III SA/Gl 676/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za tenże miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r.nie opodatkowała bezpłatnie drukowanych ogłoszeń na podstawie zawartych umów z poprzednim wydawcą gazety "B" tj. Agencją "C" K. S., oraz ogłoszeń drukowanych w ramach podziękowań- w związku z powyższym (w obowiązującym w 2003r. stanie prawnym) zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowano świadczone przez spółkę bezpłatne usługi stosownie do art. 6 i art. 15 ust. 3 w/w ustawy. Ustalono, iż Spółka nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących, iż otrzymała zapłatę za drukowane ogłoszenia jak również jakie ogłoszenia drukowane były w ramach podziękowań a jakie na podstawie zobowiązań poprzedniego wydawcy. Poza tym zaznaczono, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracji VAT-7 obrotu uzyskanego z tytułu zrealizowanych usług reklamowych, za które otrzymała zapłatę, czym naruszono przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w 2003r.). Nadto kwoty podatku naliczonego i należnego wykazane w deklaracji za XII/2003r. były niezgodne z dokumentami źródłowymi tj. podatek należny wykazany w kwocie [...] zł - wg przedłożonych faktur dokumentujących sprzedaż kwota podatku należnego wynosiła [...] zł; zaś podatek naliczony wykazany w kwocie [...] zł - wg faktur dokumentujących zakupy kwota podatku naliczonego wynosiła [...] zł. Do określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z przedłożonych faktur. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz ustalił na podstawie art. 27 ust 5 w/w ustawy za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem danych podanych przez podatnika w trakcie postępowania oraz ustalenie kwoty wysokości zobowiązania po odrzuceniu ewidentnych pomyłek popełnionych przez organ podatkowy z uwzględnieniem zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na bezpodstawnym orzeczeniu i oszacowaniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT bez uwzględnienia podatku należnego, zapłaconego "awansem" w 2002r. za wykonanie usługi zamieszczania reklam w 2003r., naruszenie art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem rzetelnej i kompletnej oceny zebranych dowodów oraz brakiem zasadności stosowania wyceny wartości usług obliczonych wg średnich cen sprzedaży gdy każda usługa była traktowana indywidualnie; naruszenie art. 210 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne w kwestii art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne uznanie za odpłatne świadczenie usług - działań nie podlegających temu kryterium. Nieprawdziwe - zdaniem spółki - jest stwierdzenie, że spółka nie opodatkowała całego obrotu uzyskanego z tytułu realizowanych usług reklamowych. W ocenie podatnika zgodnie ze stanem faktycznym i złożonymi wyjaśnieniami w toku kontroli podatku dochodowego za 2003r. wszystkie ogłoszenia zamieszczane w wydawanej przez spółkę gazecie "B" były dokumentowane fakturami VAT. Ponadto podatnik wskazał na zawartą umowę z poprzednim wydawcą gazety, na mocy której spółka była zobowiązana do publikacji ogłoszeń cyklicznych, zamówionych w latach poprzednich w wyniku prowadzonej akcji promocyjnej. Zdaniem strony lista podmiotów, których sytuacja ta dotyczyła, była dołączona do umowy, a transakcje dotyczące tych ogłoszeń zostały zapłacone również w latach poprzednich i udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT, od których został odprowadzony podatek należny VAT. Przedmiotowe faktury zostały okazane w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego i zostały w tym postępowaniu uwzględnione. Tymczasem w decyzjach, od których Spółka wniosła odwołanie nie wzięto w ogóle pod uwagą zaistniałej sytuacji, nie uwzględniono faktu, że należny podatek VAT od zamieszczonych ogłoszeń został zapłacony we wcześniejszych okresach podatkowych i ponowne jego zapłacenie jest bezzasadne. Podatnik uważał za błędne założenie, że Spółka nie opodatkowała tych ogłoszeń, co może wynikać z posiłkowania się przez organ I instancji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., która to decyzja została w całości uchylona przez organ II instancji i skierowana do ponownego rozpatrzenia. Nadto stwierdzono, że w przypadku tzw. "podziękowań" chodziło o materiały o treści informacyjnej, a nie reklamowej. Zamieszczanie informacji zaś jest istotą zakresu merytorycznego gazety i wydawcy za takie zdarzenia nie pobierają opłat w związku z tym nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w sensie art. 2 ustawy o VAT. Zakwestionowano sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika zastosowana w decyzjach wartość usług obliczona według średniej ceny sprzedaży stosowanej w obrotach z głównymi odbiorcami jest bezzasadna, gdyż gazeta nie miała głównych odbiorców, a do każdego klienta podchodzono indywidualnie. Podkreślono, że często miały miejsce przypadki opłat za 3 miesiące (tzw. zniżkowe pakiety kwartalne). Opłacano takie ogłoszenia raz na trzy miesiące, transakcje dokumentowano fakturami VAT i od tych transakcji był odprowadzany należny podatek VAT. Ukazywanie się ogłoszenia w danym miesiącu nie zawsze było równoznaczne z zafakturowaniem transakcji w tym miesiącu tylko we wcześniejszym co nie zostało uwzględnione w wydanych decyzjach. Podniesiono, iż organ I instancji błędnie uznał, iż osoby które nie zgłosiły się na spotkanie w charakterze świadka, nie płaciły za zamieszczone ogłoszenia reklamowe. Tymczasem istnieją faktury (uwzględnione przez organ I instancji w innych postępowaniach) dokumentujące takie transakcje. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie wymiaru podatku i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Jednocześnie w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008r. art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą; podczas gdy art. 1 pkt 56 b) cyt. wyżej ustawy zmieniającej uchylił art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług – organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za dany miesiąc i w tym zakresie umorzył postępowanie. Poza tym decyzją z dnia [...] r. o nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji od pozostałych 11 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nr [...] do [...] określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2003r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na stwierdzenie upływu czasu skutkującego przedawnieniem się zobowiązań podatkowych za orzeczone miesiące. Natomiast argumentując zasadność swojego rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku za grudzień 2003r. organ powołując się na normy z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w 2003r. wskazał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, w tym także świadczenie usług bez pobrania należności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 3 tejże ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego też organ odwoławczy zauważył, że "A" Sp. z o.o. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] sierpnia 2001r. Umowa spółki została zawarta w dniu [...] listopada 2000r., a przedmiotem działalności była działalność wydawnicza i marketingowa. W 2003r. wspólnikami spółki byli: A. Z. i od [...] lutego 2003r. K. S., który [...] lutego 2003r. umową darowizny podarował wszystkie swoje udziały M. S. Wydawaniem gazety "B" Spółka zajmowała się od stycznia 2003r., a poprzednim wydawcą gazety była Agencja "C" K. S. Fakturami VAT zaś dokumentowane było tylko przyjęcie płatnych ogłoszeń umieszczonych w gazecie "B". Pozostałe ogłoszenia ukazywały się na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy poprzednim wydawcą gazety "B" tj. Agencją "C" K. S. a spółką "A" . Wynika to z wyjaśnień Spółki. Natomiast z umowy o przekazaniu praw wydawania tytułu prasowego "B" zawartej w dniu [...] grudnia 2002r. pomiędzy Agencją "C" K. S. a "D" Sp. z o.o. wynikało, że na czas trwania umowy spółce przysługiwała bez prawa wyłączności możliwość akwizycji reklam do gazety "B"; korzyści z tym związane przysługiwały spółce. Nadto na czas trwania umowy spółka zobowiązała się do pokrywania kosztów druku oraz kolportażu gazety, otrzymała prawo do redagowania gazety; zobowiązała się, że zamawiać będzie druk gazety wyłącznie na podstawie materiałów przez siebie przygotowanych; zobowiązała się do realizacji wszelkich wcześniejszych zobowiązań wydawcy wobec ogłoszeniodawców, którzy w okresie działalności wydawcy wykupili bądź zamówili ogłoszenia prasowe. Jednakże z umowy tej nie wynikało o jakie wcześniejsze zobowiązania wydawcy gazety "B" chodzi; którzy z ogłoszeniodawców wykupili ogłoszenia, a którzy tylko zamówili; na jakich zasadach tj. odpłatnie czy nieodpłatnie spółka przejmuje zobowiązania poprzedniego wydawcy i w jakiej wysokości. Ponadto Spółka nie przedstawiła wykazu podmiotów, na podstawie której realizowała zobowiązania poprzedniego wydawcy "B", tj. Agencji "C" K. S. W protokołach z przesłuchań świadków wykazano, że za mające się ukazać ogłoszenia w czasie kiedy wydawcą była Agencja "C" K. S. oraz w okresie kiedy wydawcą była Spółka pieniądze pobierał J. S. Również w wyjaśnieniach do protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Spółka "D" potwierdziła, iż istniały przypadki umieszczania ogłoszenia firmy lub osoby, jako podziękowanie za uczestnictwo i wsparcie w licznych akcjach charytatywnych prowadzonych przez stowarzyszenie lub inne instytucje z terenu S.. Oznacza to, że spółka "D" w 2003r. bezpłatnie drukowała ogłoszenia na podstawie zawartych umów poprzedniego wydawcy "B" tj. Agencji "C" K. S. jak również w ramach podziękowań. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie opodatkowano świadczone przez spółkę usługi reklamowe. Nadto z akt sprawy wynikało, że Spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających: otrzymanie zapłaty za drukowane ogłoszenia, jakie ogłoszenia drukowane były w ramach podziękowań a jakie na podstawie zobowiązań poprzedniego wydawcy gazety. Zatem jako podstawę opodatkowania w myśl art. 15 ust 3 w/w ustawy przyjęto wartość usługi obliczonej według cen sprzedaży stosowanych z głównymi odbiorcami. Organ zaznaczył także, że z pisma Spółki wynikało, że podczas wydawania gazety nie funkcjonował żaden oficjalny cennik reklam, ani modułów reklam. Spółka promując różne organizacje lokalne lub urzędy zamieszczała reklamy bezpłatnie. Stosowała promocje i rabaty. Dlatego wszystkie reklamy negocjowane były indywidualnie, a Spółka w deklaracji VAT -7 za grudzień 2003r. wykazała wyłącznie obrót udokumentowany fakturami VAT. Dlatego też dla ustalenia obrotu z tytułu bezpłatnie świadczonych usług organ określił cenę za 1 moduł reklamy przyjmując średnią cenę wynikającą z wystawionych faktur, a dla ogłoszeń drobnych przyjął średnią cenę rynkową stosownie do cen obowiązujących na terenie miasta S. w podobnych wydawnictwach tj. "E" i "F". Natomiast ustalając obrót dokonano analizy faktur wystawionych i uwzględnionych w deklaracji VAT-7 oraz ogłoszeń zamieszczonych w gazecie dokonując porównania kontrahentów. Poza tym obrót z tytułu zamieszczonych reklam wyliczono na podstawie zeznań oraz faktur wystawionych przez Agencję "C" i faktur wystawionych przez Spółkę, a dotyczących należności z tytułu zamieszczonych reklam w innych miesiącach oraz na podstawie średniej ceny dla osób, których ogłoszenie ukazało się w gazecie, a nie zgłosiły się na przesłuchanie w charakterze świadka lub oświadczyły, że ich reklamy ukazały się bezpłatnie. Wskazano także, że Spółka nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 2003r. obrotu uzyskanego z tytułu zrealizowanych usług reklamowych, za które otrzymała zapłatę; co organ ustalił w wyniku porównania zamieszczonych reklam i przeprowadzonych czynności sprawdzających i przesłuchań świadków. W konsekwencji więc opierając się na art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17 ustawy podatkowej obowiązującej w 2003r. organ odwoławczy stwierdził zasadność dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wymiaru podatku. Natomiast odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, iż wszystkie ogłoszenia zamieszczane w wydawanej przez spółkę gazecie "B" były dokumentowane fakturami VAT – organ podkreślił, że tylko płatne ogłoszenia były dokumentowane fakturami VAT co wynika z pisma Spółki "D" z dnia [...] maja 2004r. Natomiast podnoszony przez Spółkę fakt zobowiązania się do publikacji cyklicznych ogłoszeń zamówionych w latach poprzednich i dołączenia listy podmiotów, których ta sytuacja dotyczyła do umowy – według organu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Prezes Spółki A. Z. przesłał bowiem umowę o przekazaniu praw wydawania tytułu prasowego "B" ale nie dołączył listy podmiotów, w stosunku do których rzekomo Spółka przejęła zobowiązania poprzedniego wydawcy. Nadto w wyjaśnieniach prezes spółki stwierdził, iż "według posiadanych przeze mnie informacji istniało porozumienie pomiędzy poprzednim wydawcą a naszą spółką dotyczące realizacji powstałych zobowiązań w tym zakresie". Powyższe wskazuje więc , iż lista na którą powołuje się strona nie istniała. Odnośnie zarzutu, iż nie wzięto pod uwagę faktu, że podatek należny VAT od zamieszczonych ogłoszeń został zapłacony we wcześniejszych okresach podatkowych i ponowne zapłacenie jego jest bezzasadne – organ zauważył, iż twierdzenie to nie jest poparte żadnym dowodem, gdyż Spółka nie wykazała wobec kogo i od kogo przejęła zobowiązania, a przede wszystkim w jakiej wysokości. Zaś argument strony, że organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posiłkował się decyzją w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.- organ także uznał za chybiony, gdyż decyzja ta była jednym z dowodów w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu obok protokołów kontroli, przesłuchania świadków i ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających. Odnośnie zaś "podziękowań" podkreślono, iż wydawca gazety poprzez zamieszczanie bezpłatnych ogłoszeń czy informacji w sposób pośredni lub bezpośredni powodował większe zainteresowanie gazetą a tym samym mógł pobierać większe opłaty z tytułu drukowania płatnych reklam czy ogłoszeń. Z kolei wobec zarzutu, iż organ I instancji zastosował średnią cenę sprzedaży stosowanej z głównymi odbiorcami podczas gdy gazeta nie miała głównych odbiorców jest niezrozumiały – organ wskazał, że cennik usług na podstawie, którego pobierane były opłaty za świadczone usług nie istnieje, a opłaty negocjowane były indywidualnie dlatego też prawidłowe było przyjęcie do opodatkowania średniej ceny wyliczonej na podstawie wystawianych przez spółkę faktur i zamieszczonych ogłoszeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazano na nieprawidłowości postępowania co do wyliczenia obrotu oraz poprzez nieuwzględnienie ogłoszeń długookresowych; nieokreślenia ogłoszeń bezpłatnych, zafakturowanych i zapłaconych wcześniej; nieodróżnienia charakteru materiałów informacji prasowych od reklam komercyjnych; pominięcie wyjaśnień świadków co do wcześniejszego wystawienia faktur i tym samym odprowadzenia należności podatkowych we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej w kontrolowanym okresie grudnia 2003r. - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, ze stosownymi zastrzeżeniami. Jednym z takich wyjątków był przepis ust. 4 tegoż artykułu, w myśl którego jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi czyli z dniem umieszczenia w prasie zamówionego ogłoszenia. Jak wynika jednak z akt sprawy i protokołów przesłuchania świadków nie otrzymywali oni faktur za publikowane w grudniu 2003r. ogłoszenia; natomiast uiszczali zapłatę za wykonywaną w kolejnych miesiącach usługę. Żaden z przesłuchanych świadków ani zainteresowana Spółka nie przedstawili faktury wcześniej wystawionej, a dotyczącej świadczonej usługi. Wskazać także należy, że z mocy art. 15 ust. 3 powoływanej ustawy - podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 była wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 1998 r. o sygn. akt I SA/Gd 1198/96 wyrażono pogląd, że "obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania usługi, niezależnie od faktu, że zapłata częściowo nastąpiła w czasie późniejszym. Na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także świadczenie usług bez pobrania należności. Zgodnie z art. 15 ust. 3 powołanej ustawy podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 pkt 5 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą lub cen stosowanych na danym rynku, zmniejszona o kwotę podatku". Podobne stanowisko zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1999 r. o sygn. akt SA/Sz 1307/98 oraz z dnia 5 czerwca 2001 r. o sygn. akt III SA 680/2000. Skoro zatem podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na zakres przejętych od swego poprzednika zobowiązań dot. publikacji ogłoszeń długoterminowych, brak również faktur wystawionych konkretnym klientom oraz dowodów zapłaty stosownych należności podatkowych - to w konsekwencji za zasadne należało uznać dokonany przez organy podatkowe wymiar podatkowy za grudzień 2003r. Podatek należny organy podatkowe wyliczyły zaś według zasady ogólnej co do tych usług, dla których udokumentowania brak było faktury. Dlatego za prawidłowe należało uznać przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość towaru obliczoną według przeciętnej ceny sprzedaży stosowanej dla danego typu usług (czarno-białe, kolor) czy też jej rozmiaru, rodzaju w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania usługi, na mocy art. 15 ust. 3. W tym też celu organy posiłkowały się cenami podobnych wydawnictw z terenu S. W konsekwencji zatem organy określiły zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres. Podkreślić także należy, że nie można przyjąć w sposób dorozumiany – jak chce tego strona skarżąca – zapłacenia należności z tytułu podatku należnego VAT wynikającego z faktur, których brak w posiadanej dokumentacji księgowej i których podatnik nie jest w stanie przedstawić. Organy wykonując obowiązki wynikające zarówno z naczelnych zasad procesowych jak i wymogi postępowania dowodowego zebrały wszystkie dostępne materiały dowodowe, przesłuchały świadków, odebrały wyjaśnienia od strony i jej prezesa. Skutkiem tego nie mogły przyjąć wyjątkowej konstrukcji, że za podatek należny z tytułu świadczonych usług odpowiada poprzednik skarżącej skoro w kontrolowanym okresie Spółka była wykonawcą usługi. Zatem koniecznym było przyjęcie ogólnej zasady rozliczania podatku tj. z chwilą wykonania usługi czyli publikacji ogłoszenia. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony, która składała wyjaśnienia powołując się na określone okoliczności, miała też możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie i przedstawiania wniosków dowodowych. Organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały prawidłowej subsumcji i należycie uzasadniły podstawę wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast fakt odmiennej oceny przez organ zebranych dowodów nie może stanowić podstawy zarzutu w tym zakresie. Wszystkie bowiem konieczne, ustawowo określone przesłanki organ wykazał w sposób dostateczny. Natomiast strona – wbrew jej twierdzeniom - nie przedstawiła wystarczających dowodów umożliwiających odmienną ocenę okoliczności sprawy. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycz-nymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro więc strona podtrzymywała argument rzetelnego, faktycznego wystawienia faktur przez swego poprzednika i odprowadzenia wynikającego z nich podatku w terminie odpowiednim dla wykonanej usługi - to tym samym na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania dokonania konkretnych czynności księgowo – finansowych w określonym czasie. Wobec natomiast braku należytej dokumentacji w tym zakresie podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.