III SA/Gl 652/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania P. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej ustawą o VAT) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały P. J. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] 2004 r. wystawionej przez "A" s.c. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 2004 r., gdzie jako wystawca figuruje firma "B" C.G.. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że Spółka cywilna "A" w składzie B. A., C. A., E. W., J. W. z filią w Z., Pl. [...] nie istnieje, a firma "B" G. C. stwarzała jedynie formalnie pozory istnienia. Powyższe wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., w którym poinformowano, iż Firma Handlowa "A" s.c. nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w tymże Urzędzie. Była natomiast podatnikiem podatku VAT zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym w J., do którego składała deklaracje VAT-7. Ponadto z zeznań złożonych w dniu [...] 2008 r. przez wspólników Spółki, tj. E. i J. W., którzy w [...] 2004 r. byli jedynymi wspólnikami tejże Spółki, jako że C. A. wystąpił ze Spółki z dniem [...] 2004 r., natomiast B. A. z dniem [...] 2004 r., ustalono, iż ta nie posiada zakwestionowanej faktury oraz nie jest jej wystawcą (dot. to zarówno szaty graficznej jak i wzoru pieczęci złożonego na fakturze). Nigdy nie współpracowała z firmą "C" P.J. i nie otrzymała zapłaty za przedmiotową fakturę. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem w 2004 r. Spółka cywilna "A" prowadziła wyłącznie w J.. Natomiast pod adresem widniejącym na zakwestionowanej fakturze nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Podobnie z pisma firmy "D" Sp. z o.o. z dnia [...] 2009 r., tj. właściciela nieruchomości położonej w Z. przy [...] wynika, że mimo umowy najmu spisanej w dniu [...] 2004 r. lokal znajdujący się pod tym adresem nigdy nie był zasiedlony przez Spółkę "A", która nie miała tam żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego sprzedaż paliw. Z uwagi na brak płatności czynszowych przedmiotowa umowa została jednostronnie rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia w dniu [...] 2004 r. Natomiast w odniesieniu do firmy "B" G. C. ustalono, iż ta nie była zarejestrowana dla celów rozliczania podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w T. i nie składała tam deklaracji VAT-7 za badany miesiąc (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2008 r.), mimo iż ze złożonego w dniu [...] 2004 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 wynika, że działalność gospodarcza G. C. prowadzona jest w T. przy ul. [...] oraz że pod tym adresem mieści się siedziba firmy i miejsce przechowywania jej dokumentacji rachunkowej (por. także złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] 2004 r. zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON oraz o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Tymczasem administratorem budynku mieszczącego się pod powyższym adresem jest "E", a lokal nr 108 był wynajmowany G. C. wyłącznie w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. Wprawdzie w stosownej ewidencji podatników podatku od towarów i usług G. C. figurował w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., gdzie złożył deklarację VAT-7 za [...] 2004 r. wykazując w niej obroty (vide: pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2008 r.), niemniej jednak jak sam wskazał był tylko tzw. "słupem". Działalność gospodarczą miał zgłoszoną pod adresem miejsca zamieszkania, tj. K. ul. [...], potem siedziba znajdowała się w T., ale przez krótki czas i tylko na papierze. Pod adresem widniejącym na spornej fakturze nic się nie działo, nic się tam nie mieściło, nie było tam szyldu, stacji benzynowej ani żadnych magazynów na paliwo. Nie posiadano też żadnych środków transportu służących do przewożenia paliw i bazy magazynowej do ich przechowywania. W ocenie organów podatkowych podane wyżej okoliczności jednoznacznie świadczyły o fikcyjności i pozorności działalności gospodarczej "S" s.c. oraz "B" G. C., jako że podmioty te w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur faktycznie nie istniały. Tym samym uznały, iż P. J. nie miał podstaw do skorzystania z wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r., prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2004 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikającej z zakwestionowanej faktury, gdzie jako wystawca figuruje Spółka cywilna "A" oraz w kwocie [...] zł wystawionej przez firmę "B" G. C.. Podstawą takiego stanowiska był przy tym zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stanowisko takie wyraził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wydanej w dniu [...] r. pod nr [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. w wysokości [...] zł (przy czym była to kolejna decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie, albowiem poprzednia decyzja z dnia [...] r. nr [...], została uchylona przez organ odwoławczy, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie) jak również Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] podzielił bowiem podaną przez organ pierwszej instancji argumentację faktyczną i prawną. Na powyższą decyzję pełnomocnik P.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, gdy tymczasem podmiot był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Taki stan rzeczy skutkuje natomiast naruszeniem art. 122 i 180 § 1 i 2 ustawy O.p. oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto nie zgodził się z tym, iż podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego, jako że z orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że odliczenia może dokonać podmiot, który w dobrej wierze nabył towar i zapłacił podatek. Tym samym błędne było w jego ocenie stanowisko organów podatkowych, iż podmiot wystawiający fakturę VAT nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do 2004 r. ustawa nie przewidywała bowiem podatnika czynnego ale zarejestrowanego lub niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT. W dalszej kolejności pełnomocnik wyjaśnił, iż w chwili nawiązania współpracy gospodarczej ze Spółką "A" skarżącemu przedłożono dokumenty w postaci decyzji Prezesa Regulacji Energetyki o przyznaniu koncesji na obrót paliwami, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu nr REGON, z których jednoznacznie wynikało, że podmiot istnieje, co więcej, że jest uprawniony do sprzedaży paliw ciekłych i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślił ponadto, że skarżący przedłożył dokumenty świadczące o tym, że podatnikiem podatku od towarów i usług była także firma "B". Nie wiedział jednak, iż G. C. nie dokonywał sprzedaży a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. Wraz z paliwem kierowca przywoził mu bowiem faktury, na podstawie których dokonywał przelewów na rzecz ich wystawcy. Zgadzając się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie podatek należny nie został uiszczony przez wystawcę faktury, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż nabywca może potrącić wyłącznie podatek uiszczony przez zbywcę. Z konstrukcji rozliczania podatku VAT bezspornie wynika przecież, że rzeczywista zapłata podatku może nigdy nie wystąpić, jeśli po stronie sprzedawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a ponadto istnieje możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT-7, także w zakresie podatku należnego. Analiza przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie prowadzi do wniosku, że prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego występuje wyłącznie w sytuacji uiszczenia tego podatku przez zbywcę, gdyż istotne jest czy sprzedawca wykazał sprzedaż i związany z nią podatek w deklaracji. W dalszej części uzasadnienia złożonej skargi, pełnomocnik strony poddał w wątpliwość zgodność zastosowanego w przedmiotowej sprawie przepisu rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP. W jego ocenie przepisy tego rozporządzenia jako aktu rangi podustawowej ograniczające uprawnienie do odliczania podatku naliczonego, a zarazem decydujące o wielkości obciążenia podatkowego należy uznać za niezgodne z Konstytucją. Ponadto powołując się na przepisy Szóstej Dyrektywy, jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych podniósł, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT niezbędne jest, by organ podatkowy dowiódł, że z obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem. To oznacza, że prawo podatnika do odliczenia VAT uzależnia się od działania w dobrej bądź złej wierze. Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony powołując się na tezę uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. odnoszącej się do regulacji wynikających z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) stwierdził, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podmiot był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a potwierdzenie, iż sprzedawca nie był podatnikiem czynnym nie może odnosić się do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących do chwili wejścia w życie nowej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze zarzut, iż nabycie towaru udokumentowanego sporną fakturą nastąpiło od podmiotu zarejestrowanego, skoro w treści zaskarżonej decyzji ustalono, iż "A" s.c. w składzie B. A., C. A., E. W., J. W. z filią w Z., [...]w badanym okresie nie istniała, a firma założona przez G.C. stwarzała jedynie formalnie pozory istnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, które nie może być uznane za wystarczające zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo P. J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, albowiem te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a nie nieuprawniony do ich wystawienia, czy też przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Stąd powoływanie się pełnomocnika na treść uchwały siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 uznał za bezzasadne, jako że ta odnosi się do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Podkreślił ponadto, iż ustaleń dotyczących transakcji opisanych w zakwestionowanej fakturze dokonano nie tylko w oparciu o materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym, ale również dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponieważ te jednoznacznie świadczyły o tym, że w dacie wystawienia faktur "A" s.c. oraz firma "B" G. C. były podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalnie pozory istnienia, zasadne było w jego ocenie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Tym bardziej, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od zawinienia podatnika. Stąd podnoszone w tej materii zarzuty pełnomocnika odnoszące się do działania P. J. w dobrej wierze przy podejmowaniu decyzji o zakupie paliwa uznał za bezzasadne. Zwłaszcza, że złożone przez skarżącego zeznania w zakresie dokonywanych z firmą "A" oraz "B" transakcji wskazywały, iż nie dołożył on należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Gotówkowa forma zapłaty osobom, których tożsamości nie ustalono, poprzestanie na wglądzie do przedłożonych przez kontrahentów kserokopii dokumentów dotyczących nr NIP, REGON czy też wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, które to dokumenty w żadnej mierze nie świadczą o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych – to okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego świadczą nie tylko o braku ostrożności ze strony P.J., ale wręcz o rażącym niedbalstwie o własne interesy, mimo że jako podatnik podatku od towarów i usług korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa nabywanego w tych okolicznościach. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz fakt, iż zawierane transakcje odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, nabywca winien był co najmniej przypuszczać, że podmiot widniejący na zakwestionowanej fakturze nie tylko jest podmiotem, który faktycznie nie istnieje ale i nie deklaruje (nie uiszcza) należnego podatku VAT, co więcej prowadzi działalność o przestępczych znamionach. Taki stan rzeczy przeczy twierdzeniom pełnomocnika, iż skarżący podejmował działania w dobrej wierze. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w ocenie pełnomocnika strony należałoby uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane wyżej rozporządzenie jest źródłem powszechnie obowiązującego polskiego prawa podatkowego. Fakt ten sprawia, że do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności jakiegokolwiek przepisu tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi organy podatkowe zobowiązane są w myśl art. 7 Konstytucji do respektowania jego postanowień, jako że w przeciwieństwie do sądów administracyjnych nie mogą samodzielnie zdecydować o jego pominięciu. Ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji, zarzut pełnomocnika strony w tym zakresie uznano za bezzasadny. Bezpodstawne było również powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postawa skarżącego, który w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2007 r. twierdził, iż osobiście poznał jedynie prezesa firmy "F" Sp. z o.o. oraz właściciela firmy "G" z innymi właścicielami firm nie miał bezpośredniego kontaktu, a następnie na etapie postępowania odwoławczego zeznania te zmienił dowodzi, iż strona manipuluje składanymi wyjaśnieniami w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w dniu [...] 2004 r. przez "A" s.c. oraz w dniu [...] 2004 r. przez firmę "B" G.C., a dotyczących zakupu paliwa. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporna faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać, że art. 86 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 10 pkt 1 stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd orzekający podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznać bowiem należy nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 86 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Tymczasem faktury wystawione formalnie przez Spółkę "A" oraz firmę "B" G. C. takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Wynika z nich, iż Spółka cywilna "A" wprawdzie istniała, ale w badanym okresie miała ona inny skład osobowy niż wynikający z pieczęci umieszczonej na zakwestionowanej fakturze. Co więcej nigdy nie podjęła działalności gospodarczej pod wskazanym w tej fakturze adresem, tj. [...] w Z.. Prowadziła ja wyłącznie w J. i jak oświadczyli jej wspólnicy nigdy nie współpracowali z firmą "C" P. J.. Podobnie firma "B" G. C. była jedynie podmiotem formalnie zarejestrowanym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., niemniej jednak nie prowadziła faktycznej działalności, w tym pod adresem umieszczonym na spornej fakturze. Poprzez założenie firmy "B" G.C. w zamian za wynagrodzenie stwarzał jedynie formalnie pozory rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nigdy zaś nie współpracował z P. J. i nie dokonywał na jego rzecz żadnej transakcji handlowej. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności i pozorności działalności Spółki "A" oraz firmy "B" G.C.. Za bezzasadny należy także uznać zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "B" oraz Spółką "A". Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że P. J. prowadząc działalność gospodarczą nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Świadczą o tym zeznania P.J. z dnia [...] i [...] 2007 r. kiedy stwierdził, że nie był w siedzibie w/w firm, nie zwracał się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy kontrahenci są zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie żądał od nich potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie zna ich przedstawicieli, co więcej nie nawiązał z tymi firmami żadnej umowy. Wyjaśnił, że na decyzję o zakupie paliwa od danego kontrahenta wpływała przede wszystkim niska cena. Faktury odbierał osobiście od przedstawicieli dostarczających paliwo. Natomiast zapłaty za fakturę dokonywał w formie przelewu bankowego, przy czym w przypadku pierwszej transakcji płatność następowała przeważnie gotówką. Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, że okoliczności faktyczne sprawy, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług. Niezasadnym jest również powoływanie się pełnomocnika strony skarżącej na orzecznictwo ETS, albowiem do stanów prawnych obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie ma ono zastosowania. Wobec takich okoliczności rozpoznawanej sprawy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż naruszyły, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż faktury wystawione przez Spółkę "A" oraz firmę "B" G. C. stwierdzały faktyczne nabycie towaru i jego sprzedaż. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I i II instancji nie zakwestionował faktu dokonania przez P.J. zakupu paliwa, pochodzącego z nieujawnionego źródła, zakwestionował natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Stwierdził przy tym, że podatek zawarty na kwestionowanych fakturach nie został przez wystawcę zapłacony, ponieważ faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 180 § 1 i 2 ustawy O.p. zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, który stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.