III SA/Gl 671/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 111 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)§ 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 224, poz. 1797 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu na wstępie ustalono, że w dniach [...], [...] [...] i [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę w spółce "A", której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. Następnie, w oparciu o wyniki tej kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe, w ramach którego ujawniono, że Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2010 r., jednak sprzedaż zrealizowaną na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynosząca netto [...] zł, VAT [...] zł odnotowano i rozliczono w deklaracji VAT-7 dopiero w maju 2010 r. Nadto na rachunek bankowy Spółki w maju 2010 r. wpłynęły również zaliczki od trzech kontrahentów do których nie wystawiono faktur zaliczkowych w łącznej wysokości [...] zł. I których nie rozliczono w deklaracji za maj 2010 r. Naruszono tym samym art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono także w związku ze sprzedażą realizowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, że Spółka rozpoczęła jej ewidencjonowanie przy użyciu kasy fiskalnej dopiero od [...]r. Tymczasem już [...]r. Spółka przekroczyła limit obrotu, wynoszący zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, [...] zł. Przekroczenie tego limitu podatniczka tłumaczyła faktem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust.1 pkt 3 cytowanego rozporządzenia. Ponadto, powołując się na wyrok ETS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 wniosła o uwzględnienie zasady proporcjonalności i niestosowanie sankcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu |Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...] zastosował sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiając podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, której zarzuciła: - naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zasady proporcjonalności, - naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przemawiających za zastosowaniem przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania zasady proporcjonalności oraz wynikającego z niej obowiązku uwzględnienia strony podmiotowej i przedmiotowej zdarzenia będącego podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Uzasadniając to stanowisko pełnomocnik Spółki odnosząc się do interpretacji przez organ I instancji wyroku ETS z dnia 29 lipca 2010 r. C-188/09 przyznał, że Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii Europejskiej i dopuszczalne nakładanie dodatkowego zobowiązania. Jednak ryczałtowy 30% charakter sankcji, w ocenie odwołującej, nie ma charakteru bezwzględnego. W świetle wyroku ETS-u sąd krajowy ma prawo ocenić, czy sankcja nie narusza zasady proporcjonalności, a to oznacza, że sad winien wziąć pod uwagę także to, czy ciężar sankcji odzwierciedla okoliczności powstania nieprawidłowości, pobudki podatnika, zakres i wielkość ewentualnych uszczupleń podatkowych. Tymczasem ani kontrola, ani postępowanie podatkowe nie wykazało, że podatniczka prowadziła sprzedaż poza jakąkolwiek ewidencją. Zatem przed zastosowaniem sankcji należało ocenić stopień winy i zakres naruszenia, cel i zamiar podatniczki oraz wysokość, a w zasadzie brak uszczuplenia należności podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaakcentował, iż kasy rejestrujące stanowią szczególnego rodzaju ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a obowiązek ich prowadzenia dotyczy grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Jednakże ustawodawca przewidział w przepisie ust. 7 pkt 3 cytowanego wyżej art. 111 ww. ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z tegoż obowiązku ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu (pkt 3). Rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie kas rejestrujących zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. podatników rozpoczynających sprzedaż w 2010 r., z tym, z e w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł., o której mowa w art. 111 § 1 ustawy zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej granicy - § 3 ust. 5 rozporządzenia. Następnie ustalił, w oparciu o pisemne oświadczenie pełnomocnika Spółki z dnia [...]r., że kasa fiskalna została zainstalowana u podatniczki w dniu [...]r. z uwagi na zastosowanie zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji (...) i z uwzględnieniem obrotu wynoszącego [...] zł. Dokonując subsumcji tak zinterpretowanego stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy zaznaczył, że zwolnienie, na które powołała się Spółka, nie miało wobec niej zastosowania, bowiem nie spełniła kryteriów warunkujących jego zastosowanie. Natomiast w świetle art. 111 ust. 2 w związku z § 3 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia podatnicy rozpoczynający w 2010 roku działalność gospodarczą mogli skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej przy użyciu kas fiskalnych do wartości obrotu nie przekraczającej kwoty 20.000 zł. Odnosząc się do kwestii stosowania zasady proporcjonalności organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik Spółki błędnie zinterpretował wyrok ETS z 29 lipca 2010 r. C-188/09. Trybunał w tym orzeczeniu uznał bowiem polską regulację dotycząca sankcji za naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych za zgodną z prawem unijnym. Podkreślił przy tym, że co do zasady prawo do odliczeni podatku naliczonego nie może być ograniczone, ponieważ gwarantuje neutralność podatku od towarów i usług. Przypomniał, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, dokonanych przez nich rozliczeń oraz za obliczanie i pobieranie podatku. Art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy wymaga, aby każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób na tyle szczegółowy, by możliwa była kontrola zastosowania podatku od towarów i usług przez organy podatkowe. Ponadto w oparciu o art. 22 ust. 8 państwa członkowskie mogą wprowadzać inne obowiązki, które uznają za konieczne dla prawidłowego realizowania obowiązku podatkowego. Celem sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest właśnie zapewnienie prawidłowej realizacji obowiązku ewidencjonowania obrotu, a w konsekwencji prawidłowego realizowania obowiązku podatkowego. Wreszcie ETS uznał również, że skoro sankcja nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikających ze stosowania stałej 30- procentowej oraz brak związku pomiędzy wysokością sankcji, a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji. Odnosząc się do kwestii niedokonania oceny wszystkich okoliczności i charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, takich jak stopień winy i naruszenia obowiązku, cel i zamiar podmiotu, w ocenie odwołującego mających wpływ na zastosowanie sankcji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na to, że treść art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje dodatkowych warunków, od skorych uzależnione byłoby nakładanie sankcji, bądź jej wysokość. Zatem bez znaczenia jest zamiar podatnika, jego wina, czy jej brak. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa, a w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych mówiących o tym, że stopień winy, bądź stopień naruszenia obowiązku stosowania kas rejestrujących stanowią przesłanki wpływające na sam fakt ustalenia sankcji lub jej wysokość. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji nieuwzględnienie elementów podmiotowych i przedmiotowych zdarzenia będącego podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania; - naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim organ podatkowy nie zastosował wskazanego przepisu przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania wobec skarżącej za maj 2010 r; - naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przemawiających za zastosowaniem przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania zasady proporcjonalności oraz wynikającego z niej obowiązku uwzględnienia strony podmiotowej i przedmiotowej zdarzenia będącego podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, że w pkt. 29 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 wyraźnie stwierdzono, że "państwa członkowskie mają kompetencje do wykonywania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności". Ponadto w pkt. 30 Trybunał wskazał, że "jeżeli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego; Trybunał jest właściwy tylko do przedstawienia sadowi krajowemu wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić wspomnianemu sądowi dokonanie oceny tej zgodności". Wreszcie w pkt 35 i 38 powołanego wyroku Trybuna l uznał, ze co prawda 30% sankcja nie jawi się jako nadmierna, to jednak ostatecznie do sadu krajowego należy ocena w konkretnej sprawie, czy sankcja nie jest nadmierna. W ocenie skarżącej ryczałtowy charakter sankcji doznaje ograniczenia w świetle normy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdy będzie sprzeczny z zasadą proporcjonalności. W kontekście rozpoznawanej sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomijające okoliczności mogące mieć wpływ na odstąpienie bądź zmniejszenie wysokości sankcji było nieprawidłowe i sprzeczne z przytoczonymi wyżej wskazaniami Trybunału. Zwłaszcza, ze przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała, że skarżąca ukrywała swoje dochody, prowadziła sprzedaż poza tą wynikającą z faktur VAT, od [...]r, a więc jeszcze przed kontrolą, prowadziła ewidencję obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Nadto charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym uzyskuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tym samym nie ma interesu w ukrywaniu obrotu. Każda sprzedaż zwiększa jej prawo do zwrotu podatku. Na koniec zaznaczyła, że niezależnie od okoliczności podmiotowych i przedmiotowych dany podmiot zawsze zostanie ukarany taka sama karą, a to świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy. Nadto za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122, nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To oznacza, że winien zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały podjęte w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalającego ustalić wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Zaś decyzje wydano po wszechstronnym ocenieniu i rozważeniu materiału dowodowego. W kwestii naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania zasady proporcjonalności organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania prawa podatkowego. Ujęty w ustawie o podatku od towarów i usług stan faktyczny i prawny zakreśla granice ich działania, których nie wolno im przekroczyć. W rozpoznanej sprawie granice działania organów zakreślała norma art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie przewidywała dodatkowych warunków pozwalających na odstąpienie od stosowania sankcji bądź na miarkowanie jej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ten jest szczególną formą prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego w ust. 3 – w zakresie, który dotyczy sprzedaży i podatku należnego. Zaznaczyć przy tym należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy jest niesporny i znalazł odbicie w ustaleniach kontroli podatkowej. Dlatego Sąd podzielił te ustalenia i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Nadto skarżąca [...]r., a więc po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji VAT-7 dotyczącą maja 2010 r., w której uwzględniła zastrzeżenia kontrolujących. Z kolei z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2010 r., zaś [...]r. wartość obrotu z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekroczyła 20.000 zł. Przechodząc do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności zastosowaniem sankcji za niezaewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących i pozbawienie podatnika możliwości odliczenia 30 proc. podatku naliczonego - wynikających z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, że przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. sprawa C 188/09, w którym Trybunał orzekł , iż : wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Stąd też co do zasady dopuszczalne jest stosownie sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniając zasadę proporcjonalności stwierdzić przyjdzie, że co do zasady jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki. Odnosząc się do wyżej wymienionych zasad oraz przytoczonego wyroku ETS stwierdzić przyjdzie, że regulacja art. 111 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady proporcjonalności. Zastosowanie sankcji związane jest w rzeczywistości z obiektywnym faktem niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów przy pomocy kasy rejestrującej, czyli narażeniem na uszczerbek fiskalnych interesów budżetu państwa. Nie jest powiązania z faktycznym wystąpieniem takiego uszczerbku. Wprowadzenie przepisów sankcyjnych co do zasady ma motywować podatników do terminowego rozpoczęcia ewidencji obrotu przy użyciu kas fiskalnych w stosunku do sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek ewidencjonowania obrotu z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz - poprzez stworzenie faktycznego rejestru transakcji sprzedaży realizowanych na rzecz podmiotów, które codo zasady nie są identyfikowane ( za wyjątkiem przypadków, gdy zażądają wystawienia faktury) - stanowi dla organów podatkowych źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z tego podatku, zwłaszcza podatku należnego. Przepisy normujące powyższe zasady mają charakter techniczny i nakładane nimi obowiązki powinny uwzględnić zasadę proporcjonalności (współmierności), która jest wyrażona w Konstytucji RP (por. art. 31 ust. 3 i art. 2) oraz należy do jednych z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Polega zasadniczo na uchwyceniu adekwatności celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Ustanowiony przez normodawcę obowiązek ewidencjonowania obrotu , o jakim mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga jego respektowania. Skarżąca naruszenia zasady proporcjonalności upatruje w tym, że rygorystyczne przestrzeganie sankcji za naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej miałoby skutkować naruszeniem kardynalnej zasady podatku, jaką jest zasada neutralności tego podatku, a więc pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oczywistym jest, że państwo ma prawo ustanawiać warunki ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych i, na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. C-188/09, lecz sankcja ta nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie może godzić w zasadę neutralności podatkowej. Zaznaczył także, że "Chociaż do sądu krajowego należy zbadanie, czy te szczegółowe zasady i warunki wynikające z ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie wywołują opisanych konsekwencji, to należy w tym miejscu podnieść, że wysokość zatrzymanego podatku w sprawie przed sądem krajowym, która jest ograniczona do 30% i która tym samym pozwala na zachowanie zasadniczej kwoty podatku naliczonego, nie jawi się ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności" (pkt 35 wyroku). Wskazał także, że "tego rodzaju zatrzymanie dokonane w stosunku do kwoty obciążeń podatkowych zapłaconych przez podatnika nie jest pozbawione w oczywisty sposób jakiegokolwiek związku z rozmiarem działalności gospodarczej zainteresowanego. Co więcej, skoro sankcja ta nie ma na celu usuwania błędów rachunkowych, lecz zapobieganie im, to jej ryczałtowy charakter, wynikający ze stosowania stałej 30-procentowej stawki, oraz w konsekwencji brak związku pomiędzy wysokością sankcji, a ewentualnymi błędami popełnionymi przez podatnika, nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie proporcjonalności sankcji (podkreślenie Sądu). Ponadto brak kas rejestrujących stanowi właśnie przeszkodę dla dokładnego określenia wartości dokonanej sprzedaży, a zatem uniemożliwia jakąkolwiek ocenę, czy sankcja jest odpowiednia do rozmiarów ewentualnych błędów rachunkowych. Skarżąca jako przyczynę niestosowania wobec niej sankcji wskazała to, iż cały obrót był ewidencjonowany przy użyciu faktur VAT, a nadto błędnie zinterpretowano i zastosowano nowe przepisy § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidujące zwolnienie dla obrotu w wysokości do 40.000 zł. (oświadczenie z [...]r.). Z powołanych przepisów wynika, że zwalnia się z obowiązków ewidencjonowania do 31 grudnia 2010 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4 (pkt 3), a także podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2009 r. sprzedaż, o której mowa w poz. 1-33 załącznika do rozporządzenia, w przypadkach gdy przewidywany przez podatnika udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy planowanych do zrealizowania do końca 2010 r. będzie wyższy niż 70 % (pkt 4). Nadto z ust. 4 § 3 rozporządzenie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Z kolei z ust. 5 § 3 powołanego rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2010 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. W powołanym już wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. ETS w pkt 36 zauważył, że "w odniesieniu do przywołanych przez Komisję wypadków, w których niestosowanie kas rejestrujących wynika z okoliczności niedotyczących podatnika, zadaniem sądu krajowego jest uwzględnienie tego rodzaju okoliczności - o ile zostały one prawidłowo ustalone zgodnie z krajowymi zasadami proceduralnymi i dowodowymi - w celu zbadania, w świetle wszystkich elementów danej sprawy, czy sankcja podatkowa winna jednak zostać zastosowana, a jeśli tak - czy nie jest ona nieproporcjonalna. Z okoliczności sprawy wynika, że to skarżąca, na skutek własnego błędu, a więc okoliczności ją obciążającej, chociaż rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2010 r., nie zastosowała jednoznacznie brzmiącego § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast zastosowała § 3 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 4 – a nie, jak chyba błędnie wskazała w oświadczeniu z dnia [...]r. w związku z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, biorąc pod uwagę wskazana w nim wielkość obrotu, przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą co najmniej od 2009 r. Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja skarżącej, że nie miała ekonomicznego interesu w ukrywaniu wielkości sprzedaży, bowiem w wyniku różnic w stawkach podatku od towarów i usług – wyższych dla podatku naliczonego, niższych dla podatku należnego – przysługiwał jej zwrot podatku od towarów i usług. Sokoro tak korzystny był wynik ekonomiczny prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, to tym bardziej powinna była przestrzegać obowiązku rejestrowania obrotu, o jakim mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy użyciu kas rejestrujących. Nie ma również żadnych podstaw do tego, aby odstąpienie od zastosowania sankcji było zależne od wyniku finansowego działalności podatnika. W myśl art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu zastosowanie wobec skarżącej sankcji, nakładanej zresztą na każdego podatnika nie wywiązującego się z obowiązku określonego w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza w okolicznościach faktycznych sprawy, nie narusza wskazanej zasady proporcjonalności. Odstąpienie od nałożenia sankcji w sposób nieuprawniony uprzywilejowałoby skarżącą. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.