III SA/Gl 654/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi " A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił "A" Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołał m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 207 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT), § 2, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że posiadana przez Spółkę dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Spółka "A" dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży produktów naftowych firmie A. A. "B". Następnie firma "B" wystawiała fikcyjne faktury potwierdzające sprzedaż: oleju napędowego, benzyny uniwersalnej U95 i benzyny bezołowiowej Pb95 Spółce "A". Fikcyjne transakcje - przeprowadzane tylko na papierze - miały na celu ukrycie prawdziwych transakcji polegających na tym, że zakupione przez Spółkę "A" produkty naftowe, tj. olej FL, olej FL niskokrzepnący, olej Flonaft niskokrzepnący, olej technologiczny N 15, koriln, toulen ,antyutleniacz, kondensat gazu naturalnego, olej do wyrobów ceramicznych w takich firmach jak : "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" S.A., "F" A. K., "G" A. K. – były następnie przeklasyfikowane i sprzedawane "H" Sp. z o.o. jako olej napędowy, benzyna bezołowiowa i uniwersalna. Organ podkreślił, że w trakcie kontroli nie stwierdzono aby "A" Sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju napędowego lub benzyn. Ustalono także, że Spółka "A" w okresie od [...] do [...] r. zawarła umowę ze Z. G., właścicielem Firmy "I", przedmiotem której było magazynowanie, w dwóch zbiornikach, produktów naftowych Spółki "A.". Z. G. zeznał, że wykorzystywany był jeden zbiornik, do którego zlewano oleje technologiczne lub ceramiczne, natomiast przy rozładunkach oraz załadunkach przeważanie obecny był P. F. ze Spółki "A". Organ pierwszej instancji uznał zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla Spółki "A", w miesiącu [...] r., powstał w związku ze sprzedażą Spółce "H" paliw silnikowych, wytworzonych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych. W tym okresie rozliczeniowym Spółka "A" przeklasyfikowała i sprzedała [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyny. Do określenia kwoty podatku akcyzowego zastosowano stawki podatku określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - 1.129 zł/1000 litrów dla oleju napędowego i 1.498 zł /1000 litrów benzyny. W odwołaniu reprezentujący Spółkę "A" prezes P. F. stwierdził, że współpracował z takimi firmami jak: "C", "H", "B", "F". Spółka miała się zajmować obrotem paliwami jednak w rzeczywistości był to obrót fikcyjny, co potwierdza śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. Zarówno Spółka "A", jak i firma "J", której był pełnomocnikiem były firmami słupami i zajmowały się jedynie wystawianiem faktur. Faktyczny obrót produktami ropopochodnymi miał miejsce pomiędzy firmami "C" i "H", których właścicieli łączą więzy rodzinne. Spółka "H" przelewała na konto bankowe pieniądze za towar, który nigdy nie został dostarczony. Na takich samych zasadach przelewane były pieniądze na konto Spółki "C". Uzupełniając odwołanie – na żądanie organu – P. F. wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i odstąpienie od naliczania podatku akcyzowego lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając żądanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej P. F. powołał się na wyrok w sprawie karnej sygn. akt [...] z dnia [...] r. Stwierdził również, że postępowanie nie dostarczyło żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek faktycznej sprzedaży paliw, ponieważ była to sprzedaż fikcyjna, co potwierdza ww. wyrok. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się m.in. na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej: 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. i w tym zakresie orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc wynosi [...] zł, 2. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są one nieuzasadnione. Podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych. Następnie opisał kontrahentów i transakcje dokonane przez Spółkę "A" w [...] r. Zwrócił uwagę, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. potwierdzono, że Spółka "A" dokonała zakupu produktów naftowych w "F" A. K. Podobnie Spółka "C", reprezentowana przez D. B., potwierdziła sprzedaż Spółce "A" oleju technologicznego N15 oraz oleju technologicznego N15 niskokrzepnącego, które wcześniej były zakupione w "K". Organ odwoławczy nawiązał do treści otrzymanego wyroku, z którego wynika, że Sąd Rejonowy w P. uznał P. F. za winnego m.in. tego, że w okresie od [...] r. do [...] r. potwierdzał nieprawdę co do zakupu produktów ropopochodnych, ponieważ w rzeczywistości wyroby, na które wystawiono faktury nie zostały Spółce sprzedane. Sąd stwierdził również, że Spółka nie zakupiła wyrobów od Spółki "C". Następnie organ odwoławczy stwierdził, że nie rozstrzygając kto i jakie oleje technologiczne sprzedał, to należy zwrócić uwagę na rozbieżność między treścią wyroku, a pisemnym oświadczeniem z dnia [...] r., złożonym przez P. B., iż Spółka "C" sprzedawała w [...] r. produkty ropopochodne Spółce "A". Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził natomiast, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego, bowiem nie uwzględnił okoliczności, iż w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla paliw do silników stawka akcyzy określona została w maksymalnej wysokości 80%. W wyniku ponownego określenia podatku akcyzowego jego kwota uległa obniżeniu z [...] zł do [...] zł. Powyższa decyzja została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez "A" Sp. z o.o.. W uzasadnieniu prezes Spółki P. F. zaakcentował, że organy podatkowe pominęły fakt, że nie było sprzedaży towaru, a zatem nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Uwzględniono obrót papierowy nie udowadniając faktycznego obrotu towarowego. Nie wzięto również pod uwagę faktu, że wobec kontrahentów Spółki "A" toczy się postępowanie karne prowadzone przez kilka prokuratur pod kątem nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi, a w sprawach tych P. F. występuje jako świadek. Zarzucił także, iż nie przeprowadzono kontroli w Spółce "H", a ocena dowodów dokonana została z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że z przekazanego przez stronę wyroku nie wynika, aby Sąd Rejonowy w P. zakwestionował transakcję sprzedaży paliw silnikowych Spółce "H". Na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. P. F. potrzymał skargę akcentując, że organy podatkowe są niekonsekwentne ponieważ prawomocnym wyrokiem karnym ustalono, że transakcje były fikcyjne, bowiem nie doszło do wydania towaru, tym samym nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Dla wsparcia swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1200/06, którym uchylono ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] w podobnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę akcentując, że Spółka dzierżawiła zbiorniki, w których mieszano komponenty, a następnie tak powstały towar przekazywano Spółce "H". Nadto oświadczył, że nie przeprowadzono kontroli w Spółce "H", ponieważ jej właściciel jest niedostepny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca twierdzi, że nie dokonała zakupu produktów naftowych, a zatem nie mogła sprzedawać Spółce "H" paliw silnikowych powstałych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych. Na poparcie swoje stanowiska powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W sprawie bezspornym jest, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką "A" a "B" A. A. były fikcyjne (sprzedaż A. A. produktów naftowych, a następnie zakup przez "A" powstałych z tych produktów paliw silnikowych). Powołany wyżej wyrok daje również podstawę do przyjęcia, że Spółka "A" nie dokonywała zakupu produktów naftowych w Spółce "C". Umknęło jednak uwadze strony skarżącej, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że z treści ww. wyroku Sądu Rejonowego w P. nie wynika, aby Sąd ten stwierdził, iż transakcje sprzedaży paliw silnikowych, zawarte pomiędzy stroną skarżącą (sprzedawca), a Spółką "H" (kupujący) były fikcyjne. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał, a w szczególności: - umowę magazynowania produktów naftowych zawarta przez Spółkę "A" ze Z. G. na okres od [...] do [...] r. - zeznania Z. G. wskazujące, że P. F. uczestniczył w przyjmowaniu i wydawaniu ze zbiorników produktów naftowych, - zakup przez Spółkę "A" produktów naftowych w innych firmach niż objęte wyrokiem Sądu Rejonowego w P. (np. "E" S.A.), - brak udokumentowanych zakupów paliw silnikowych przez Spółkę "A", - faktury sprzedaży paliw silnikowych wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Spółki "H", uznały, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży Spółce "H" paliw silnikowych powstałych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych. W ocenie Sądu taka ocena przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego nie narusza postanowień wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Pogląd ten został zaprezentowany na kanwie przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak w pełni zachowuje on aktualność w odniesieniu do roztrząsanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Nie można też czynić zarzutu organom podatkowym, że nie przeprowadziły czynności kontrolnych u nabywcy paliw silnikowych, powstałych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych, tj. Spółce "H" bowiem jej właściciel jest niedostępny. Trzeba też dodać, że z uzasadnienia powołanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. Akt III SA/GL 1200/06 nie wynika, aby Sąd uznał, że P. F. nie dokonywał sprzedaży paliw powstałych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z dotychczasowych rozważań wynika, że Spółka "A" prawidłowo została wskazana jako podatnik podatku akcyzowego w rozumieniu omawianego przepisu. Ona to bowiem dokonywała sprzedaży paliw silnikowych powstałych w wyniku przeklasyfikowania produktów naftowych. Organ odwoławczy zasadnie też określił kwotę podatku akcyzowego, po uprzednim uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie, z zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 80%, tj. wynikającej z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.