III SA/Gl 660/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] określające Spółce z o.o. "A" w G. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - luty 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - marzec 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - kwiecień 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - maj 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - czerwiec 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - lipiec 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - sierpień 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - wrzesień 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - październik 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - listopad 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - grudzień 2009r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł), - styczeń 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - luty 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - marzec 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - kwiecień 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - sierpień 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - wrzesień 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - październik 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - listopad 2010r. (decyzja nr [...] ) kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Jednocześnie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że w korektach deklaracji VAT-7 złożonych 25 stycznia 2012r. Sp. z o.o. "A" 1) zawyżyła podatek należny w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2010r. (styczeń o [...] zł, luty o [...] zł, marzec o [...] zł, kwiecień o [...] zł, maj o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [...] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...]zł, listopad o [...] zł, grudzień o [...] zł, styczeń o [...] zł, luty o [...] zł) na skutek nieprawidłowego zwiększenia tego podatku z tytułu nieodpłatnego nabycia usług używania linii telefonicznej należącej do "A" s.c. W opinii organu nieodpłatne udostępnienie telefonów przez "A" s.c. na rzecz "A" Sp. z o.o. należało traktować jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Tym bardziej, że z materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka nie świadczyła usług telefonicznych lecz je w części nabywała poprzez użytkowanie linii telefonicznych należących do innego podmiotu. W tym przypadku to abonent (spółka cywilna) udostępniła stronie dostęp do telefonów i ponosiła w całości koszty używania linii telefonicznych, zatem to spółka cywilna miała prawo obciążyć kolejnego użytkownika w części tymi kosztami, 2) zaniżyła podatek należny w okresie: kwiecień 2010r. oraz od sierpnia do listopada 2010r. (kwiecień o [...] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł) z tytułu świadczenia usług telefonicznych na rzecz "B" s.c., podczas gdy nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu u świadczeniodawcy, którym była w tym okresie "A" Sp. z o.o. Tymczasem ta zmniejszyła podatek naliczony o wartości podatku VAT przypadające z tytułu nabycia usług telefonicznych, przy czym nie opodatkowała tej usługi świadczonej na rzecz powiązanej spółki cywilnej "A" , która faktycznie korzystała z linii telefonicznych, 3) zaniżyła podatek należny za sierpień 2010r. o kwotę [...] zł z tytułu importu usług wynajmu kontenerów świadczonych przez austriackiego podatnika wcześniej prawidłowo zadeklarowanego, 4) zawyżyła podatek naliczony w okresie od marca 2009r. do kwietnia 2010r. na skutek wykazania w ewidencji i deklaracji VAT-7 faktur z tytułu nabycia usług sprzętu budowlanego, które to usługi wynajmu faktycznie nie zostały wykonane w części lub w całości przez sprzedawcę tej usługi tj.: - spółkę cywilną "A" (marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, wrzesień – [...] zł, grudzień – [...] zł, styczeń – [...] zł, luty – [...] zł), - firmę "C" (grudzień – [...] zł, styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, kwiecień – [...] zł). Jak bowiem ustalono wynajęty sprzęt nie przepracował motogodzin w ilości podanej w fakturach. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zmianą deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010r., co nastąpiło w decyzjach wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. od nr [...] do [...] . Nie zgadzając się z wydanymi decyzjami pełnomocnik Spółki z o.o. "A" złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wskazał, że decyzje te są niezgodne z prawem, albowiem oparto je na błędnych ustaleniach faktycznych. Z materiału dowodowego nie wynikało bowiem w żaden sposób jakoby Spółka miała nieodpłatnie użyć towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do innych celów niż gospodarcze lub świadczyć usługi na cele osobiste osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto domagając się przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) domagano się przesłuchania świadka A.A. na okoliczność, że "karty drogowe" przez nią sporządzane, które organ przyjął za rzetelne, nie odzwierciedlały rzeczywistej pracy sprzętu budowlanego wynajętego od "A" s.c. Wyjaśniono, że tylko rozliczenia czasu pracy sporządzane przez W. N. zawierają rzetelne dane odnośnie pracy sprzętu w postaci koparek i ładowarek: H., L., J. , albowiem sporządzano je na bieżąco i na miejscu pracy sprzętu, który pracował na rzecz strony w takiej ilości godzin jak zostało to zapisane w kartach pracy. Dlatego za błędne uznano ustalenia organu pierwszej instancji jakoby faktury VAT były dokumentami nierzetelnymi i strona nie miała prawa do odliczenia w całości podatku VAT z nich wynikającego. Tym bardziej, że A. A. zatrudniona jako główna księgowa nie posiadała rzetelnych informacji w zakresie pracy sprzętu. Zakwestionowano również ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące faktur VAT wystawionych przez "C" . Wskazano, że właściciel firmy, strona oraz świadkowie potwierdzili w toku postępowania kontrolnego, że firma "C" wykonała wszystkie usługi objęte spornymi fakturami. Okoliczność pojawienia się omyłek pisarskich w kartach pracy odnośnie nazwy danego sprzętu lub brak stosownych zapisów w ewidencji pojazdów i środków trwałych w firmie "C" nie świadczy jeszcze, że ta nie posiadała sprzętu budowlanego, czy też, że nie wykonała spornych usług na rzecz strony, skoro osobowe źródła dowodowe potwierdziły jednoznacznie okoliczność wykonania tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r . od nr [...] do [...] przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu, w którym w pierwszej kolejności szczegółowo opisano usługi wynajmu sprzętu budowlanego pomiędzy Sp. z o.o. "A" a "A" s.c. oraz pomiędzy Sp. z o.o. "A" a "C", zauważono, że w kontrolowanym okresie zawierane były również inne transakcje dotyczące robót inżynieryjnych i ogólnobudowlanych z takimi kontrahentami jak: "D" , "E" , "F" , "G" , "H" , czy "I" . W transakcjach pomiędzy "A" Sp. z o.o. i "A" s.c., organ pierwszej instancji zakwestionował tylko te, które dotyczyły wynajmu sprzętu budowlanego, natomiast do pozostałych transakcji się nie ustosunkował (str. 12 decyzji). Tymczasem z treści umowy zawartej w dniu [...] r. ustalono, że Spółka z o.o. "A" nabyła w "A" s.c. roboty inżynieryjne w zakresie gaszenia hałdy w Z. na łączną kwotę [...] zł (w 2009r.) i [...] zł (w 2010r.). I choć z protokołu kontroli wynikało, że na hałdzie w Z. pracowało 36 różnych firm wykonujących powierzone przez Sp. z o.o. "A" zadania do powyższego w żaden sposób się nie odniesiono, co oznacza, że kwestia kto faktycznie wykonywał tam wszelkie prace nie została wyjaśniona (vide: str. 16 zaskarżonej decyzji). Podobne uwagi organ odwoławczy odnotował do zawartej w dniu 10.08.2010 r. pomiędzy Sp. z o.o. "A" a "A" s.c. umowy na usługi budowlane w zakresie wykonania przekładki sieci kanalizacji deszczowej i gazowej bez odtworzenia nawierzchni dla [...] w K. , albowiem choć kontrolujący stwierdzili, że faktury nr [...] z dnia 28.09.2010r. i nr [...] z dnia 29.10.2010r. wystawione przez spółkę cywilną są nierzetelne, gdyż zakres określony tymi fakturami nigdy nie został wykonany przez "B" s.c., to w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zmienił deklarowanego rozliczenia podatku VAT w tym zakresie w Spółce z o.o. nabywcy przedmiotowych usług. Co więcej zauważono, że kontrolujący nie przedstawili pełnej dokumentacji podatkowej i księgowej pozwalającej na dokładną ocenę przedmiotowych transakcji realizowanych w [...] , tj. pełnej ewidencji sprzedaży i zakupu oraz rejestrów podatkowych zakupu i sprzedaży za 2010r. Podobnie transakcje pomiędzy "J" Sp. z o.o. (podwykonawcą robót) a "A" Sp. z o.o. i "A" s.c. (dalszym podwykonawcą) nie zostały dostatecznie zbadane. Kontrolujący nie wyjaśnili bowiem z jakiego tytułu zostały wystawione faktury przez Sp. z o.o. "A" na rzecz "J" o wartości [...] zł, czy zostały zaewidencjonowane w dokumentach księgowych i podatkowych oraz w jaki sposób zostały zapłacone i rozliczone przez kontrahenta, tj. "J" i samą Spółkę z o.o. Wprawdzie organ pierwszej instancji miał uwagi do samego faktu wykonania tych robót przez spółkę cywilną jednak ostatecznie ich nie zakwestionował. Tymczasem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko ustalenie wszystkich faktów pozwoli na właściwą ocenę wykonania robót budowlanych w [...] przez podmioty biorące udział w tych transakcjach w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że Sp. z o.o. nabyła w "A" s.c. usługi związane z przebudową szpitala w Z. o wartości [...] zł, przebudową i remontem [...] w K. o wartości [...] zł, robotami ziemnymi przy ul. [...] j w G. o wartości [...] zł oraz kolektora Gr o wartości [...] zł, a organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ocenił rzeczywistego wykonania usług pomiędzy tymi podmiotami w oparciu o zawarte umowy z faktycznym inwestorem (vide: str. 19 zaskarżonej decyzji). Podobnie zakwestionowane zostały dokumenty towarzyszące transakcjom kupna-sprzedaży usług pomiędzy podmiotami "C" a Sp. z o.o. "A" i "A" s.c., które budziły szereg wątpliwości nie tylko w odniesieniu do ich wykonania. Wprawdzie kontrolujący ogólnie stwierdzili rozbieżności w zeznaniach M.S. w zakresie pracującego na hałdzie sprzętu, świadczonych usługach, dokumentacji podatkowej i księgowej, użytkowanych środkach trwałych na rzecz w/w spółek jak również stanu technicznego sprzętu, jednakże w ocenie organu odwoławczego szczegółowego zbadania wymagał również fakt ujęcia w ewidencji zakupu Sp. z o.o. "A" 21 faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę usług sprzętu, tj. "C" w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., a nie ujętych w jego ewidencji, za które to faktury Sp. z o.o. płaciła gotówką, a które również spółka cywilna ujęła w swojej ewidencji zakupu. Jak bowiem zauważono dokumenty te nie odpowiadały wymogom formalnym z uwagi na brak opisu wykonywanej usługi, kart pracy sprzętu i zamieszczoną w nich pieczątkę Sp. z o.o. "A" (vide: str. 23 zaskarżonej decyzji). W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że materiał dotyczący transakcji Spółki z o.o. z "C" wymagał ponownego przeanalizowania w zakresie rzeczywistego nabycia usług sprzętu uznanych za wykonane i zapłacone na rzecz wyłącznie Sp. z o.o. W odniesieniu natomiast do nabytych przez Sp. z o.o. "A" robót inżynieryjnych i budowlanych wykonywanych przez następujące podmioty: "D" , "E" , "F" , "G" , "H" oraz "I" zauważył, że faktury wystawione przez firmę "G" dokumentują czynności, które nigdy nie zostały wykonane na rzecz "A" Sp. z o.o., czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował w decyzjach wymiarowych. Dlatego też uznał, że transakcje pomiędzy w/w podmiotami, tj. Sp. z o.o. "A" i firmą "I" jak również pozostałymi podmiotami, gdzie wspólnikiem był J. C. należało ponownie zbadać i ocenić w kontekście wykonania usług. Tym bardziej, że Spółka z o.o. sprzedała tej Spółce m.in. usługi na rzecz [...] w K. , które nabyła w "A" s.c. (vide: str. 27 zaskarżonej decyzji). Dotyczyło to również firmy "H" , albowiem zdaniem organu odwoławczego, transakcje kupna-sprzedaży z tym podmiotem cechował brak przejrzystości. Podobnie stosowana w ich rozliczeniu kompensata o wartości [...] zł, której przedmiotem była umowa cesji nie została dostatecznie wyjaśniona, a w szczególności jej wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jak bowiem wyjaśniono ta forma zapłaty nie może być zaakceptowana w przypadku, gdy faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatku nie będą odzwierciedlały rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu, a przyjęta metoda rozliczania faktur przez potrącenie będzie miała na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do tych fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych (vide: str. 28 i 29 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, tj. wystarczającym do prawidłowego i ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że przedmiotem oceny organu kontroli skarbowej były wyłącznie transakcje nabycia usług sprzętu budowlanego przez "A" Sp. z o.o. w "A" s.c. (11 faktur) jak również w "C" (6 faktur) oraz usługi telefoniczne świadczone wzajemnie pomiędzy podmiotami "A" Sp. z o.o. i "A" s.c., natomiast do pozostałych transakcji kupna-sprzedaży się nie ustosunkowano. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy istotne było również ustalenie czy strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła od wykonawców, podwykonawców usługi budowlane płacąc za nie cenę podaną w fakturach oraz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami spornych usług oraz czy transakcje zostały odpowiednio udokumentowane, a nadto czy podejmowano wszelkie możliwe działania, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazano, że istniejące dowody organ pierwszej instancji powinien właściwie ocenić dopuszczając możliwość dowodzenia faktów innymi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili można je było zweryfikować, czego nie uczyniono. A ponieważ zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić wykraczał poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej za zasadne uznano uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem spełnione były przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zobowiązano ten organ do szczegółowej analizy wszystkich transakcji kupna-sprzedaży w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu i ich wpływu na rozliczenie podatku należnego i naliczonego. W szczególności za istotne uznano ustalenie, które usługi faktycznie świadczyła skarżąca, a które usługi były rzeczywiście świadczone dla niej. Wskazano, że organy podatkowe obligowane są do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie są skrępowane żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonują według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, nie może być jednak dowolna, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przesądzająca nie jest tu ilość dowodów, które należy przeprowadzić, ale zakres faktów, które są przedmiotem dowodzenia. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący jego rozpatrzenie, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się zatem z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dlatego też organ odwoławczy kierując się treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone decyzje. Tym bardziej, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zgromadzony materiał dowodowy nie został prawidłowo rozpoznany i oceniony w sposób wystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Ocena dowodów – jak zauważono - nie może się koncentrować wokół jednego tylko dowodu lecz ich całości. Ustalenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga wszechstronnej oceny wszystkich dowodów, ich wzajemnych powiązań i zależności, co musi być poprzedzone przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego. Dokonana ocena winna odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia i wiedzy, a to nie jest możliwe bez zastosowana reguł z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wszechstronne zebranie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to wykorzystanie własnych dowodów lub uzupełnienie ich o inne dowody, jeśli zajdzie taka potrzeba, albowiem ocena obejmująca jedynie część materiału dowodowego narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do jej podważenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, które w konsekwencji oznacza określenie zobowiązania w podatku VAT w większej wysokości, aniżeli wynikało to z pierwotnie wydanych decyzji. Tymczasem powyższe jest niezgodne z zasadą zakazu reformationis in peius. Strona wniosła bowiem odwołania w przekonaniu i dobrej wierze, że przez korzystanie z tego uprawnienia nie pogorszy swojej sytuacji prawnej i ekonomicznej. Tymczasem organ uznał, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczaniu się z podatku VAT i nakazał rozszerzenie badania, podczas gdy w spornym okresie strona prawidłowo rozliczała podatek VAT w oparciu o otrzymane od kontrahentów faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, co potwierdziły strony, świadkowie oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnił, że zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, czyli takich które wydawane są na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Te bowiem wydawane są na skutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. A zatem zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie wydania decyzji kasacyjnej, albowiem decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się. Z tej przyczyny stanowisko pełnomocnika strony skarżącej wyrażone w skardze nie mogło odnieść zamierzonego skutku, skoro w warunkach wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji tylko w całości a nie w części, zaś uchylona tak decyzja nie istnieje, co oznacza, że przy kolejnym wydanym w sprawie rozstrzygnięciu nie może być brana pod uwagę. A ponieważ obowiązkiem organu odwoławczego zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonych decyzji, dlatego też wobec stwierdzenia znacznych braków w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym uchylono zaskarżone decyzje i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym bardziej, że ocena prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie prawa materialnego może nastąpić dopiero wtedy, gdy stan faktyczny zostanie ustalony i przedstawiony w sposób zgodny z zasadami proceduralnymi określonymi w Ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 tej ustawy nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistości, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Natomiast postępowanie podatkowe, które zawiera w tym zakresie braki skutkuje wadliwością wydanej decyzji podatkowej, która ulec musi uchyleniu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie dane zawarte w ewidencjach mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, albowiem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, niemniej jednak organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Ponieważ organ odwoławczy w wyniku badania całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że organ pierwszej instancji nie sprostał wymogom procesowym, albowiem naruszył art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zobligowany był wydać decyzję w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. A na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1051/2011, w którym stwierdzono, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarzuty postawione w skardze dotyczą naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, a więc zasady zaufania do organów podatkowych i zasady zakazu reformationis in peius. Naruszenia tych zasad strona skarżąca upatruje w uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia z zaleceniem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co, w ocenie strony, oznaczać może wydanie nowej decyzji określającej jej zobowiązania podatkowe w sposób mniej korzystny, niż w decyzji, od której odwołała się. Zarzuty te są błędne. Zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną i jako taka nie może naruszać art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie rozstrzyga o wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej i nie pogarsza jej sytuacji w tym zakresie. Stanowisko, zgodnie z którym art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu wskazać można: wyrok WSA w Łodzi z 20 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 656/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r. w sprawie I SA/Kr 154/13, a także wyrok NSA z 18 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 956/04. Podstawą wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie została wykazana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy braku zarzutów w skardze w tym zakresie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie uznał, że dla prawidłowego określenia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego o konkretnie wskazane okoliczności. Jest to prawidłowo wdana decyzja kasacyjna, która nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło też w ocenie Sądu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. działał zgodnie z prawem i wypełnił dyspozycje przepisów prawa, a w związku z tym trudno jest postawić mu zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że zasada ta pozwala oczekiwać stronie postępowania na rozstrzygnięcie nie respektujące przepisów prawa, czego nie można dopuścić z uwagi na zasadniczą zasadę z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.)