III SA/Gl 679/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy przypomniał, że wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została wydana na podstawie art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ podatnik W.S. zarówno w deklaracji pierwotnej za marzec 2006 r., jak i w deklaracji korygującej nie wykazał żadnej dostawy powodującej powstanie obowiązku podatkowego, co z kolei spowodowało, że nie nabył prawa do ubiegania się o zwrot na rachunek bankowy różnicy podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ta decyzja stała się ostateczną, ponieważ podatnik nie wniósł odwołania. Następnie W.S. pismem z [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie jej nieważności z powodu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 4 Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC). W uzasadnieniu stwierdził, że do rażącego naruszenia prawa doszło poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez co naruszono zasadę neutralności tego podatku. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, iż nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W odwołaniu strona ponowiła zarzut naruszenia przez decyzję ostateczną zasady neutralności podatku od towarów i usług wskazując, że odmowa stwierdzenia jej nieważności narusza art. 67 ust. 1 i art. 14 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 4 Dyrektywy. Uzasadniając swoje stanowisko W.S. stwierdził, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie uniemożliwiał zwrotu podatnikowi nadwyżki na jego rachunek bankowy w sytuacji, kiedy podatnik likwidował działalność gospodarczą, ponieważ zwrot podatku jest jego fundamentalnym prawem, a nie przywilejem. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zaprezentowaną wcześniej akcentując, iż nie można przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za to, że podatnik nie skorzystał w terminie z prawa do zwrotu podatku. Reasumując, organ stwierdził, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo, że nie powołano w jej podstawie prawnej art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W.S. zarzucając naruszenie art. 14, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 4 Dyrektywy rady UE (77/388/EEC) wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] r. W uzasadnieniu powołując się na regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wyraził pogląd, że nie powołanie w podstawie prawnej decyzji ostatecznej przepisów art. 14 ust. 1, 5 i 6 tej ustawy stanowi o jej niezgodności z prawem. Ponadto stwierdził, że skoro dzień, w którym powinien być sporządzony spis z natury nie jest tożsamy z dniem zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, i skoro na ostatni dzień marca nie posiadał żadnych towarów, to tym samym ustalony stan faktyczny nie odpowiadał hipotezie normy zawartej w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że zgodnie z art. 14 wskazanej ustawy, skoro W.S. od [...] r. do [...] r. tj. przez okres 10 miesięcy nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, to miał obowiązek sporządzenia spisu z natury i powiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego bez względu na to, że remanent wykazałby wartości zerowe. Spełnienie tego obowiązku skutkowałoby uprawnieniem do zwrotu bezpośredniego, a to na podstawie art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na końcu organ przypomniał, że wskazał już podatnikowi sposób zwrotu podatku, a to poprzez korektę deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., tj. miesiąc kiedy to podatnik wykonał ostatnie czynności opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, według art. 134 § 1 i 2 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Mając na uwadze tę regulację prawną w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona tutaj ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w Rozdziale 18 Stwierdzenie nieważności decyzji Ordynacji podatkowej i jest to akt będący decyzją tj. taki, który został wydany po prawidłowym wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie. Według art. 145 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca je decyzja są zgodne z prawem. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Podstawą prawną zaskarżonej tutaj decyzji były przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja prawna Rozdziału 18 oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy nie zaistniała któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która powodowałaby nieważność decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że przy wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...] r. nie zaistniała obiektywnie okoliczność wymieniona we wniosku skarżącego o stwierdzenie jej nieważności – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Pierwszoinstancyjny właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (zob.:Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Zarzuty postawione organowi podatkowemu dopiero we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w skardze nie stanowią o naruszeniu przez ten organ prawa w stopniu rażącym. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń, które w świetle regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług były stanem faktycznym, do którego nie miały zastosowania przepisy o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika mieściło się w granicach działań na podstawie prawa. Należy podkreślić, że przedmiotem tej sprawy jest wyłącznie zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie tego organu z [...]r., którym odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. wobec stwierdzenia, że brak jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę W.S. na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym, nie można również pominąć tego, że wszystkie okoliczności, na które powołał się skarżący w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze stanowią w istocie o woli skarżącego wszczęcia postępowania nadzwyczajnego mającego na celu zweryfikowanie decyzji ostatecznej, od której nie wniesiono odwołania. Stawiane tej decyzji zarzuty, co do błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co do wadliwego ich zastosowania nie mogą być traktowane na równi z kwalifikowanym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem rażącym, oczywistym, widocznym "gołym okiem". Na końcu należy również podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne nie może być traktowane jako spóźniony quasi środek odwoławczy w sytuacji, kiedy strona nie uruchomiła wcześniej w trybie określonym w ustawie postępowania instancyjnego mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która w jej ocenie naruszała prawo w stopniu mniejszym niż rażący. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.