowania. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znajdując podstaw do uchylenia ww. decyzji, zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. znak: [...]. W obszernym (70 str.) i wnikliwym uzasadnieniu swej decyzji podzielił ustalenia dokonane w rozstrzygnięciu organu I instancji. Wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką % winien nie tylko przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego, wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego, a także że w następstwie tego towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Odnosząc te wymogi do istniejącego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że Z. Z. ,,B’’ został zarejestrowany w Słowacji jako podatnik VAT dopiero [...] r., a więc później, niż w analizowanym miesiącu, co wynikało z dokumentu [...] o powołanym w decyzji numerze referencyjnym. Wskazał ponadto, że siedziba firmy mieści się w domu prywatnym należącym do osoby trzeciej, która posiada jedynie upoważnienie do odbioru poczty w imieniu Z. Z., ale ostatni raz kontaktowała się z nim ok. [...] r. Z. Ż. nie kontaktuje się z administracja podatkową (str. 11 zaskarzonej decyzji). Co do "C"‘ s.r.o. – również na podstawie dokumentu [...] o powołanym w decyzji numerze – podano, że jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT, ale nie jest możliwe nawiązanie z nim kontaktu, bowiem nie funkcjonuje pod wskazanym adresem [...] w Pradze. Faktycznie pod tym adresem znajduje się firma [...], oferująca kompletne usługi administracyjne – odbieranie e-maili, telefoniczne udzielanie odpowiedzi. Podatnik nie reaguje na wezwania wysyłane na adres siedziby i nie złożył żadnej deklaracji VAT od czasu zarejestrowania. Odnośnie ,,F’’s.r.o. stwierdzono, że podatnik nie współpracuje z urzędem podatkowym, nie odbiera korespondencji, adres firmy to dom mieszkalny, w którym brak szyldów dot. tej firmy. Brak dowodów zapłaty za towar, brak środków transportu oraz przewoźników, którzy go wykonywali. W zakresie ,,H’’s.r.o. podano, że brak jest kontaktu z podatnikiem, fizycznie nie przebywa pod adresem [...] w Pradze, który jest adresem firmy [...] oferującej kompletne usługi administracyjne, udostępnianie pomieszczeń, obsługa skrzynki pocztowej, odbieranie rozmów telefonicznych. Od momentu rejestracji podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, nie odpowiada na wezwania, nie dokonał żadnej płatności. Na podstawie przytoczonych w decyzji zeznań świadków: M. C., R.M., G. K., M.S. organ ustalił, że transportowany towar nie trafiał do nabywcy wskazanego w fakturach i w miejsca wskazane w [...], lecz po załadowaniu w Oddziale Spółki w Z. był przewożony wprost do odbiorców w kraju lub wywożony za granicę do miejscowości nadgranicznych, a następnie po wymianie dokumentów [...] na potwierdzające transport do Polski przywożony na terytorium kraju. Z zeznań R. M., Zastępcy Dyrektora Działu Handlowego wynika także, że zarząd spółki miał świadomość nieprawidłwowosci w zakresie handlu stalą. Wskazał on, że "kilkakrotnie sygnalizował sytuacje, że towar, który miał wyjechać za granicę praktycznie nie wyjeżdżał z kraju. (...). Gdy sygnalizowałem tę sprawę panu S. powiedział, że konsultował to z księgową (...). O takiej sytuacji wiedzę na pewno miał zarząd, pani S. (Główna Księgowa – przyp. Sądu), pan S. z magazynu. Ja wiedząc, że takie transakcje z niepewnymi firmami zagranicznymi mają miejsce w naszej firmie i mając wiedzę o tym co się dzieje na rynku stali – o tych kryminogennych działaniach sygnalizowałem to wielokrotnie, podejrzewam, że wszyscy w dziale handlu stalą czarną mieli tego świadomość i z tym się godzili. (...). Wszystkie te transakcje z firmami czeskimi i słowackimi odbywały się gotówkowo, dokumentowane były dziwnymi [...], więc zapalała mi się lampka ostrzegawcza. (...) Jak pytałem zarząd czy wszystko w porządku odpowiadano mi że tak, więc nie dociekałem dalej. Więc to zarząd kontrolował bezpośrednio te kontrakty." (Str. 19-20 zaskarżonej decyzji). Potwierdzeniem tych zeznań są zeznania kierowców dokonujących transportu. A. P. oświadczył, że nigdy nie zawoził towaru do Czech, jako że nie miał licencji na wykonywanie przewozów międzynarodowych, a woził go do bazy transportowej w W., pomimo, że na druku [...] jako miejsce przeznaczenia wpisywano "C"‘ s.r.o. w Czechach. Podobne zeznanie złożył M. P. A. S. wskazał, że jeżeli jechał ze stalą do Czech, to nie rozładowywał jej tam, lecz wracał z tym samym towarem do kraju. A. W. zeznał, że po załadunku w kraju stal była wieziona do odbiorcy w kraju pomimo, że [...] jako miejsce dostawy wskazywał miejsce za granicą albo że po przejechaniu granicy następowała tylko wymiana dokumentów i z tą samą stalą wracał na terytorium Polski. Podobne co do zasadniczej treści zeznania złożyli także W. R., M. J., K. C., L. B., R. G., M. F., R. P., A. W., J.W. (str. 58-61 zaskarżonej decyzji). Organ wskazał także, że płatności dokonywane były w sposób naruszający art. 22 ust.1 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1097 ze zm.), albowiem regułą było dokonywanie na polecenie Zarządu wydane Głównej Księgowej rozpisywanie wpłat gotówkowych dokonywanych w kwotach powyżej [...] tys. zł , często rzędu [...] tys. zł na kilka wpłat dokonanych w różnych dniach, co zdaniem organu przeczy tezie o braku świadomości zarządu co do sposobu regulowania płatności i jego sprzeczności z prawem. Organ zauważył także, że co do zasady kontrakty handlowe były ubezpieczane w firmie [...], która po zbadaniu zdolności płatniczych nabywcy wskazywała limit kupiecki wartości transakcji. Procedura ta nie dotyczyła jednak nabywców zagranicznych, którzy mieli dokonywać płatności w formie przedpłat, co jednak nie zapobiegło temu, że w przypadku "C"‘ brakowało płatności na ok. [...] tys. zł, a w przypadku ,,B’’ za jeden samochód. Strona podnosiła, że w przypadku kontrahentów zagranicznych obowiązywało zarządzenie obligujące pracowników ,,A’’ do sprawdzenia kontrahenta na miejscu w jego siedzibie, tym niemniej jeśli uwzględnić informacje władz podatkowych, że żadna z firm, z którą transakcje zostały zakwestionowane przez polskie organy podatkowe nie prowadziła faktycznie działalności pod wskazanym przez nią adresem, to prowadzi to do wniosku, że obowiązek ten nie był w rzeczywistości wypełniony. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że Spółka ,,A’’ nie wykazała faktu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych, zatem dokonane transakcje winny być opodatkowane jako sprzedaż krajowa. Nie podzielił także zarzutów procesowych stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, nie został oceniony wybiórczo, bo tych spośród transakcji z firmami czeskimi lub słowackimi, które zostały przez nabywców zadeklarowane w ich zeznaniach podatkowych organ nie kwestionował. Powyższe dotyczy dostaw do firm ,,G’’ spol. S.r.o., ,,T’’ Ostrawa A.S. oraz ,,D’’ s.r.o. Strona zaś nie przedłożyła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować ustalenia dokonane przez organ. W skardze złożonej pismem z [...]r. pełnomocnik strony - radca prawny - Pan A. S. wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie, według norm przepisanych, - przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, celem wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, - przyznanie skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych w niniejszej sprawie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1/ naruszenie przez organ podatkowy II instancji prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i prawa "do ostatniego słowa" przed wydaniem decyzji tj. naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno skutkować uwzględnieniem skargi, albowiem wezwanie podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło przez organ podatkowy II instancji zaraz po wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji tj. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], a po tym terminie prowadzono postępowanie i rozstrzygano co do wniosków dowodowych strony, a bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie umożliwiono stronie zapoznania się z materiałem dowodowym. Podatnik nie miał zatem faktycznej możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym przez organ II instancji materiałem, a tym samym nie miał możliwości odniesienia się do odmowy przez organ II instancji przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co naruszyło także zasadę zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p. oraz nie wzbudziło zaufania do organu podatkowego poprzez naruszenie art. 121 o.p. i art. 120 o.p. Ponadto zdaniem skarżącego ww. działanie ma charakter naruszenia określonego w art. 240 § 1 pkt. 3 o.p., co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinno skutkować uwzględnieniem skargi. 2/ naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów prawa podatkowego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tj. art. 13, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i artykułu 28c część A lit. a)akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65 poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zastosowania 0% podatku w przypadku transakcji z firmami "C"‘ s.r.o., ,,H’’s.r.o., ,,F’’s.r.o., Z. Z. ,,B’’ i błędnym ustaleniu że: - nie doszło z tymi firmami do wewnątrzwspólnotowych dostaw, - nie nastąpiło przeniesienie własności towarów na w/w firmy, - nie nastąpiło wywiezienie towarów za granicę, - podatnik dysponował fałszywymi dowodami potwierdzającymi wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, a jego pracownicy i zarządzający mieli pełną świadomość, że uczestniczą w oszustwie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powinno skutkować uwzględnieniem skargi; 3/ przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199 a § 1 i 3 o.p., albowiem postępowanie organu podatkowego I i II instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiły prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I i II instancji nie odpowiada warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem stanowi podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powinno skutkować uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał swe stanowisko, zaakcentował szczególnie uchybienia procesowe organu polegające na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu i nieuwzględnieniu wnioskowanych dowodów, a także oparciu decyzji wyłącznie na wybiórczym postępowaniu dowodowym. Powołując się na orzecznictwo TSUE szczególnie podkreślił brak wiedzy podatnika co do udziału w przestępczym procederze. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za kwiecień 2008 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy VAT). W szczególności nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Natomiast zdaniem podatnika, jest on ofiarą nieuczciwego i nierzetelnego kontrahenta unijnego. Sam jednak nie brał udziału w oszustwie i nie może ponosić jego konsekwencji, tym bardziej, że ustawa nie nakłada na podatnika korzystającego ze stawki preferencyjnej obowiązku należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta. Przedsiębiorca nie jest organem zobowiązanym i uprawnionym do wykrywania i ścigania firm, które są nierzetelne lub działają oszukańczo. Nadto skarżąca postawiła organom podatkowym szereg zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania – prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego, prawa strony do udziału w postępowaniu i prawa "do ostatniego słowa" – pkt I.1 i 3 skargi. Na wstępie Sąd dokonał analizy zarzutów skargi odnoszących się do przepisów postępowania, albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego sprawy i determinuje zakres przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, lecz stwierdził, iż są one nieuzasadnione. Zdaniem strony organ drugiej instancji naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do "ostatniego słowa", bowiem wezwanie podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło zaraz po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. , a po tym terminie prowadzono postępowanie i rozstrzygano co do wniosków dowodowych strony, w szczególności postanowieniem z [...] r. o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych. Tym samym podatnik nie miał możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym przez organ drugiej instancji materiałem dowodowym, albowiem po dokonaniu zapoznania się z zebranym materiałem [...] r. strona stwierdziła, że brak jest w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków prowadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i wniosła aby świadkowie, którzy zostali tam przesłuchani zostali przesłuchani ponownie przez organ podatkowy przy udziale strony. Jednakże postanowieniem z [...] r. organ nie uwzględnił wniosku strony. Oznacza to, że jakkolwiek od przesłania pełnomocnikowi informacji o możliwości zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem do dnia wydania decyzji upłynęło ponad 5 miesięcy, to jednak organ nie prowadził w tym czasie postępowania dowodowego, a materiał, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był tożsamy z tym, z którym zapoznał się pełnomocnik strony. Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organ art. 200 O.p. albo pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. W tym zakresie Sąd orzekający podziela pogląd organu podatkowego, że złożenie wniosków dowodowych przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek powtórnego umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem jedynie wówczas, gdy żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy. Ponieważ w niniejszym przypadku nie miało to miejsca, organ nie naruszył prawa czynności tej nie dokonując. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie strony, że gdyby wiedziała przed doręczeniem jej decyzji o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych, to odniosłaby się do tego faktu lub zgłosiła nowe dowody. Po pierwsze, na postanowienie organu co do dowodów nie służy stronie zażalenie, tak więc nawet wcześniejsza wiedza strony o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych nie zmieniłaby jej sytuacji procesowej. Po wtóre zaś, jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu obciąża organ, to nie należy tej zasady rozumieć w ten sposób, że strona zwolniona jest z wszelkiej inicjatywy dowodowej. Przeciwnie, to w interesie strony jest zgłoszenie wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Co prawda przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują prekluzji dowodowej i obowiązku zgłaszania wszystkich dowodów przy pierwszej czynności w postępowaniu, tym niemniej należycie dbająca o swe sprawy strona winna to uczynić, mając na względzie fakt, że przepisy O.p. przyznają organowi podatkowemu prawo do nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Tak więc mając świadomość, że nie wszystkie wnioski dowodowe muszą być uwzględnione, strona winna zgłosić wszelkie wnioski, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie "wyczekiwać" ze zgłoszeniem kolejnych z nich w zależności od tego jak zostaną rozstrzygnięte poprzednie. Organ podatkowy zaś wydając postanowienie z [...] r. odniósł się do wszelkich złożonych na ten dzień żądań i nie miał obowiązku przypuszczać, że być może strona zamierza zgłosić jakieś kolejne, niezłożone dotychczas wnioski dowodowe. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 O.p. (pkt I.1, str. 2 skargi), albowiem zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132, a te okoliczności bezspornie nie zachodzą w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia artykułów O.p. powołanych w punkcie I.3. skargi, szczegółowo uzasadnionych na str.17-18 a dot. postępowania organu podatkowego, co – zdaniem strony – uniemożliwić miało prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, Sąd tych zarzutów również nie podziela. Ad I.3.1 uzasadnienia skargi – Wbrew twierdzeniu strony zawarte w decyzji ustalenia faktyczne, że w zakwestionowanych przypadkach nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały oparte na domysłach i przypuszczeniach, lecz dowodach m.in. w postaci informacji uzyskanych od władz podatkowych Czech i Słowacji, a także na zeznaniach prawie 50 świadków – pracowników Spółki, właścicieli firm przewozowych, kierowców, których zeznania potwierdzają się nawzajem i uzupełniają w zależności od zakresu wiedzy danego świadka o faktach. Ad I.3.2. Materiał dowodowy nie został oceniony wybiórczo i wbrew zasadzie in dubio pro tributario, albowiem, w sytuacjach, w których nabywcy rzeczywiście istnieli i zadeklarowali fakt nabycia towarów, organ tych nabyć nie kwestionował – dot. ,,T’’ Ostrawa A.S., (str. 10 uzasadnienia decyzji) oraz ,,G’’ spol. S.r.o. i ,,D’’ s.r.o. Ad I.3.3 i 4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych. Po pierwsze, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana okoliczność została już stwierdzona, organ nie ma obowiązku przeprowadzać kolejnego dowodu. Zatem wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów i spójności zeznań świadków przesłuchanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zbędnym stało się ponowne ich przesłuchanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Po wtóre stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro w powołanym artykule sam ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, to organ podatkowy nie mógł popełnić naruszenia prawa poprzez fakt skorzystania z ustawowych uprawnień. Zatem – wbrew twierdzeniu podatnika – nie było w postępowaniu podatkowym konieczności ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy świadków, których zeznania złożone przed Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego włączono do materiałów niniejszego postępowania, albowiem zostały one przywołane w protokole kontroli z [...] r., włączonym do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...] r. i nie zarzucono żadnego przekłamania ich treści. Ad I.3.5. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, która sprowadza się do nakazu dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie prze organy dwóch instancji. W ocenie Sądu orzekającego taka sytuacja miała miejsce w sprawie, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć omawiając zebrany materiał odwodowy i wskazując jakie każdy z nich na jego podstawie wywiódł wnioski. W szczególności nie stanowi naruszenia tej zasady fakt, że organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bo żaden przepis O.p. nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się tylko do organu odwoławczego i obligujących go do przeprowadzenia żądanych dowodów, a prowadzone przezeń postępowanie regulowane jest – właśnie z uwagi na zasadę dwuinstancyjności - tymi samymi przepisami, jakie odnoszą się do postępowania dowodowego przez organem I instancji. Dlatego też należy podkreślić, że materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań pełnomocnika ocena materiału nie stanowi naruszenia prawa. Organ nie ograniczył się także do wykazania braku rozliczeń podatkowych kontrahentów zagranicznych z tytułu spornych dostaw uzyskując w tym zakresie wiedzę od organów podatkowych Czech i Słowacji. Podważył wiarygodność dokumentów będących w posiadaniu podatnika dowodami dotyczącymi potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę i wykonania usługi przewozowej, co pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, a którego wywody Sąd orzekający w pełni podziela. Organ wskazał na obiektywne przesłanki, które podważają jednoznaczność posiadanych przez podatnika dokumentów co do wywozu towaru poza granice kraju i przeniesienia jego własności na nabywcę wskazanego w fakturze. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również ta zasada nie została naruszona. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 187 O.p, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co też uczyniła. Pełnomocnik nie dostarczył zaś nowych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy (np. dokumenty uzyskane od nabywcy widniejącego w fakturze) i obalających wątpliwości wykazane przez organy podatkowe, czy wykazujące należytą staranność podatnika. Ad I.3.6. Kwestia pozbawienia podatnika prawa do ostatniego słowa była już przedmiotem analizy Sądu w poprzedniej części uzasadnienia, nie ma zatem konieczności powtarzania wyrażonych tam ocen. Zatem wobec bezzasadności zarzutów proceduralnych, Sąd przystąpił do oceny zarzutów dot. naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5). Z kolei, art. 13 ust. 1 ustawy o p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy p.t.u.); Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy p.t.u. zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42, zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) kopia faktury; (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11.10.2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Przenosząc wskazaną regulację prawną zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy stali dla czeskich i słowackich kontrahentów dokumenty dołączone do każdej zakwestionowanej faktury okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Organ podatkowy wykazał, że pracownicy Spółki poświadczali nieprawdę w dokumentach księgowych (asygnatach przychodu) i raportach kasowych co do wysokości i terminów wpłat należności za dostawy, które dokonywane były gotówką (zeznania A. K., A. L., M. S.). Obrót gotówkowy z pominięciem konta bankowego nabywcy winien budzić wątpliwości sprzedawcy i konieczność weryfikacji kontrahenta, tym bardziej, że transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm przewozowych. Firmy te winny mieć licencje na usługi w transporcie międzynarodowym i funkcjonować na rynku. Jak wykazał organ firmy wskazane w dokumentach przewozowych ([...], upoważnieniach dla kierowców) nie posiadały licencji, nie świadczyły usług na rzecz nabywców bądź nie prowadziły już działalności gospodarczej. Okoliczności te organy obu instancji szeroko opisały w wydanych decyzjach, które to ustalenia Sąd w pełni podziela i uznał za własne. Należy podkreślić, że zarzuty skargi tych ustaleń nie kwestionują i nie były przedmiotem wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego. Pełnomocnik nie kwestionował również zeznań P. D. o podrabianiu upoważnień dla kierowców czy atestów stali (str.62 uzasadnienia decyzji organu II instancji), a także M. S. dot. tego, że zdarzały się sytuacje, gdy kierowca wywożący towar za granicę na podstawie dokumentu [...] dokonywał dwukrotnego załadunku tego samego dnia (str. 24 uzasadnienia decyzji) czy też zeznań G. K. o powrocie towaru na plac składowy czy relacji cenowych stali sprzedawanej na rynkach wspólnotowych do cen krajowych i że stal wyprodukowaną przez polską firmę [...] można taniej kupić w Czechach (str. 20 uzasadnienia). Nie świadczy również o zachowaniu należytej staranności fakt, że nie wzbudziło zainteresowania skarżącej Spółki dlaczego zamówienia na stal składane są poprzez faksy, które były nadawane w kraju i to nie z telefonów nabywcy (Księgarnia [...], "[...]" S., e-mail [...]), drogą telefoniczną z numerów należących do firmy [...] K. C., M. C. w S., której przedmiotem działalności były usługi gastronomiczne lub numeru osoby prywatnej w B., będącej wówczas jednym z dostawców ,,A’’ (str.15 uzasadnienia). Również negocjacje prowadzone były z pośrednikami, a nie z osobami widniejącymi w rejestrze (M. C., M. B.). Fakt, że od [...] r. właścicielami udziałów Spółki "C"‘ byli obywatele polscy, zamieszkali w S., winien również wzmóc nadzór nad dokonywanymi transakcjami (str.12 decyzji). Ponadto przewoźnikami były firmy krajowe np. [...], [...], [...], A. i wiele innych – łącznie 18 firm.), zatem ich weryfikacja również nie była trudna. Natomiast kierowcy widniejący w [...] albo nie potwierdzali faktu wywozu towaru z kraju, albo potwierdzali ale wskazywali, że po przekroczeniu granicy i wymianie dokumentów [...] na powrotne towar wracał do kraju. Ustalenia te nie były kwestionowane przez pełnomocnika, nie domagał się ponownych przesłuchań tych osób z udziałem przedstawicieli Spółki ,,A’’. Nie okazano ani nie wnioskowano żadnych dowodów przeciwnych. Organ uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego funkcjonowanie zarządzenia, którego wydanie miał potwierdzić świadek S., jak również przyjętej praktyki sprawdzania firm zagranicznych w ich siedzibie. Sąd orzekający podziela jednak pogląd organów podatkowych, że widocznie procedury te nie były realizowane prawidłowo, skoro podmioty, z którymi transakcje zostały zakwestionowane nie prowadziły faktycznie działalności pod wskazanymi adresami. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i pełna. Organ w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Pełnomocnik natomiast kwestionuje zasadność pozbawienia podatnika tego prawa nie wskazując jednocześnie, które z pominiętych faktur dokumentujących dostawy wewnatrzwspółnotowe takich wątpliwości nie budziły i jakimi zostały potwierdzone dokumentami. W świetle zebranego materiału dowodowego takie całościowe negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków. Pełnomocnik ograniczył obowiązek należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta do obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności. Przyjęcie tego poglądu skutkowałoby tym, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ustawy p.t.u. byłoby wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem ust. 11 tego artykułu, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale ("jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywozu"). W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości. Wręcz przeciwnie, podważały fakt dostawy towaru nabywcom, którzy w dacie dokonania dostawy nie posiadali aktywnego numeru NIP UE albo faktycznie nie prowadzili działalności pod wskazanym adresem. Fakt płatności gotówkowych, brak korespondencji z nabywcą, brak u przewoźników licencji na przewóz międzynarodowy czy nie prowadzenie przez wskazaną w dokumentach przewozowych firmę działalności, kontakty za pośrednictwem faksów lub telefonów zainstalowanych w Polsce są okolicznościami wystarczającymi do uznania braku potwierdzenia dostaw wspólnotowych i przeczą tezie podatnika o zachowaniu przez niego należytej staranności. Spółka mimo takich faktów, pozostających w oczywistej sprzeczności z wymogami ustawy, nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z tego względu pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki preferencyjnej. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Również działania pracowników Spółki w trakcie realizacji kontraktów (rozpisywanie wpłat) czy kontroli podatkowej (uzupełniania [...]) okazały się nieskuteczne. Wydawanie przepisów wewnętrznych bez ich przestrzegania i kontroli w tym zakresie jest działaniem pozornym. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Stawianie świadkom dodatkowych pytań, wskazanych przez pełnomocnika, w świetle złożonych przez nich zeznań należało uznać za niecelowe. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów. W odniesieniu do naruszenia art. 28 c część A lit. a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w brzmieniu określonym dyrektywą Rady 2000/65/WE z 17.10.2000 r. ( Dz. U. L 269, 44) należy powołać treść tego przepisu stanowiącego, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Nie budzi wątpliwości, że jego treść dotyczy zwolnienia z podatku VAT dostaw towarów wewnątrzwspólnotowych, a jak ustalił organ podatkowy stal jako przedmiot zakwestionowanych transakcji trafiła faktycznie nie do nabywców w Czechach i Słowacji, ale do odbiorców na terenie kraju, niezależnie od tego czy był wywieziony poza granice Polski. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu prawa wspólnotowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i poczynienie błędnych ustaleń co do faktu nie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W sytuacji, kiedy nie nastąpiło wywiezienie towaru z kraju i przeniesienie własności towaru na nabywcę, wnioskowanie organu z poczynionych ustaleń było prawidłowe. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygniecie organu podatkowego nie narusza prawa ani krajowego, ani też unijnego. Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że organ przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.