III SA/Gl 651/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania P. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej ustawą o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały P.J. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] 2004 r. wystawionej przez "A" M. N. na kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że działalność gospodarczą pod nazwą "A" w S., M. N. prowadził tylko formalnie. W dacie wystawienia spornej faktury odbywał on karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w J., gdzie nie korzystał z przepustek, a pieczątki firmowe znajdowały się w depozycie tego Zakładu. Co więcej w dniu [...] 2003 r. zawiesił – do odwołania – prowadzoną działalność gospodarczą. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w C. V Wydział Śledczy z dnia [...] 2009 r. jej przedmiotem był handel węglem i wyrobami hutniczymi. Przez cały okres jej istnienia, tj. od 1999 r. do początku 2003 r. firma ta nie dokonywała transakcji handlowych związanych z obrotem paliwami za wyjątkiem jednej transakcji, która miała miejsce w 2001 lub 2002 r. Podobne informacje zebrał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który w piśmie z dnia [...] 2006 r. potwierdził, iż M. N. nie składał deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. Ponadto właścicielem terenu położonego przy ul. [...] w S., widniejącym na spornej fakturze jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej jest od początku 2003 r. S. Z., który według oświadczenia złożonego telefonicznie funkcjonariuszowi Komendy Wojewódzkiej Policji w K. nie zna osoby o nazwisku M. N. ani firmy "A". Nigdy też takiej firmie nie wynajmował pomieszczeń biurowych. W ocenie organów podatkowych wskazane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczyły o fikcyjności i pozorności działalności gospodarczej "A" M. N., jako że podmiot ten w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury faktycznie nie istniał. Tym samym uznały, iż P. J. nie miał podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r., prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikającej z zakwestionowanej faktury. Podstawą takiego stanowiska był przy tym zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowisko takie wyraził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wydanej w dniu [...] 2009 r. pod nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł (przy czym była to kolejna decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie, albowiem poprzednia decyzja z dnia [...] 2007 r. nr [...] , została uchylona przez organ odwoławczy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie) jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] podzielił bowiem podaną przez organ pierwszej instancji argumentację faktyczną i prawną. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.: - wadliwe zastosowanie podstawy rozliczenia przyjętej w dacie transakcji w związku z uznaniem, iż sprzedający paliwo nie był podatnikiem czynnym, podczas gdy w dacie realizacji transakcji zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany, a w niniejszej sprawie sprzedawca paliwa był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku VAT, a nadto - błędne wyliczenie wysokości zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zakwestionowano dwie faktury na łączna kwotę [...] zł. W ocenie pełnomocnika strony sam fakt, iż wystawcy faktur nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług nie pozbawia odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wchodziłoby to w grę tylko wówczas, gdyby podatnik mógł przewidywać, że uczestniczy w popełnieniu przestępstwa. Zakładając jako niedopuszczalną tezę o braku znaczenia dobrej lub złej wiary organ podatkowy – poza czynnościami polegającymi na przesłaniu pisma do innego organu podatkowego nie ustalił żadnych istotnych dla sprawy okoliczności. Podniósł również, iż przenosząc odpowiedzialność na osobę trzecią, nie wydano decyzji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego co do podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT. Zgadzając się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie podatek należny nie został uiszczony przez wystawcę faktury, zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż nabywca może potrącić wyłącznie podatek uiszczony przez zbywcę. Z konstrukcji rozliczania podatku VAT bezspornie wynika przecież, że rzeczywista zapłata podatku może nigdy nie wystąpić, jeśli po stronie sprzedawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a ponadto istnieje możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT-7, także w zakresie podatku należnego. Analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie prowadzi do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę, gdyż istotne jest czy sprzedawca wykazał sprzedaż i związany z nią podatek w deklaracji. W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi, pełnomocnik strony poddał w wątpliwość zgodność zastosowanego w przedmiotowej sprawie przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia [...] 2002 r. z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP. W jego ocenie przepisy tego rozporządzenia jako aktu rangi podustawowej ograniczające uprawnienie do odliczania podatku naliczonego, a zarazem decydujące o wielkości obciążenia podatkowego należy uznać za niezgodne z Konstytucją. Ponadto powołując się na przepisy Szóstej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych podniósł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT niezbędne jest, by organ podatkowy dowiódł, że z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem. To oznacza, że prawo podatnika do odliczenia VAT uzależnia się od działania w dobrej bądź złej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze zarzut, iż nabycie towaru udokumentowanego sporną fakturą nastąpiło od podmiotu zarejestrowanego, skoro w treści zaskarżonej decyzji ustalono, iż M. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma stwarzała tylko formalnie pozory istnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, które nie może być uznane za wystarczające zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo P.J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze, albowiem ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a nie nieuprawniony do jej wystawienia, czy też przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Podkreślił ponadto, iż ustaleń dotyczących transakcji opisanych w zakwestionowanej fakturze dokonano nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponieważ te jednoznacznie świadczyły o tym, że w dacie wystawienia tej faktury "A" M. N. była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalnie pozory istnienia, zasadne było w jego ocenie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Tym bardziej, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od zawinienia podatnika. Stąd podnoszone w tej materii zarzuty pełnomocnika odnoszące się do działania P. J. w dobrej wierze przy podejmowaniu decyzji o zakupie paliwa uznał za bezzasadne. Zwłaszcza, że złożone przez skarżącego zeznania w zakresie dokonywanych z firmą "A" transakcji wskazywały, iż nie dołożył on należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Gotówkowa forma zapłaty osobom, których tożsamości nie ustalono, poprzestanie na wglądzie do przedłożonych przez kontrahentów kserokopii dokumentów dotyczących nr NIP, REGON czy też wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty w żadnej mierze nie świadczą o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych – to okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego świadczą nie tylko o braku ostrożności ze strony P.J., ale wręcz o rażącym niedbalstwie o własne interesy, mimo że jako podatnik podatku od towarów i usług korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa nabywanego w tych okolicznościach. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż zawierane transakcje odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, nabywca winien był co najmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze nie tylko jest podmiotem, który faktycznie nie istnieje ale i nie deklaruje (nie uiszcza) należnego podatku VAT, co więcej prowadzi działalność o przestępczych znamionach. Taki stan rzeczy przeczy twierdzeniom pełnomocnika, iż skarżący podejmował działania w dobrej wierze. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w ocenie pełnomocnika strony należałoby uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyżej rozporządzenie jest źródłem powszechnie obowiązującego polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności jakiegokolwiek przepisu tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi organy podatkowe zobowiązane są w myśl art. 7 Konstytucji do respektowania jego postanowień, jako że w przeciwieństwie do sądów administracyjnych nie mogą samodzielnie zdecydować o jego pominięciu. Ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie uznano za bezzasadny. Bezpodstawne było również powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Natomiast za zupełnie niezrozumiałe Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące błędnego wyliczenia wysokości zaległości podatkowej oraz wydania decyzji w sprawie przerzucenia odpowiedzialności na osobę trzecią bez wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego co do podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że te nie przystają do realiów niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej w dniu [...] 2004 r. przez "A" M.N.dotyczącą zakupu paliwa. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 10 pkt 1 stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 86 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Faktura wystawiona formalnie przez "A" M.N. takiego warunku zaś nie spełnia. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Wynika z nich, że "A" M. N. z/s w S. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia. Firma ta już w okresie poprzedzającym o kilka lat datę uwidocznioną na spornej fakturze zaprzestała wykonywania nie tylko faktycznej działalności gospodarczej, ale i wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności i pozorności działalności "A" M. N.. Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "A". Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że P. J. prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P. J. z dnia [...] i [...] 2007 r. kiedy stwierdził, że nie był w siedzibie "A", nie zwracał się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od kontrahenta potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie zna jej przedstawiciela, co więcej nie nawiązał z tą firmą żadnej umowy. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływała przede wszystkim niska cena. Faktury odbierał osobiście od przedstawicieli dostarczających paliwo. Natomiast zapłaty za fakturę dokonywał w formie przelewu bankowego, przy czym w przypadku pierwszej transakcji płatność następowała przeważnie gotówką. Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług. Niezasadnym jest również powoływanie się pełnomocnika strony skarżącej na orzecznictwo ETS, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktura wystawiona przez firmę "A" M.N. stwierdzała faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I i II instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez P. J. zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Stwierdził przy tym, że podatek zawarty na kwestionowanej fakturze nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący. Mając na uwadze powyższe zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.