III SA/Gl 664/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko A Spółka Jawna przedstawione we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do skorygowania podatku VAT co do należności uznanej jako nieściągalna - jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że we wniosku strona wskazała, że fakturą sprzedaży z dnia [...] objęta została dostawa towaru dla firmy będącej w momencie dokonywania dostawy czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz niebędącej w postępowaniu upadłościowym ani likwidacyjnym. Faktura sprzedaży została ujęta w przychodach Spółki, stanowiąc część obrotu opodatkowanego oraz wykazana w deklaracji VAT-7. Należność wynikająca z przedmiotowej faktury nie została jednak uregulowana sprzedawcy. Wobec podjętych działań postanowieniem z dnia [...] wydano nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, egzekucja należności jako bezskuteczna została umorzona postanowieniem komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z dnia [...]. W konsekwencji strona wystąpiła do właściwego organu podatkowego zgodnie z siedzibą dłużnika o potwierdzenie czy dłużnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT; otrzymała stosowne zaświadczenie potwierdzające ten status w dniu [...]. Pismem z dnia [...] (wysłane w dniu [...]) poinformowano dłużnika o uznaniu wierzytelności jako nieściągalnej wzywając jednocześnie do uregulowania wierzytelności w jakiekolwiek formie w terminie 28 dni pod rygorem skorygowania podatku należnego. Przesyłka została awizowana i uznana jako doręczona w dniu [...]. Dłużnik nie uregulował w terminie 28 dni przedmiotowej należności w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym strona wystąpiła z pytaniem czy w opisanej sytuacji faktycznej wobec nowelizacji z dniem 1 grudnia 2008r. art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) służy prawo skorygowania podatku VAT co do przedmiotowej należności uznanej jako nieściągalna? Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z treści regulacji art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 grudnia 2008r., gdyż przed tą datą spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki niezbędne do skorygowania należnego podatku VAT. Również wysłanie zawiadomienia do dłużnika o skorygowaniu podatku VAT - zostało dokonane jeszcze w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r. Wskazano także, że z mocy art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o VAT oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) - przepisy art. 89a i 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy czyli od dnia 1 czerwca 2005r. a niezapłacona faktura dotyczy należności powstałych po dniu 1 czerwca 2005r. Pomimo jednak, iż nowelizacja wprowadziła termin dwuletni nie ograniczyła prawa skorzystania z ulgi w przypadku wierzytelności powstałych po 1 czerwca 2005r. Powyższe zaś ma swoje oparcie w fakcie, iż ustawa z dnia 7 listopada 2008r. wprowadzająca zmiany do ustawy o podatku VAT nie wprowadziła w zakresie dotyczącym ulgi na tzw. złe długi przepisów przejściowych, co nie może pozbawić prawa do skorzystania z prawa do korekty podatku należnego. Intencją bowiem ustawodawcy wprowadzającego zmiany w ustawie o VAT było ułatwienie skorzystania z ulgi, a brak jasności i precyzyjności zapisów ustawy nie może szkodzić podatnikowi, który spełnił wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z możliwości korekty i to w sytuacji stanu prawnego znacznie utrudniającego skorzystanie z prawa. Odmienna interpretacja zapisów znowelizowanej ustawy godziłaby w zasadę ochrony praw nabytych. W tym przypadku nabycie praw do skorygowania podatku należnego nastąpiło jeszcze w okresie obowiązywania ustawy o VAT sprzed nowelizacji. Wydaną w dniu [...] interpretacją indywidualną o nr [...] organ nie podzielił argumentacji podatnika uznając jego stanowisko za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r., gdyż wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego wiąże się z zaistniałymi zmianami tych norm. Powołując się na ust. 3 art. 89a zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Zatem skoro zawiadomienie o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy dłużnik wnioskodawcy otrzymał w dniu [...] to w konsekwencji wnioskodawca mógłby skorzystać z regulacji prawnej zawartej w art. 89a ustawy o VAT nie wcześniej niż w dniu [...] – czyli może zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Organ podkreślił, że kwestia ta ma istotne znaczenie, gdyż zmianom przepisu w zakresie dotyczącym okresu, w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego brak jest przepisów przejściowych. Zatem w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008r. W konsekwencji więc wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności, gdyż powstały one w dniu [...], a licząc od końca roku, w którym zostały wystawione minęło więcej niż 2 lata. Strona nie zgodziła się z tym stanowiskiem kierując do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasową argumentację. W jej ocenie w interpretacji nie dokonano analizy stanu prawnego związanego ze zmianą przepisów w kontekście zachowania przez podatnika praw nabytych. Podkreśliła także, iż podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji zmiany przepisów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie datowanej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznając zarzuty za nieuzasadnione. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo wyjaśnił, że aby można było skorzystać ze szczególnych zasad rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności określonych w art. 89a ustawy o VAT muszą być spełnione wszystkie ustawowo określone warunki bez żadnych wyjątków. Wobec zaś zmiany od dnia 1 grudnia 2008r. ustawy o podatku od towarów i usług przepisem art. 1 pkt 45 i 46 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. do problemu przedstawionego we wniosku o interpretację prawa podatkowego zastosowanie mają przepisy przywoływane w aktualnym dla stanu prawnego brzmieniu. Dlatego też kwestia terminu dokonania korekty podatku należnego z mocy ust. 3 art. 89a powiązana jest z terminem odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Skoro więc zawiadomienie to dłużnik wnioskodawcy otrzymał w dniu [...] to strona mogłaby skorzystać z regulacji art. 89a ustawy o VAT nie wcześniej niż w dniu [...] czyli już w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Zatem podatnik nie ma możliwości skorygowania podatku należnego od tych wierzytelności z uwagi na upływ 2 letniego okresu, o którym mowa w aktualnie brzmiącym art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. W związku z tym organ uznał, że zbędne jest badanie pozostałych warunków zawartych w cyt. przepisach. Odnosząc się do zarzutu, iż udzielona interpretacja w ogóle pomija kwestię dotyczącą zachowania praw nabytych i zasady zaufania wobec obowiązującego prawa, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji zmiany niekorzystnych przepisów w trakcie podjętych przez niego czynności prawnych w granicach obowiązującego prawa, gdyż stanowi to naruszenie prawa podatkowego - organ powołał się na zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej jako konsekwencję normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl której organ ma obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Mając zaś obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa, organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Ustosunkowując się do zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że udzielił interpretacji w trybie przewidzianym przepisami art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz dokonał oceny prawnej stanowiska. Zatem zostały wykonane dyspozycje określone w tym przepisie, a odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. oraz zasad art. 2 Konstytucji RP. Przywołano orzecznictwo Trybunału konstytucyjnego i zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi dopuszczalność zastosowania dobrodziejstwa z art. 89a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. przy udzielaniu przez organ interpretacji prawa podatkowego. Zauważyć należy, że z samej istoty interpretacji indywidualnej może ona dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowe). Powyższe zaś wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne w przyszłości. Natomiast zgodnie z naczelną zasadą procesową (art. 120 Ordynacji podatkowej ) i konstytucyjną (art. 87 Konstytucji RP) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a podstawą ich decyzji mogą być tylko ustawy i wydane na ich podstawie akty wykonawcze w formie rozporządzeń (art. 87 Konstytucji). Zasada praworządności wymaga bowiem, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym, obowiązującym w dacie działania organu przepisie prawa. Przewidziana w art. 14a interpretacja prawa podatkowego stanowi zaś element stosowania prawa, a nie stanowienia prawa. Uprawnienie Ministra Finansów do interpretacji prawa podatkowego sprowadza się zatem wyłącznie do wykładni obowiązujących aktów prawa z uwzględnieniem przyjętych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw wykładni. Bezpośrednim jej rezultatem powinno być ustalenie właściwego znaczenia interpretowanej normy istniejącej w obrocie prawnym, obowiązującej w dacie wydawania konkretnej interpretacji prawa podatkowego. Zresztą podobnie jak każda wykładnia dokonywana w stadium stosowania prawa, nie może się ona przekształcić w wykładnię prawotwórczą i nie może być wykorzystywana do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania lub modyfikacji. (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/2006, iż sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Przenosząc powyższe na kanwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że_@KON@_ art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadził sporne w sprawie regulacje. Zgodnie z tym przepisem art. 89a i 89b mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy, czyli od 1 czerwca 2005 r. Natomiast ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła począwszy od 1 grudnia 2008r. zmiany m.in. art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Porównując normy z art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 regulujące dopuszczalność korekty podatku należnego zauważyć należy, że sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2008r. tj. możliwe to było jeżeli od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, a korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Natomiast po wejściu w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. art. 89a w ust. 2 pkt 5 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym korekta stała się dopuszczalna jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; a w myśl ust. 3 korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. W konsekwencji więc przedstawionych uwarunkowań prawnych wskazywana przez podatnika faktura z [...] pod rządami pierwotnych regulacji podlegałaby korekcie aż do końca [...]. Natomiast w świetle obecnych regulacji ten termin minął z końcem [...]. Zauważyć jednak należy, że z woli ustawodawcy nowelizacja przepisów przewidziana w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw na podstawie art. 15 weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Zaś w taksatywnie wyliczonych w tym artykule wyjątkach nie zawarto przepisu art. 89a czy art. 89b, których moc obowiązującą przesuniętoby na okres późniejszy. Tym samym nastąpiło bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. W konsekwencji więc niemożliwym stało się uznanie zasadności argumentów podnoszonych przez stronę. Tym bardziej że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej i ewentualnego działania podatnika w przyszłości. Być może inaczej przedstawiałoby się przedmiotowe zagadnienie w sytuacji decyzji wymiarowej będącej następstwem dokonanej już przez podatnika korekty podatku należnego w/w faktury. Kwestia ta jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy i nie podlega rozważaniom sądu w aspekcie rozpoznawanego przedmiotu skargi. Reasumując powyższe należy więc skonstatować, iż skoro dla przedmiotowego rodzaju spraw ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego w wejściu w życie znowelizowanych przepisów art. 89a i art. 89b ustawy podatkowej to tym samym brak jest podstaw prawnych do odmiennej oceny zaistniałej sytuacji. Również chybiony jest zarzut naruszenia praw nabytych przez podatnika skoro skuteczność uznania doręczenia zawiadomienia dłużnikowi nastąpiła już pod rządami nowych regulacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.